Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.11.AZE

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 marca 2019 r. (wpływ 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r. sygn. II FSK 293/20.

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zakresie ustalenia czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dawniej: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Akcjonariusz). Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Specyfika działalności w branży energetyki wiatrowej, charakteryzuje się istotną kapitałochłonnością, zaangażowaniem finansowania zewnętrznego oraz długoterminowym charakterem inwestycji.

W 2009 r. Spółka pozyskała finansowanie na potrzeby dokończenia realizacji budowy farmy wiatrowej w okolicach miejscowości (…). Budowa została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego przez Bank X i Bank Y na podstawie umowy kredytowej z 2009 r. Budowa farmy została zakończona w 2009 r.

W celu poprawy struktury i kosztów zewnętrznego finansowania, w 2012 r. podpisana została umowa kredytowa z bankami oraz jednostkami powiązanymi ze Spółką - w tym Akcjonariuszem. Wskazana umowa pozwoliła na refinansowanie droższego i mniej korzystnego kredytu z 2009 r. (dalej: pożyczka downstream). Na podstawie powyższej umowy Akcjonariusz udzielił Spółce pożyczkę na spłatę dotychczasowego kredytu, zaś Spółka została zobowiązana do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Akcjonariusza. Środki z tytułu pożyczki zostały przez Spółkę pozyskane przed dniem 1 stycznia 2018 r., zaś ostateczny termin spłaty kredytu przypada na dzień 10 stycznia 2029 r.

Dodatkowo, na mocy umowy cesji, Akcjonariusz wszedł w prawa i obowiązki pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce w latach ubiegłych przez inny podmiot z grupy (dalej: pożyczka z cesji). W przypadku tej umowy dokonano pełnej spłaty kapitałowej części pożyczki, a w 2019 r. Spółka zamierza dokonać płatności części odsetkowej. Część odsetek należnych z tytułu powyższych umów pożyczek została ujęta w wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, w 2019 r. łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) może przekroczyć wartość sumy 3 000 000 zł oraz 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA) opisanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Możliwe, że wskazane wyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych, zarówno wskutek płatności bieżących odsetek od pożyczki downstream lub/i zobowiązań z tytułu odsetek od pożyczki z cesji.

Spółka może w przyszłości zawrzeć również inne umowy kredytowe na potrzeby związane z finansowaniem bieżącej działalności lub inwestycji.

Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?

Państwa stanowisko w sprawie

W stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

-           3 000 000 zł oraz

- 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT zmieniony został przepis art. 15c. Zmieniona regulacja przewiduje ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego i zastępuje obowiązujące uprzednio przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Wskazane zmiany stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1).

Zgodnie z przepisami przejściowymi, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji ustawy o CIT, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. W efekcie, znowelizowane regulacje znajdą zastosowanie do wszystkich płatności odsetek, które nastąpiły po 31 grudnia 2018 r. (art. 7 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na potrzeby stosowania tego przepisu przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

- nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł;

- przedsiębiorstw finansowych.

Dla dokonania właściwej interpretacji przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w zakresie sposobu określania w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, zgodnie z dyrektywami wykładni, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy ich literalnej treści.

Pierwszeństwo zasady wykładni językowej zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które traktuje pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, jako subsydiarne (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 200 r. nr 3, poz. 92 i z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyroki z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1824/03 i z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09).

W świetle powyższego zauważyć należy, że ustawodawca w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wskazał, że ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. W konsekwencji, wykładnia literalna treści obu przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w obowiązującym stanie prawnym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł w danym roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Zaś w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza ww. próg, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć także kwotę ponad wartość 3 000 000 zł, o ile ta część nadwyżki finansowania dłużnego (tj. część ponad 3 000 000 zł) spełnia warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w danym roku podatkowym może być zaliczona maksymalnie suma

i)kwoty 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz

ii)wartości nieprzewyższającej 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Wykładnia językowa analizowanych przepisów, ma tym większe znaczenie, że na gruncie podatku CIT zasadą jest odnoszenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością do kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowią wyjątek od reguły, którego nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Taka interpretacja znalazła poparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 833/18 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 699/18. W drugim z przywołanych orzeczeń, sąd wskazał, że: „Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Równocześnie, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje możliwa sprzeczność między literalną treścią przepisów prawa krajowego a celem dyrektywy, którą miały one implementować - co również znajduje potwierdzenie w powyższym wyroku: „o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (...) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (...). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego”.

Jakkolwiek ww. orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki orzeczniczej w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

- 3 000 000 zł oraz

- 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa

w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

- należy uznać za prawidłowe.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4010.90.2018.1.LG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 28 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 293/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynął do mnie 24 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).