Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.707.2022.3.RR

Opodatkowanie wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z o.o. Uzupełniła go Pani, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 8 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku ze śmiercią udziałowca w spółce z o.o. doszło do umorzenia 7 udziałów wraz z otrzymanym aktem poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z wyrażona wolą. Wynikająca z tego kwota została przekazana dwoma odrębnymi przelewami. Pierwszym zarówno dla Wnioskodawczyni, jak i syna zmarłego, każdy w kwocie 252 346,76 zł jako wynagrodzenie za 1,75 wartości odziedziczonych udziałów (łącznie 3,5). Drugi przelew wynosił 409 134,53 zł jako własność Wnioskodawczyni. Jednocześnie jednak w związku z przelewem dokonano również przelewu kwoty 95 539 zł na konto urzędu skarbowego tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego dokonanego za Wnioskodawczynię jako płatnika (wyliczonego jako 19% od różnicy między wynagrodzeniem za umorzone udziały w kwocie 504 693,53 zł a ceną nabycia udziału w kwocie 1 750 zł).

Jako podstawę pobrania podatku wskazano art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przy czym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Równowartość udziałów została więc opodatkowana zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu podała Pani następujące informacje:

-Spadkodawca zmarł 9 grudnia 2021 r.

-W odpowiedzi na prośbę o podanie informacji czy w umowie spółki, w której udziałowcem był spadkodawca, znalazł się zapis, który ograniczył wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika i tym samym do masy spadkowej weszło roszczenie o spłatę udziałów wskazała Pani, że w umowie spółki należy zwrócić uwagę na § 12.1 i § 12.4 umowy Spółki:

§ 12.1. Spłata spadkobierców Wspólnika zostanie dokonana w ciągu jednego roku od dnia zgonu Wspólnika, na podstawie ostatniego bilansu Spółki.

§ 12.4. Udział ulega umorzeniu bez uchwały Zgromadzenia Wspólników na podstawie uchwały Zarządu, w razie śmierci Wspólnika.

-Zgodnie z § 12.1. i § 12.4 Umowy, udziały, jakie przysługiwały spadkodawcy, na podstawie uchwały Zarządu zostały umorzone, zaś zwrot „z wyrażoną wolą” – został użyty przez Spółkę, w piśmie informującym o umorzeniu udziałów i nastąpiło to wbrew woli wnioskodawcy a z woli Spółki.

Przy czym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa majątkowe, takie jak udziały w Spółce z o.o. podlegają dziedziczeniu w chwili otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Podkreślić należy, że zgodnie z umową Spółki, umorzenie nie następuje automatyczne, z chwilą śmierci spadkodawcy, lecz po podjęciu stosownej uchwały przez Zarząd, czyli już po przejściu praw majątkowych, wchodzących w skład spadku – a więc, w chwili podjęcia uchwały przez Zarząd, udziały wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym, a która to przysługiwała Wnioskodawczyni.

-Do umorzenia udziałów doszło już po stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 8 luty 2022 r.

-Zmarły (Spadkodawca) był mężem Wnioskodawczyni.

-Udziały były w całości należne mężowi Wnioskodawczyni na dzień jego śmierci, niemniej udziały te zostały umorzone.

-Powyższe udziały Wnioskodawczyni wraz ze Spadkobiercą (winno być: Spadkodawcą) posiadali we współwłasności małżeńskiej.

-Wnioskodawczyni i Spadkodawca byli małżeństwem. W wyniku umorzenia udziałów

Wnioskodawczyni otrzymała 252 346,76 zł tytułem części udziałów po Spadkodawcy, tj. 1,75 udziału. Pozostałe 1,75 udziału odziedziczył syn Spadkodawcy.

-Z tytułu spadkobrania Wnioskodawczyni przysługiwała kwota 252 346,76 zł, zaś z tytułu własności udziałów – kwota 409 134,53 zł.

-Od kwoty 409 134,53 zł został zapłacony podatek dochodowy w kwocie 95 559 zł (wyliczony jako 19% od różnicy między wynagrodzeniem za umorzone udziały w kwocie 504 693,53 zł a ceną nabycia udziałów w kwocie 1 750,00 zł).

-W związku ze śmiercią Spadkodawcy 9 maja 2022 r. zostało złożone SD-Z2.

Pytania

1)Czy pomijając kwestię zapłaty podatku od spadku i darowizn - czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umorzone udziały w sytuacji, gdy kwota ta podlega podatkowi od spadków i darowizn? A w czy w sytuacji nienależnie zapłaconego podatku - może zwrócić się o zwrot tego podatku?

2)Jakie skutki podatkowe powstają w wyniku umorzenia udziałów w spółce dla Wnioskodawczyni pod kątem podatku od spadków i darowizn? Czy opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn było zasadne?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, została Ona opodatkowana podwójnie: zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków i darowizn. W Jej ocenie, biorąc pod uwagę fakt, iż podstawą nabycia jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podlegać powinno opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Skoro nie doszło do wejścia w miejsce zmarłego wspólnika przez spadkobierców, a udziały, które były własnością spadkodawcy zostały umorzone po jego śmierci i z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymała ekwiwalent w postaci spłaty udziałów - to w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy nawiązujące do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika, jako prawo majątkowe, podlegać powinno opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie powinno podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 2 § 1 pkt 3 ustawy) - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn - wobec czego uzyskana kwota, wynikająca z umorzenia udziałów, które powinny wejść do spadku - nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Dla wyłączenia nie ma natomiast znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.).

Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niego zastosowania - objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku. Dziedziczenie jest określonym zdarzeniem prawnym. Na mocy tego zdarzenia ogół praw majątkowych (w tym również własność rzeczy) należących do spadkodawcy przechodzi - na skutek śmierci spadkodawcy - na spadkobiercę. Przejście tych praw, przez co następuje ich nabycie przez spadkodawcę, nie podlega, zdaniem Wnioskodawczyni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawczyni, w celu poparcia swojego stanowiska wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/15: „W postanowieniu z 22 maja 1973 r., II CR 184/13, OSNC1974, Nr 3, poz. 52, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że: „Roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł należy do spadku po nim, a wartość ta powinna być ustalona w trybie określonym w art. 575 k.z. Ustalenie tej wartości - jeśli nie nastąpi ono w drodze porozumienia między spadkobiercami wspólnika, a spółką (pozostałymi wspólnikami) - powinno nastąpić w procesie”. Przepis art. 575 k.z. stanowił, że „ze wspólnikiem ustępującym ze spółki, albo z jego spadkobiercami należy dokonać rozliczenia. W tym celu majątek spółki będzie oszacowany według jego rzeczywistej wartości w chwili ustąpienia wspólnika i przypadający wspólnikowi udział będzie wypłacony w pieniądzach. Przy ustaleniu wysokości udziału stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki”. Odpowiednikiem tego przepisu w aktualnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych jest art. 183 § 1, który stanowi, że: „Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia”. W postanowieniu z 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, Nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: „Artykuł 183 § 1 k.s.h. wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki”. A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2), przyjmuje, że „do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu”. To oznacza, że w istocie nigdy nie jest tak, by do spadku wchodziło też prawo o wartości już w chwili jego otwarcia znanej. Musi ono być obliczone, ocenione przez biegłych, itp. Często spadkobiercy będą musieli podejmować określone działania procesowe dla zrealizowania tego prawa majątkowego. W stanie faktycznym wniosku warunki spłaty spadkobierców zostały wprost określone i wskazane w umowie spółki i nie budzi w nich wątpliwości to, że spłata tej równowartości nastąpi w chwili prawomocnego ustalenia spadkobierców i stosownie do wysokości ich udziałów w spadku. Nastąpiło też umorzenie udziału. W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenia udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f: „Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f, jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przecież art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyłącza spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku zapisu windykacyjnego lub darowizny powyższych praw, jak i wierzytelności z nich wynikających. Zatem nabycie tych praw - mimo że wchodzą one do spadku - nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Inaczej będzie w przypadku takich praw majątkowych jak akcje, czy udziały lub inne prawa do papierów wartościowych. Jeżeli wchodzą one do spadku, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale przychód z nich - np. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w postaci np. dywidendy - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa do tej dywidendy i prawa do akcji są odrębnymi instytucjami prawnymi. Są to prawa majątkowe, ale przecież dywidenda nie jest odzwierciedleniem majątkowym (równowartością akcji), mimo że otrzymanie dywidendy wiąże się z wykonaniem praw z prawa majątkowego. Jest to przecież odmienne wykonanie niż wykonanie roszczenia wypływającego z wierzytelności. Z tego też powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 k.s.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce. Reasumując należy stwierdzić, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 k.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W tym miejscu Wnioskodawczyni, w celu poparcia swojego stanowiska wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2149/16: „Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego Dyrektor IS wyraźnie stwierdza, że nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn nie podlega, z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód natomiast związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki, tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporna nie pozostaje zatem kwestia, czy spłata otrzymana przez spadkobierców zmarłego wspólnika, w przypadku wyłączenia wstąpienia do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika, jest prawem majątkowym, które zostało nabyte tytułem dziedziczenia. Przedmiotem kontrowersji jest natomiast to, czy spłata jest wynikiem wykonania prawa nabytego tytułem dziedziczenia, jak stwierdził WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, czy odrębnym zdarzeniem mogącym powodować konsekwencje podatkowe na gruncie ustaw innych niż ustawa o podatku od spadków i darowizn. W szczególności, czy można przyjąć, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności należy kwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności nie stanowi przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f, przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu spłaty od spółki spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia. Spłata jest zatem odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestoje istnieć. Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Spłata niej jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją (tak również wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i aprobująca glosa do tego wyroku - zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13. Podatkowe prawo - nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia - podatek od spadków i darowizn, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2017, nr 1, s. 122-127). Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie zauważono w piśmiennictwie (zob. D. Mączyński, Glosa..., s. 127), prowadziłoby do niedających się zaakceptować w prawie podatkowym konsekwencji. Przedstawiony przez Dyrektora IS pogląd oznaczałby niepożądane z punktu widzenia spójności systemu podatkowego opodatkowanie tego samego przysporzenia na podstawie zarówno przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby przy tym tożsama wartości prawa opodatkowanego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji ta sama wartość podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ogólną regułą wynikającą z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359) jest to, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), które regulują funkcjonowanie m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają przepisów szczególnych, które inaczej aniżeli powołany wyżej przepis kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określałyby przynależność udziałów w spółce do majątku wspólnego bądź osobistego. Przepis art. 183¹  Kodeksu spółek handlowych stanowi jedynie, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki współmałżonka wspólnika w przypadku, gdy udział lub udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Przepis ten nie rozstrzyga jednakże w ogóle kwestii do jakiego majątku, tj. wspólnego czy osobistego jednego z małżonków, należą udziały w spółce. Tym samym należy uznać, iż udziały w spółce nabyte w trakcie trwania małżeństwa wchodzą - co do zasady - do majątku wspólnego małżonków. Z kolei przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mają charakter bezwzględnie obowiązujący, określają one przynależność praw majątkowych do majątków małżonków. Wykładnia tych przepisów powinna być zatem ścisła. Czym innym zaś jest to, że wspólnikiem w spółce jest tylko ten małżonek, który udziały faktycznie nabył pomimo faktu, że zapłacił za nie środkami pochodzącymi z majątku wspólnego. Prawa majątkowe do samych udziałów należą do majątku wspólnego.

W omawianej sprawie Pani mąż był wspólnikiem spółki z o.o. Własność udziałów zgodnie z Pani wskazaniem wchodziła do majątku wspólnego małżonków.

W momencie śmierci męża wspólność majątkowa ustała. W takim wypadku możliwe jest określenie udziałów w majątku. Co do zasady przyjmuje się, że udziały małżonków mają równą wartość. Własnością żyjącego małżonka staje się połowa majątku, a druga podlega zasadom dziedziczenia. W przypadku dziedziczenia oznacza to, że po śmieci jednego z małżonków dziedziczeniu podlega połowa majątku wspólnego - pozostała pozostaje przy drugim małżonku.

Dziedziczenie oznacza przejście ogółu praw i obowiązków zmarłego na jedną lub kilka osób na podstawie testamentu lub ustawy. Przedmiotem dziedziczenia jest spadek rozumiany jako ogół praw i obowiązków zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Natomiast masa spadkowa z kolei to wszystkie prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku, które są w posiadaniu spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Pani jako jeden ze spadkobierców nabyła po mężu spadek i w związku z tym nabyła roszczenie o wypłatę wartości udziałów i taką wypłatę otrzymała.

Przedmiotem spadkobrania nie może być większa masa spadkowa niż masa przynależna spadkodawcy. Przedmiotem spadku nie może być większy majątek niż należący do spadkodawcy przed śmiercią. W omawianym przypadku udziały w spółce z o.o. należały do majątku wspólnego małżonków, nie mogło zatem wchodzić do masy spadkowej roszczenie dotyczące tej części udziałów, która przysługiwała Pani. Ta część majątku wspólnego małżonków nie mogła być przedmiotem dziedziczenia.

Uznać zatem należy, że roszczenie które Pani przysługiwało względem spółki dotyczyło w części spłaty wartości udziałów, których właścicielem była Pani (od momentu nabycia udziałów przez małżonka do majątku wspólnego), a w części wartości udziałów przynależnych małżonkowi, do których prawo nabyła Pani po śmierci męża.

Wobec tego spłata wartości udziałów w części przynależnej do Pani małżonka jako pochodna roszczenia o spłatę wartości udziałów wchodzącego do masy spadkowej podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn). Natomiast pozostała część spłaty, która przypada na wartość udziałów przypadających Pani po śmierci męża na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym:

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie występuje sytuacja nienależnie zapłaconego podatku dochodowego, która uprawnia Panią do złożenia wniosku o jego zwrot.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).