Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.728.2022.1.MKO

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tyt. opłat przyłączeniowych ponoszonych przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w związku z realizacją Inwestycji Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu Opłat przyłączeniowych, ponoszonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych – jest prawidłowe,

2. czy wydatki Spółki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu:

-w przypadku sprzedaży - jest nieprawidłowe,

-w przypadku najmu/dzierżawy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2022 r. do Organu wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków z tytułu Opłat Przyłączeniowych do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

X Sp. z o.o (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu (dalej: Inwestycje) - można wyróżnić następujące typy budynków:

-           budynki mieszkalne,

-           budynki handlowo - usługowe,

-           budynku biurowe,

-           budynki o funkcji mieszanej np. mieszkalno-biurowo-usługowe,

-           hotele,

-           budynki kulturalno-rozrywkowe,

-           budynku garaży.

Budowa budynków, a następnie ich sprzedaż bądź najem/dzierżawa stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Z tego punktu widzenia można podzielić ww. budynki na dwie grupy:

i.budynki lub ich części (w tym samodzielne lokale) budowane z przeznaczeniem na wynajem/dzierżawę a zatem prowadzące do powstania środka trwałego zgodnie z ustawą o CIT (dalej: Środek trwały),

ii.      budynki i ich części (lokale) budowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a zatem prowadzące do powstania towaru/produktu (dalej: Towar).

W ramach realizacji Inwestycji, Spółka ponosiła także nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania, takie jak:

-           drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań),

-           przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych,

-           przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych,

-           przyłącza i inne elementu sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie),

-           przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych,

-           przyłącza i inne elementy sieci gazowych,

-inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych.

(dalej łącznie: Infrastruktura).

Po wybudowaniu Infrastruktury, jest ona standardowo przekazywana na rzecz Gminy, Zakładów energetycznych i wodociągowych lub innych podmiotów publicznych (dalej: Podmioty trzecie). Wybudowanie Infrastruktury i następne jej przekazanie Podmiotom trzecim jest bowiem w praktyce warunkiem niezbędnym do uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i pozwoleń, a tym samym niezbędnym do realizacji Inwestycji i dopuszczenia jej do użytkowania. Dostęp do drogi, wody, prądu i kanalizacji etc. zapewnia również inwestycjom Spółki wymaganą przepisami funkcjonalność i standard.

Spółka ponosi również tzw. Opłaty przyłączeniowe. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorstwami przesyłowymi umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. energii elektrycznej, energii cieplnej, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Stanowi ona następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również dla samego prowadzenia i zakończenia robót budowlanych.

Pytania

1.Czy w związku z realizacją Inwestycji Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu Opłat przyłączeniowych, ponoszonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych ?

2.W razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki Spółki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, tj. za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu Opłat przyłączeniowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych.

2.Spółka ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu poniesione wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych bezpośrednio i w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki Spółki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem wszystkie wydatki poniesione przez podatników, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do powyższego należy wskazać, że podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj. wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie zauważyć, że bez poniesienia Opłat przyłączeniowych Inwestycje Spółki nie zostałyby wyposażone w dostęp do wody, prądu i kanalizacji etc, co spowodowałoby, że korzystanie z Inwestycji byłoby niemożliwe. Skutkowałoby to utratą funkcjonalności wybudowanych przez Spółkę budynków oraz budowli i brakiem uzyskiwania przychodów z Inwestycji. Nawet w najbardziej optymistycznych dla Spółki okolicznościach nie sposób sobie wyobrazić, by potencjalni nabywcy bądź najemcy nieruchomości wzniesionych przez Spółkę, zdecydowaliby się na zakup bądź wynajęcie lokali mieszkalnych bądź usługowych pozbawionych dostępu do bieżącej wody, prądu czy kanalizacji. Poniesienie Opłat przyłączeniowych było zatem niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem korzystania z inwestycji budowlanych, z tytułu których Spółka uzyskuje przychody. Jednocześnie należy zauważyć, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat przyłączeniowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do powyższego nie ulega wątpliwości, że wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży bądź wynajmu Inwestycji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka będzie miała zatem prawo do zaliczenia Opłat przyłączeniowych do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. Ustawa o CIT posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "bezpośredni" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego.

W wyroku z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2039/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi zaś art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Niezależnie od ww. podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty pośrednie i bezpośrednie, jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, że kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych normują przepisy ustawy Prawo energetyczne. Na podstawie art. 7 ust. 1 Prawa przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją paliw gazowych lub energii zobowiązane jest do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o takie przyłączenie, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Przyłączenie do sieci to efekt procesu, w ramach którego można wyodrębnić kilka następujących etapów, tj.: wydanie warunków przyłączenia (art. 7 ust. 3 Prawa energetycznego), zawarcie umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego,) a następnie realizacja przyłączenia urządzeń, instalacji lub sieci do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, przez którą to realizację rozumie się budowę odcinka lub elementu sieci służącego do połączenia urządzeń, instalacji lub sieci podmiotu ubiegającego się o ich przyłączenie do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, z pozostałą częścią sieci (art. 8(1) Prawa energetycznego).

Zgodnie natomiast ze ww. art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego, umowa o przyłączeniu do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia (...), warunki udostępniania przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia (...), ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, itp.

Z kolei art. 7 ust. 6 Prawa energetycznego nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek budowy i rozbudowy odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci. Natomiast w art. 7 ust. 8 ww. ustawy określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które pobierane są przez przedsiębiorstwo energetyczne od podmiotów przyłączanych (przedmiotowe Opłaty przyłączeniowe). Przedsiębiorstwo to ustalając tę opłatę obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Podstawą ustalenia wysokości tej opłaty bądź skalkulowania jej na podstawie stawek określonych w taryfie, są w zależności od parametrów technicznych sieci elektroenergetycznej oraz w przypadku sieci ciepłowniczej, odpowiednia część (jedna czwarta) rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, bądź przyjęta jako podstawa do skalkulowania tych kosztów jedna czwarta średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju (art. 7 ust. 8 pkt 1 i 2 Prawa energetycznego). Oznacza to, że co do zasady, opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i ciepłowniczej związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, a poniesione w wyniku tego koszty zwracane są przez podmioty przyłączane w formie uiszczanych przez nie opłat za przyłączenie.

Z powyższych przepisów zdaniem Spółki niewątpliwie wynika, co znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2020 r., IIFSK 80/20, że opłaty przyłączeniowe pozostają w daleko większym związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, aniżeli obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro więc, jak wskazano wyżej, opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, wodociągowe czy kanalizacyjne oznacza to, że elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały ale w przedsiębiorstwie przesyłowym.

Spółka pragnie zatem zauważyć, że ewentualne ujęcie poniesionych przez nią Opłat przyłączeniowych, warunkujących podłączenia zarówno do sieci energetycznej jak i wodociągowej czy kanalizacyjnej, w kosztach wytworzonych Inwestycji mogłoby powodować, że te same wartości byłyby wykazywane w wartości aktywów przez dwa podmioty, tj. przez Spółkę jak i przez przedsiębiorstwo przesyłowe.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2022 r., 0111 -KDIB 1-2.4010.693.2021.1.AW „Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia budynku, nie zwiększa jego wartości. Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę energii do budynku. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej".

Jak zauważył natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 967/08) „Na wartość początkową środka trwałego mogą składać się jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Przyjmuje się bowiem, iż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka trwałego zgodnie z warunkami techniczno-budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego. W konsekwencji sąd przyjął, iż podpisanie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci rozpoczyna kolejny etap związany z użytkowaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, zaś uiszczenie opłaty z tytułu przyłączenia do sieci, stanowi warunek otrzymania energii, a nie zakończenia inwestycji”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że opłaty przyłączeniowe ponoszone przez Spółkę nie są związane z procesem wytworzenia Inwestycji, a jedynie z umożliwieniem wyposażenia Inwestycji w dostęp do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej etc. Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią Opłaty przyłączeniowe, co prawda związane są prowadzoną inwestycją w postaci budowy Inwestycji, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, i nie zwiększają wartości początkowej Inwestycji Spółki. Wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych nie zwiększają zatem kosztu wytworzenia środków trwałych (Inwestycji) i nie stanowią elementu ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe Spółka ma prawo uwzględnić poniesione wydatki z tytułu opłat przyłączeniowych bezpośrednio i w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 80/20, w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 lutego 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.693.2021.1.AW i 0111-KDIB 1-2.4010.690.2021.1.AK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia z 12 kwietnia 2016 r., IBPB-1-2/4510-208/16/JP.

Kosztów poniesionych Opłat przyłączeniowych nie sposób bowiem przypisać precyzyjnie do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Wydatki poczynione przez Spółkę nie pozostają w matematycznie uchwytnym związku z konkretnymi przychodami Spółki - nie wiadomo, który z wydatków i w jakim stopniu przyczynia się do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych (Towar), a który z wynajmu lokali usługowych (Środek Trwały). Nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Bezsprzecznie jednak poniesienie Opłat przyłączeniowych jest konieczne dla uzyskiwania przychodów z tytułu wznoszonych przez Spółkę Inwestycji. Wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy przypisać do całokształtu działalności Spółki ze względu na potencjalne choćby oddziaływanie na jej przychody w danym okresie rozliczeniowym. Z wyżej wymienionych względów wydatki Spółki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. IIFSK 1685/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13 oraz z dnia 24 sierpnia 2018r„ II FSK 2722/16.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym w ramach realizacji Inwestycji (budowy budynków, a następnie ich sprzedaży bądź najmu/dzierżawy), Spółka ponosiła także nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania, takie jak:

- drogi lub skrzyżowania (lub przebudowa istniejących dróg lub skrzyżowań),

- przyłącza i inne elementy sieci elektro-energetycznych,

- przyłącza i inne elementy sieci wodociągowych,

- przyłącza i inne elementu sieci kanalizacyjnych (w tym przepompownie),

- przyłącza i inne elementy sieci ciepłowniczych,

- przyłącza i inne elementy sieci gazowych,

- inne niezbędne przyłącza i elementy infrastrukturalne (w tym tereny zielone z nasadzeniami) wynikające z warunków technicznych, środowiskowych, lokalizacyjnych i eksploatacyjnych.

- wskazać należy, że wskazane w pytaniu oznaczonym Nr 1 wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w zakresie w jakim wskazane we wniosku wydatki związane są z budową budynków (lokali) przeznaczonych do sprzedaży, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków i ich części (lokali). W tym też zakresie są to w istocie koszty prowadzące do powstania towaru/produktu. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych budynków i ich części (lokali) uzależnione jest od poniesienia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów (budynków/lokali). Wydatki te tym samym, jako tzw. koszty bezpośrednie zaliczane będą do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków/lokali.

Natomiast w zakresie w jakim koszty te są ponoszone w związku z budową budynków (lokali) przeznaczonych do wynajmu, wskazane we wniosku wydatki uznać należy za tzw. koszty pośrednie. Nie sposób bowiem powiązać tego wydatku z uzyskiwaniem konkretnych przychodów w określonym czasie.

Brak jest przy tym przesłanek, aby koszty te uznać za element wartości początkowej będących przedmiotem najmu budynków (lokali), stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy. W myśl bowiem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zdaniem tut. Organu, opłata przyłączeniowa, w zakresie w jakim ma związek z powstaniem budynku (lokalu) przeznaczonego do wynajmu, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy tego budynku (lokalu), to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Koszt opłaty przyłączeniowej ma zapewnić w przyszłości dostawę energii do budynku (lokalu), który będzie przedmiotem wynajmu. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi elementu wartości początkowej. Tym samym ww. wydatek należy, uznać za tzw. koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki Spółki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu:

-w przypadku sprzedaży - jest nieprawidłowe,

-w przypadku najmu/dzierżawy – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).