Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS

Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu „prewspółczynnika”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2022 r. (wpływ 23 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 672 ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

·Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

·regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

·nadleśnictwa;

·inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (…).

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym A, zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako „rozporządzenie”), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

·sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

·sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

·dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

·ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

·przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

·sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POliŚ”; (…).

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (Centrum), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej Centrum powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – (...).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty – do RDLP, następnie RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w (...) ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy (...) na terenie całej Polski, w (...) województwach. Uczestniczy w nim (…). Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną – zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji), np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami. Jednocześnie zwiększą zdrowotność drzewostanów podnosząc jego odporność na zmiany klimatyczne.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydromorfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „Strategii Europa 2020” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów (narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne), jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

·w zakresie pożarów – 0,12% ((…) PLN),

·w zakresie suszy – 8,50% ((…) PLN),

·w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((…) PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty środowiskowe, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);

2.roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);

3.zarządzanie projektem, takie jak:

a.koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu, koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);

b.nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4.działania informacyjno-promocyjne;

5.niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami, opłaty finansowe);

6.wydatki zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych.

Wszystkie ww. koszty są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo realizuje na obszarze swojego działania inwestycję, na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu (…) zawartym 25 listopada 2016 r. pomiędzy PGL LP Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, a Nadleśnictwem (dalej jako „Porozumienie”).

Stosownie do § 5 Porozumienia, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków funduszu leśnego.

Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, DGLP dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowanych niepodlegających refundacji. W przypadku braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Zgodnie w ww. dokumentacją hydrologiczno-środowiskową, zakres rzeczowo-finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje łącznie realizację 68 obiektów, na które składają się:

1.budowa rowu retencyjnego (…),

2.budowa rowu retencyjnego (…),

3.budowa (...) piętrzących zastawek drewnianych,

4.budowa (...) progów drewniano kamiennych,

5.budowa zbiornika retencyjnego (…),

6.budowa zespołu (...) zbiorników wodnych (…).

Realizacja wymienionych obiektów ma na celu przywracanie funkcji obszarom mokradłowym na terenie (…).

W odniesieniu do urządzeń hydrotechnicznych wskazanych w pkt 1-4, zadanie Projektu będzie polegać na stworzeniu obszaru mokradłowego i uzyskaniu retencji korytowej poprzez działania na dwóch odcinakach rowów. Dla nowobudowanych odcinków rowów retencyjnych wybrano lokalizację w miejscu istniejących rowów melioracyjnych. Ponadto, na istniejących rowach melioracyjnych wykonane zostaną (głównie z materiałów naturalnych – ziemia, kamień, drewno) zastawki piętrzące i progi.

Wybudowanie jednego nowego zbiornika (…) dotyczy lokalizacji na cieku sztucznym lub jego lewym brzegu (w zależności od uzyskania ekonomiczniejszego rozwiązania gwarantującego zachowanie założonych parametrów). Zbiornik zostanie wkomponowany w ukształtowanie terenu, adaptując do zagospodarowania stare koryto cieku. Zbiornik będzie poprzedzony urządzeniem piętrzącym, zaś zakończony urządzeniem odpływowym. W grobli zostanie umiejscowiony przelew burzowy. Szerokość grobli umożliwi wjazd autem osobowym. Planowany obiekt powstanie z miejscowego materiału: ziemi, gliny, kamienia oraz drewna. Dopuszcza się materiały obce środowiskowo w formie niezbędnej, ukrytej, niewidocznej (folia, beton, inne). Po zakończonych pracach grobla oraz cały teren zostanie obsiany nasionami traw, obsadzony sadzonkami miejscowych roślin.

Zadanie określone w pkt 6, polegać będzie na wybudowaniu 3 nowych zbiorników o układzie koralikowym z przelewami górnymi powierzchniowymi i przelewami awaryjnymi. Pod potrzeby budowli nastąpi adaptacja ukształtowania terenu, jego naturalnych spadków, gabarytów. Planowane obiekty powstaną z miejscowego materiału: ziemi, kamienia oraz drewna oraz niezbędnych materiałów obcych środowiskowo. Zbiorniki zostaną wkomponowane w krajobraz. Po zakończonych pracach groble i cały teren zostaną obsiane nasionami traw.

W ramach wdrażania inwestycji do realizacji, Nadleśnictwo uzyskało decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, pozwolenia wodnoprawne, pozwolenia na budowę oraz dokonało zgłoszeń zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi budowy urządzeń i budowli wodno-melioracyjnych.

U podstaw wytypowania do realizacji wymienionych inwestycji leży konieczność poprawy stosunków wodnych na terenie leśnictw zarządzanych przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy obszar charakteryzuje się (…).

Pod względem hydrograficznym obszar Nadleśnictwa położony jest (…). Przez obszar Nadleśnictwa (…). Sieć wodna lasów Nadleśnictwa jest gęsta i rozbudowana tylko w części (…). W kompleksie głównym (…) brak jest natomiast cieków płynących. Jest to (…). Według Mapy Podziału Hydrograficznego Polski (…). Ponadto występują tu (…) w większości położone poza gruntami Wnioskodawcy.

Wśród lasów Nadleśnictwa znajdują się (…). (...) jeziorka położone są w (...), dlatego poza walorami przyrodniczymi oraz krajobrazowymi, stanowią one bardzo ważne zbiorniki przeciwpożarowe.

(…) dla obszaru (…) została opracowana „(…)”. Jest to praca inwentaryzująca aktualny stan hydrologiczny obszaru (…) z kompleksowymi zaleceniami zwiększenia retencjonowania wód. Opracowanie powstało przy współpracy (…).

Możliwość korzystania z funduszy europejskich w ramach opisanego Programu, przyśpieszyła wdrożenie działań celem poprawy sytuacji hydrologicznej, przy ograniczeniu środków własnych Lasów Państwowych.

Obiekty budowlane melioracyjne i hydrotechniczne mają za zadanie regulowanie stosunków wodnych na obszarze zarządzanym przez Nadleśnictwo. Z systematycznych obserwacji wynika, że wieloletnie i pogłębiające się niedobory wody wpływają ujemnie na kondycję lasów. Pod inwestycję wybrano zatem takie lokalizacje, gdzie jest szansa w przyszłości zgromadzić zasoby wodne, które będą lokalnie nawadniały tereny przyległe, a jednocześnie nie będą ujemnie wpływać na jakość sąsiednich drzewostanów. Na obszarze sąsiadującym z przedsięwzięciem, Wnioskodawca prowadzi gospodarkę leśną. Poszczególne urządzenia hydrotechniczne będą miały znaczenie dla regulacji stosunków wodnych, w tym systemu melioracyjnego, którego zakres oddziaływania nie ogranicza się tylko do drzewostanów bezpośrednio przyległych do wykonywanych obiektów, ale obejmuje wydzielenia leśne sąsiadujące z całym systemem.

Znajdują się tutaj drzewostany w wieku od 9 do 147 lat czyli od I do VIII klasy wieku (…).

Są to drzewostany gospodarcze, na których planowane są w zależności od wieku określone zabiegi pielęgnacyjne, w szczególności z kategorii czyszczenia wczesne, czyszczenia późne, trzebieże wczesne, trzebieże późne oraz rębnie złożone. Natomiast w związku z ograniczeniem wykonywanych cięć rębnych przy wodach, na terenach bezpośrednio przyległych do inwestycji (w tzw. buforach), uprawy gospodarcze (drzewostany w wieku do kilku lat) występują sporadycznie, tutaj też nie planuje się pozyskania drewna. Obecna tendencja ochrony drzewostanów oraz ochrony przyrody terenów przyległych do obiektów retencyjnych wymaga zminimalizowania cięć w tych miejscach. Ogranicza się to do usuwania drzew masowo zasiedlonych przez owady i grzyby oraz usuwanie drzew niebezpiecznych dla przebywających tam ludzi. Celem nadrzędnym tych terenów jest wzbogacenie różnorodności biologicznej terenów przyległych do wody. Jednakże w dalszej strefie oddziaływania urządzeń retencyjnych, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Zgromadzona woda, zarówno w zbiornikach, rowach retencyjnych i w rowach melioracyjnych na progach i zastawkach będzie oddziaływała na drzewostany znajdujące się w znacznej odległości od urządzeń objętych inwestycją wpłynie na ich zdrowotność i zasobność, a w konsekwencji retencja wodna spowoduje w przyszłości zwiększenie pozyskania drewna z tych obszarów, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Projektowane obiekty budowlane umożliwią piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobiegniu degradacji i przesuszaniu gleby. Obiekty hydrotechniczne mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

·zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych;

·zwiększanie retencji wodnej;

·ograniczanie spływu powierzchniowego wód;

·zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów;

·poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych;

·powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających różnorodność biologiczną;

·zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów;

·zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania.

Głównym celem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych.

Zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych”.

Budowane zbiorniki wodne, rowy retencyjne, progi oraz piętrzące zastawki służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z wody tej będą korzystać przylegające drzewa oraz dalej położone drzewostany gospodarcze. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, ale zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność. W ramach opracowanej dokumentacji budowlano-wykonawczej realizacji robót budowlanych, opracowane zostały bilanse wody oraz obliczone objętości retencjonowanej wody dla poszczególnych planowanych budowli. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji niewątpliwie poprawi wydajności gospodarcze drzewostanów.

W krótszej perspektywie czasowej woda będzie miała wpływ głównie na siedlisko i pojawiające się nowe gatunki w szczególności rośliny zielne, w tym pożyteczne, wzbogacające biocenozę leśną, a wzbogacenie siedlisk wpłynie pozytywnie na kondycję drzewostanów. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby oraz jej szybkiego odparowania do atmosfery. Skutkiem tego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność do drzew. Dlatego bardzo ważnymi urządzeniami hydrotechnicznymi są rowy melioracyjne z systemem urządzeń piętrzących w postaci progów i zastawek realizowanych w ramach Projektu, w szczególności w terenach o większym nachyleniu. Nie mniej ważne będzie również wykonanie rowów retencyjnych, które powodują na zatrzymanie wody i stopniowe nasączanie terenów przyległych do rowów.

Niedobory wody powodują wymierne straty w drzewostanach. Przy czym działa tutaj mechanizm współzależności – brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, w konsekwencji do obumierania drzew. Okresowe nadmiary wody, a następnie ich niedobory, powodują tzw. wahanie wód gruntowych. Drzewa zasiedlone przez szkodniki oraz chore są na bieżąco usuwane z drzewostanów. Celem ich usuwania jest dalsze ograniczanie chorób grzybowych oraz ograniczanie gradacji szkodliwych owadów. W ostatnich latach usunięto z drzewostanów drewno posuszowe i zasiedlone w ramach porządkowania drzewostanów pod względem sanitarnym następujące ilości masy:

·2017 – 2953 m³ (…);

·2018 – 3151 m³ (…);

·2019 – 8136 m³ (…);

·2020 – 6814 m³ (…);

·2021 – 3219 m³ (…).

Główne zadania inwestycji realizowanych w ramach Projektu przez Wnioskodawcę to, w przypadku terenów leśnych leżących na terenie (…), zatrzymanie jak największej ilości zretencjonowanej wody. Natomiast poprzez wykonanie opisanych obiektów, uregulowane zostaną stosunki wodne na terenie objętym inwestycją, co będzie miało przełożenie także na ograniczenie niekorzystnych skutków nadmiaru wody w lesie. Podwyższony stan wody zdarza się na tym obszarze bardzo rzadko i okresowo oraz lokalnie powoduje utrudnienia w dostępności terenów leśnych oraz brak przejezdności na drogach, ale skutki tego mogą być długofalowe. Ostatnie, większe podtopienia miały miejsce na przełomie lat 2017/2018. W tym czasie doszło również do lokalnych podtopień drzewostanów, w szczególności świerkowych i brzozowych. Spowodowało to łańcuch następujących po sobie zdarzeń. W wyniku zalania terenu i dużego nasączenia gleby, na korzeniach drzew rozpoczął się proces zasiedlania chorób grzybowych, czego konsekwencją było osłabienie tych drzew i całych drzewostanów. Osłabienie drzew doprowadziło do zasiedlania przez szkodliwe owady (np. kornik drukarz oraz ogłodek brzozowy). Proces wydzielania się drzew posuszowych trwa do obecnej chwili i nic nie zapowiada jego zakończenia, co sukcesywnie naraża Wnioskodawcę na straty gospodarcze.

Zwiększenie pojemności retencyjnej ma przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Wody podziemne odgrywają istotną rolę w kształtowaniu stosunków hydrologicznych każdego regionu: magazynują opady atmosferyczne i zasilają z tego zapasu źródła, rzeki, jeziora, bagna i mokradła. Szczególne znaczenie dla szaty roślinnej mają płytko zalegające wody gruntowe, które na terenach płaskich i nisko położonych, np. w dolinach rzek, są zwykle najważniejszym czynnikiem decydującym o lokalnym zróżnicowaniu.

Wykonanie zaplanowanych obiektów hydrotechnicznych, to zatem nie tylko zwiększenie retencji zbiornikowej (zbiorniki retencyjne) oraz korytowej (odcinki rowów retencyjnych, a także spiętrzenie wody w rowach melioracyjnych), ale również retencja glebowa. Inwestycja przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych, odtworzenia funkcji zbiorowisk mokradłowych, pozytywnie wpłynie na zmianę składu gatunkowego sąsiadujących drzewostanów, co także poprawi ich zdrowotność i wyraźnie zwiększy zasobność. Realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z nawodnieniem terenów leśnych poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa zbiorników i rowów retencyjnych, a także urządzeń hydrotechnicznych na rowach melioracyjnych ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy oraz amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych, w efekcie zatem skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody.

Według Planu Urządzenia Lasu w drzewostanach leżących w obszarze oddziaływania wszystkich obiektów inwestycji Projektu, z zachowaniem stref buforowych, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

Dodatkowo inwestycja małej retencji pozytywnie wpłynie na populację zwierząt bytujących na obszarze Nadleśnictwa, które prowadzi gospodarkę populacją zwierzyny poprzez wydzierżawianie obwodów łowieckich Kołom Łowieckim. Dzięki budowanym obiektom powstaną wodopoje dla dzikich zwierząt, urządzenia hydrotechniczne przyczynią się do utrzymywania i odtwarzania ostoi fauny wodnej i fauny od wód zależnej.

Kolejnym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. W przypadku znaczenia inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej można mówić o trzech aspektach:

·po pierwsze, zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

·po wtóre, nastąpi częściowe uodpornienie przyległych drzewostanów na ogień, głównie przez możliwość wprowadzenia na terenie lepiej nawodnionym domieszek drzew liściastych, gatunków bardziej odpornych na ogień;

·po trzecie, budowa obiektów stworzy rezerwuar wody na potrzeby gaszenia pożarów. W zakresie ochrony przeciwpożarowej lasów, w szczególności obiekty retencyjne – zbiorniki wodne, mają znaczenie gospodarcze jako punkty czerpania wody do gaszenia pożarów, co przełoży się na możliwość sprawniejszego przeprowadzenia akcji gaśniczych, zmniejszając straty spowodowane pożarami lasów. W zależności od stanu wody, będzie można również pobierać wodę z rowów retencyjnych. Przy wysokim poziomie wody będzie możliwe korzystanie do celów przeciwpożarowych z miejsc spiętrzenia wody, gdzie będą usytuowane zastawki.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za rok 2021: (…) zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 UL. Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej „prewspółczynnikiem”).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy towary i usługi, które Nadleśnictwo zakupi celem wykonania inwestycji określonych w (…) opisanych w stanie faktycznym, są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostka ta może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji opisanych w stanie faktycznym.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1)w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Argument powyższy potwierdza fakt, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą oddziaływały nie tylko w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, lecz również wywołają skutki poza sferą gospodarczą. Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej – produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów). Dla poszczególnych nadleśnictw w tym Wnioskodawcy, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań Projektu.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych – pozyskiwania i sprzedaży drewna:

·realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

·realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

·realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

·wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne mają służyć retencjonowaniu wody w środowisku leśnym i nakierowane są na przywracanie funkcji obszarom mokradłowym. Inwestycje Nadleśnictwa mające na celu zatrzymania wody na obszarach leśnych polegają na budowie (...) obiektów hydrotechnicznych w tym: rowów retencyjnych (...), (...) piętrzących zastawek drewnianych, (...) progów drewniano kamiennych, zbiornika retencyjnego oraz (...) zbiorników wodnych. Projektowane obiekty budowlane umożliwią piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobiegniu degradacji i przesuszaniu gleby. Obiekty hydrotechniczne mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

·zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych;

·zwiększanie retencji wodnej;

·ograniczanie spływu powierzchniowego wód;

·zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów;

·poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych;

·powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających różnorodność biologiczną;

·zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów;

·zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania.

Konieczność retencjonowania wody na terenie działania Nadleśnictwa ma szczególne znaczenie w kontekście wieloletniego i pogłębiającego się deficytu wody, co wynika m.in. z bardzo niskiego stanu opadów w tej części kraju. Dotychczasowy stan stosunków wodnych wpływał ujemnie na kondycję lasów znajdujących się w zarządzie Wnioskodawcy. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby oraz jej szybkie odparowanie do atmosfery, skutkiem czego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność dla drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Dlatego też, obiekty hydrotechniczne mają za zadanie poprawę sytuacji hydrologicznej poprzez zgromadzenie zasobów wodnych, które będą lokalnie nawadniały tereny przyległe do poszczególnych budowli. Co jednak istotne, zasięg oddziaływania inwestycji na stosunki wodne w Nadleśnictwie będzie znacznie szerszy, bowiem z uwagi na zakres zadań objętych Projektem (system urządzeń na który składają się rowy, zbiorniki, inne obiekty wodne), obejmować będzie wydzielenia leśne sąsiadujące z całym systemem realizowanych urządzeń hydrotechnicznych. Wprawdzie ochrona drzewostanów oraz ochrona przyrody terenów przyległych do obiektów retencyjnych powoduje ograniczenie cięć na obszarach bezpośrednio przyległych do inwestycji (w tzw. buforach), czyli nie planuje się tutaj pozyskania drewna, a uprawy gospodarcze występują sporadycznie, jednakże w dalszej strefie oddziaływania urządzeń retencyjnych, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Według Planu Urządzenia Lasu, w okresie najbliższych 10 lat w drzewostanach leżących w obszarze oddziaływania wszystkich obiektów inwestycji Projektu, z zachowaniem stref buforowych, planowane jest pozyskanie oraz sprzedaż drewna w przyszłości.

Zgromadzona woda, zarówno w zbiornikach oraz w rowach retencyjnych na progach i zastawkach, ale również w formie retencji glebowej (wody gruntowe i powierzchniowe), będzie oddziaływała na drzewostany gospodarcze, znajdujące się nawet w znacznej odległości od urządzeń bezpośrednio objętych inwestycją, podnosząc ich produktywność i ograniczając straty. Poprawa dostępności wody wpłynie na zdrowotność i zasobność drzewostanów, a w konsekwencji retencja wodna spowoduje w przyszłości zwiększenie pozyskania drewna z tych obszarów, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Specyfika działalności Wnioskodawcy polega m.in. na tym, że uzyskanie produktu jakim jest drewno, które będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT, jest procesem długofalowym, obliczonym na lata, a przy tym opiera się na mechanizmach współzależności. Ta współzależność polega między innymi na tym, że efekty w sferze gospodarczej (sprzedaż drewna) powiązane są nierozerwalnie z występowaniem określonych zjawisk przyrodniczych, warunkujących produkcję surowca (np. klimat, naturalne warunki glebowe), bądź z osiągnięciem danego celu przyrodniczego poprzez działania własne (np. zaopatrzenie w wodę, ochrona drzewostanu przed szkodnikami). Albo mówiąc jeszcze inaczej, cel gospodarczy uzyskuje się wprost lub pośrednio dzięki realizacji określonych celów przyrodniczych, które zresztą też tworzą system wzajemnych powiązań i są immanentną częścią procesu produkcji drewna. Czyli, jeżeli na gruncie opisanego stanu faktycznego, założenie Projektu nakierowane jest na przywracanie funkcji terenom mokradłowym poprzez retencjonowanie wody w lesie, to efekt ekologiczny przekłada się na produktywność drzewostanów, a w ostatecznym rozrachunku na sprzedaż drewna, co pozwala na przyporządkowanie wydatków związanych z budową obiektów retencji wodnej, także do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, czyli aby uzyskać wysoką i wartościową produkcję drewna, konieczne jest zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody na każdym etapie hodowli drzewostanu. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji skutkować będzie zatem zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność, co niewątpliwie poprawi wydajności gospodarcze drzewostanów, choć oczekiwany efekt może być odsunięty w czasie.

Natomiast w krótszej perspektywie czasowej woda będzie miała wpływ głównie na siedlisko i pojawiające się nowe gatunki w szczególności rośliny zielne, w tym pożyteczne, wzbogacające biocenozę leśną, przy czym wzbogacenie siedlisk będzie pozytywnie oddziaływało na kondycję drzewostanów. Z kolei zdrowy drzewostan będzie bardziej odporny na czynniki szkodliwe i pozwoli na pozyskanie surowca drzewnego lepszej jakości, co również przełoży się na wyniki sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Inwestycja przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych, odtworzenia funkcji zbiorowisk mokradłowych, a to z kolei pozytywnie wpłynie na zmianę składu gatunkowego sąsiadujących drzewostanów, co także poprawi ich zdrowotność i wyraźnie zwiększy zasobność. Czyli, na gruncie stanu faktycznego sprawy, retencja wodna spowoduje zwiększenie różnorodności biologicznej, które prowadzić będzie do efektywniejszego gospodarowania drewnem.

Z drugiej strony, retencja wodna przyczyni się także do ograniczenia strat gospodarczych związanych z niedoborem wody w lesie. Brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, a w konsekwencji do obumierania drzew. Wymaga to porządkowania drzewostanów pod względem sanitarnym, w wyniku czego w miejsce surowca pełnowartościowego pozyskuje się drewno posuszowe o niższej wartości, sprzedawane jedynie w celach opałowych.

Widać tutaj mechanizm współzależności, przejawiający się występowaniem łańcucha zjawisk i działań powiązanych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, w którym osiągnięcie danego celu przyrodniczego (założonego dla Projektu), pociąga za sobą określone konsekwencje w innym obszarze działalności Wnioskodawcy, rzutując na sferę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z nawodnieniem terenów leśnych poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa zbiorników i rowów retencyjnych, a także urządzeń hydrotechnicznych na rowach ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy oraz amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych, w efekcie zatem skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne i abiotyczne. Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody.

Natomiast poprzez wykonanie opisanych obiektów, uregulowane zostaną stosunki wodne na terenie objętym inwestycją, co będzie miało przełożenie także na ograniczenie niekorzystnych skutków nadmiaru wody w lesie, a także wahania wód gruntowych występujących w sytuacji okresowego nadmiaru wody, a następnie ich niedoboru. Podwyższony stan wody zdarza się na tym obszarze rzadko i okresowo oraz lokalnie, jednak może powodować znaczne straty gospodarcze. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skutkiem zalania terenu w latach poprzednich było rozpoczęcie się procesu zasiedlania chorób grzybowych, co doprowadziło do osłabienia drzew i całych drzewostanów, zaś chore drzewa zostały zasiedlone przez szkodniki. Proces wydzielania się drzew posuszowych trwa do obecnej chwili i nie przewiduje się, że zostanie zakończony, co sukcesywnie naraża Wnioskodawcę na straty gospodarcze związane z pozyskiwaniem drewna słabej jakości. Poprawa stosunków wodnych na terenie Nadleśnictwa poprzez realizację zadań inwestycyjnych, pozwoli na wyeliminowanie skutków zalewania terenów gospodarczych, czemu służyć będą urządzenia hydrotechniczne we wszystkich wskazanych lokalizacjach, a co za tym idzie, ograniczy tego rodzaju straty w przyszłości.

Drugim efektem, jaki wiąże się z ograniczeniem niekorzystnych skutków nadmiaru wody w lesie w postaci podtopień, będzie ułatwienie w dostępności terenów leśnych oraz zwiększenie przejezdności dróg leśnych, co pozwoli w sposób niezakłócony wykonywać przez Nadleśnictwo zaplanowane zabiegi gospodarcze, łącznie z pozyskaniem drewna. Przy czym z uwagi na okresowość zjawiska podtopień oraz ich lokalną skalę, nie można przewidzieć, czy będą one występować w przyszłości, a co za tym idzie, trudno jest ocenić na ile wydatki inwestycyjne przełożą się w tym zakresie na przychody opodatkowane podatkiem VAT. Jednak nie ulega wątpliwości, że stabilizacja stosunków wodnych spowoduje, że gromadzona woda zostanie odpowiednio ukierunkowana i nie będzie powodować podtapiania dróg oraz niekontrolowanego zalewania drzewostanów. Efektem tego działania będzie zatem zabezpieczenie w przyszłości możliwości korzystania z infrastruktury drogowej, niezbędnej dla prowadzenia działalności gospodarczej Nadleśnictwa oraz zapewnienie dostępu do drzewostanów gospodarczych, co oznacza że funkcjonalnie można wydatki inwestycyjne przyporządkować także do przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Ważne znaczenie z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, ma retencjonowanie wody dla celów przeciwpożarowych, bowiem pożary w lasach powodują ogromne straty gospodarcze w drzewostanach. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów, które pojawia się zwłaszcza w obliczu zmian klimatu w kierunku jego ocieplenia, wzrostu temperatury powietrza, fal upałów w połączeniu z występowaniem okresów suszy. Z jednej strony już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, z drugiej zaś obiekty hydrotechniczne mogą stanowić rezerwuar wody, zwiększając zaopatrzenie w wodę kompleksu leśnego do celów gaszenia pożarów.

W świetle opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonanie zadań inwestycyjnych będzie służyło pośrednio lub wprost ochronie lasów Nadleśnictwa przed stratami w wyniku pożarów, przy czym można tutaj wyróżnić następujące powiązania obiektów hydrotechnicznych z funkcją ochrony drzewostanów przed zagrożeniem pożarowym:

·zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co jest zasadniczym celem Projektu do osiągnięcia w skali makro, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

·wzrost zasobów wody w lesie związany z retencją zbiornikową, korytową i glebową zmniejsza ryzyko pożarów poprzez lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych, które zapobiega wysuszaniu terenów bardziej narażonych na klęski pożarowe;

·poprzez większą dostępność do wody nastąpi częściowe uodpornienie przyległych drzewostanów na ogień, głównie przez możliwość wprowadzenia na terenie lepiej nawodnionym domieszek drzew liściastych, gatunków bardziej odpornych na ogień;

·budowa obiektów stworzy rezerwuar wody na potrzeby gaszenia pożarów. W zakresie ochrony przeciwpożarowej lasów, w szczególności obiekty retencyjne – zbiorniki wodne, mają znaczenie gospodarcze jako punkty czerpania wody do gaszenia pożarów, co przełoży się na możliwość sprawniejszego przeprowadzenia akcji gaśniczych, zmniejszając straty spowodowane pożarami lasów. W zależności od stanu wody, będzie można również pobierać wodę z rowów retencyjnych. Przy wysokim poziomie wody będzie możliwe korzystanie do celów przeciwpożarowych z miejsc spiętrzenia wody, gdzie będą usytuowane zastawki.

Możliwość czerpania wody z cieków i zbiorników wodnych w razie pożaru lasu dla ratowania drzewostanu, ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, prawidłowa ochrona przeciwpożarowa służy bowiem odpowiedniemu zabezpieczeniu przyszłych źródeł przychodów Wnioskodawcy.

·dodatkowo cieki oraz zbiorniki wodne stanowić będą naturalne przeszkody rozprzestrzeniania się pożarów, powstanie tych obiektów może zatem wpłynąć na ograniczenie strat w drzewostanach spowodowanych przez ogień. W tym aspekcie duże znaczenie dla zatrzymania wody w rowach retencyjnych ma budowa infrastruktury towarzyszącej w postaci urządzeń piętrzących, takich jak zastawki i progi.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Wzrost pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej poprzez pozyskanie lepszej jakości surowca drzewnego oraz większej ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Jednocześnie uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na ograniczanie strat w drzewostanie, spowodowanych z jednej strony brakiem wody, który wpływa negatywnie na wzrost drzew, jak i ich kondycję zdrowotną, z drugiej zaś zniweluje straty gospodarcze w postaci wydzielania się drzew posuszowych, wynikające z zalewania drzewostanów. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektem nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do zwiększenia przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

2.Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi, a także innych gwałtownych zjawisk pogodowych.

3.Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie rowów retencyjnych, a także zbiorników wodnych, w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Przy czym funkcjonalność rowów retencyjnych nieodłącznie wiąże się z urządzeniami zlokalizowanymi na ciekach, które regulują stan wody i zapewniają utrzymanie jego odpowiedniego poziomu. Zatem celowi ochrony przeciwpożarowej służą nie tylko ww. rowy i zbiorniki, ale wszystkie obiekty wodne objęte Projektem. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem służą one lepszemu uwilgotnieniu siedlisk, co wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, a także pozwala na wprowadzenie do drzewostanów gatunków drzew odporniejszych na działanie ognia. Rowy i zbiornik retencyjny oraz zespół zbiorników wodnych, to także przeszkody naturalne dla rozprzestrzeniania się pożaru. Natomiast bezpośrednie znaczenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej będą miały zbiorniki wodne, stanowiące punkty czerpania wody do gaszenia pożarów. Budowa tych obiektów przełoży się na możliwość sprawniejszego przeprowadzenia akcji gaśniczych, zmniejszając straty spowodowane pożarami lasów. Dodatkowo, przy wysokim poziomie wody będzie możliwe korzystanie do celów przeciwpożarowych z rowów retencyjnych w miejscach spiętrzenia wody, gdzie będą usytuowane zastawki. Możliwość czerpania wody z cieków i zbiorników wodnych w razie pożaru lasu dla ratowania drzewostanu ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, prawidłowa ochrona przeciwpożarowa służy bowiem odpowiedniemu zabezpieczeniu przychodów Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli ze sprzedaży drewna.

4.Ustabilizowanie stosunków wodnych poprzez budowę obiektów hydrotechnicznych, zapobiegnie zalewaniu terenów leśnych, a tym samym pośrednio przełoży się na ułatwienie w dostępności do drzewostanów oraz zwiększenie przejezdności dróg leśnych. Pozwoli to w sposób niezakłócony wykonywać przez Nadleśnictwo zaplanowane zabiegi gospodarcze, łącznie z pozyskaniem drewna. Realizacja wymienionych obiektów zabezpiecza zatem odpowiednie warunki m.in. do wykonywania zabiegów ochronnych i pielęgnacyjnych, co służy zabezpieczeniu przychodów ze sprzedaży surowca drzewnego na przyszłość, jak i transportu drewna, co łączy się w sposób oczywisty z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług – tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

·w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

·w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

·w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (….), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2.skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR, 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, 23 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, 13 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK oraz 25 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z wnioskodawcą, że nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym.

Niemniej jednak według organu interpretującego „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. »(...)« z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 28 stycznia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW, z 22 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, z 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK oraz z 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT, dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „(…)”.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą »przekładały się« na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. »(…)« w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej – podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku , to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Według art. 86 ust. 2e ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise v. Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Na mocy art. 8 ustawy o lasach:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy o lasach:

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. W skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wchodzą m.in. nadleśnictwa. W ramach struktury Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, nadleśnictwa wykonują m.in. sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe otrzymało dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)”. Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo realizuje na obszarze swojego działania inwestycję, na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu. Zakres rzeczowo-finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje łącznie realizację (...) obiektów. W drzewostanach leżących w obszarze oddziaływania wszystkich obiektów inwestycji Projektu, z zachowaniem stref buforowych, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nadleśnictwo w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wykonane w celu retencji wodnej inwestycje mają służyć zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę – podjęte w związku z realizacją Projektu działania pozytywnie wpłyną na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w powyższym zakresie, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT. Jednocześnie Nadleśnictwo – w zakresie realizowanych zadań – wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT (wykonuje działalność inną niż gospodarcza). Tym samym Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowe inwestycje będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych nadleśnictw.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).