Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1082.2022.3.MG

Dotyczy opodatkowania dochodów z umowy o pracę w polskiej spółce oraz spółce z siedziba na Białorusi oraz opodatkowania dywidend ze spółki z siedzibą na Białorusi, Estonii oraz w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z umowy o pracę w polskiej spółce oraz spółce z siedziba na Białorusi oraz opodatkowania dywidend ze spółki z siedzibą na Białorusi, Estonii oraz w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 6 lutego 2023 r. oraz 9 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Białorusi. Obecnie posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce. Przebywa Pan na terytorium Polski więcej niż 183 dni w roku podatkowym. Pana rodzina również mieszka na terytorium Polski. Polska stanowi obecnie dla Pana centrum interesów osobistych oraz gospodarczych.

Od 2022 jest Pan zatrudniony w polskiej spółce na podstawie umowy o pracę. Uzyskuje Pan w Polsce przychody ze stosunku pracy. Praca na rzecz polskiej spółki wykonywana jest w Polsce.

Posiada Pan również umowę o pracę zawartą ze spółką z siedzibą na Białorusi. Zgodnie z zawartą umową praca ta może być wykonywana na Białorusi, jak i zdalnie.

Jest Pan również wspólnikiem spółki z siedzibą na Białorusi i z tego tytułu może otrzymywać dywidendy. Udział posiadany przez Pana w spółce białoruskiej to 33,4%.

Jest Pan również wspólnikiem spółki z siedzibą w USA i z tego tytuły może otrzymywać dywidendy.

Ponadto jest Pan wspólnikiem spółki z siedzibą w Estonii i z tego tytułu może otrzymywać dywidendy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Przedmiotem zapytania jest rok 2022 i następne lata podatkowe. Od 2022 r. przebywa Pan na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od 2022 r. posiada Pan polską rezydencję podatkową. Polska spółka, w której jest Pan zatrudniony na umowę o pracę posiada siedzibę w Polsce. Wynagrodzenie z polskiej spółki, w której jest Pan zatrudniony jest wypłacane przez tę polską spółkę mającą siedzibę w Polsce. Wynagrodzenie z tytuły umowy o pracę zawartej ze spółką białoruską mającą siedzibę na Białorusi jest wypłacane przez tę białoruską spółkę. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej na terytorium Białorusi. Posiada Pan jedynie udziały w spółce mającej siedzibę na terytorium Białorusi - udziały w spółce OOO (Obschestvo s ogranichenoj otvetstvennost’ju). Jest to odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie wykonywał i nie wykonuje Pan obecnie wolnego zawodu. W spółce, w której posiada Pan udziały jest również zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku Kierownik Działu Rozwoju i Stosunków Gospodarczych z Zagranicą. Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej w Estonii. Posiada Pan jedynie udziały w spółce mającej siedzibę w Estonii i z tego tytułu może otrzymywać dywidendę. Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych. Posiada Pan jedynie udziały w spółce mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych i z tego tytułu może otrzymywać dywidendę.

W 2022 r. nie wykonywał Pan na Białorusi innej działalności o samodzielnym charakterze. W 2022 r. nie wykonywał Pan w Estonii wolnego zawodu.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody ze stosunku pracy nawiązanego ze spółką z siedzibą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej oraz dochody uzyskane z umowy o pracę zawartej ze spółka z siedzibą na Białorusi polegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej, jeżeli praca wykonywana jest na terytorium Polski?

2.Czy jeżeli Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy wykonywałby pracę na Białorusi na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą na Białorusi, to wówczas dochody z tej umowy opodatkowane byłyby na Białorusi, a w Polsce miałyby wpływ na ustalenie wysokości stawki podatku do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dywidend otrzymanych przez Wnioskodawcę ze spółki z siedzibą na Białorusi, w której posiada udziały, które będą opodatkowane w Polsce i na Białorusi, Wnioskodawca przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony na Białorusi?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dywidend otrzymanych przez Wnioskodawcę ze spółki z siedzibą w USA, w której posiada udziały, które będą opodatkowane w Polsce i USA, Wnioskodawca przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w USA?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dywidend otrzymanych przez Wnioskodawcę ze spółki z siedzibą w Estonii, w której posiada udziały, które będą opodatkowane w Polsce i Estonii, Wnioskodawca przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w Estonii?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stoi Pan na stanowisku, że dochody ze stosunku pracy otrzymywane od spółki z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy o prace zawartej z polską spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce. Również opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody uzyskiwane z umowy o pracę zawartej przez Pana, jako polskiego rezydenta podatkowego, ze spółką z siedzibą na Białorusi, jeśli praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Jest Pan, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osobą mającą miejsce zamieszkania na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przepisy dotyczące obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 15 UPO - pensje, płace i Inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (w Pana przypadku chodzi o rezydencję podatkową w Polsce) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (chodzi o Białoruś). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie (tu: chodzi o Białoruś).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Pana przypadku chodzi o Polskę) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tu chodzi o Białoruś) podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie (w Polsce), jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Stoi Pan na stanowisku, że dochody z umowy o pracę wykonywanej w Polsce przez Pana, jako polskiego rezydenta podatkowego podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej (12% podatku od dochodu do 120.000 zł, 32% podatku od nadwyżki dochodu ponad 120.000 zł).

Z uwagi na uznanie Pana za polskiego rezydenta podatkowego i wykonywanie pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą na Białorusi w większości na terytorium Polski, dochody uzyskiwane z umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą na Białorusi podlegają w Polsce opodatkowaniu według skali podatkowej. Co do zasady na Białorusi nie powinien być pobierany podatek dochodowy, jeśli praca wykonywana na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółka z siedzibą na Białorusi będzie wykonywana na terytorium Polski. Dochód uzyskany z umowy o pracę zawartej ze spółką z siedziba na Białorusi powinien być opodatkowany przez Pana samodzielnie w Polsce, na podstawie dokumentów otrzymanych od pracodawcy (spółki) z siedzibą na Białorusi. Dochód ten podlega sumowaniu z dochodami z umowy o pracę zawartej ze spółką mającą siedzibę w Polsce i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Co wynika z art. 15 UPO.

Ad. 2

Jeśli jednak, jako polski rezydent podatkowy, będzie Pan wykonywać pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą na Białorusi na terytorium Białorusi, wówczas dochody z tej umowy o pracę podlegają opodatkowaniu na Białorusi. W takiej sytuacji dochody osiągnięte na Białorusi będą brane pod uwagę przy ustaleniu stawki podatku w Polsce dla dochodów osiągniętych w Polsce. Co wynika z art. 15 UPO w zw. z art. 23 UPO w zw. z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT.

Ad. 3

Może Pan uzyskiwać również dywidendy ze spółki z siedzibą na Białorusi.

Dywidendy otrzymywane przez Pana ze spółki mającej siedzibę na Białorusi będą opodatkowane zarówno w Polsce, jak i na Białorusi. Udział posiadany przez Pana w spółce białoruskiej to 33,4%.

Z uwagi na posiadanie przez Pana polskiej rezydencji podatkowej, w przypadku wypłaty dywidendy z białoruskiej spółki pojawi się obowiązek pobrania przez tę spółkę podatku u źródła. Zgodnie z art. 10 UPO podatek ten nie może przekroczyć 10%. Konieczne będzie dostarczenie do tej spółki certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej. Podatek od dywidendy wynosi zgodnie z prawem białoruskim 9%.

Wysokość podatku od dywidendy w Polsce wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30a ust. 9 Ustawy o PIT - Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1. od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przy rozliczaniu w Polsce podatku z tytułu dywidendy otrzymanej z białoruskiej spółki, będzie Pan mógł odliczyć w Polsce podatek od dywidendy zapłacony na Białorusi. W rezultacie w Polsce będzie Pan zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości 10% dochodu uzyskanego z dywidend. Możliwość odliczenia wynika z art. 23 ust. 2 UPO.

W związku z powyższym, uważa Pan, że w przypadku dywidend otrzymanych przez Pana ze spółki z siedzibą na Białorusi, w której posiada Pan udziały, które będą opodatkowane w Polsce i na Białorusi, przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie mógł Pan odliczyć podatek od dywidendy zapłacony na Białorusi.

Ad. 4

Dywidendy otrzymane ze spółki mającej siedzibę w USA przez polskiego rezydenta podatkowego będą opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w USA.

Z uwagi na posiadanie przez Pana polskiej rezydencji podatkowej, w przypadku wypłaty dywidendy ze spółki z siedzibą w USA pojawi się obowiązek pobrania przez tę spółkę podatku u źródła. Zgodnie z art. 11 UPO zawartą pomiędzy Polską a USA podatek pobrany w USA nie może przekroczyć 15%. Konieczne będzie dostarczenie przez Pana do spółki w USA, w której posiada Pan udziały certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej.

Wysokość podatku od dywidendy w Polsce wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30a ust. 9 Ustawy o PIT - Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przy rozliczaniu w Polsce podatku z tytułu dywidendy otrzymanej ze spółki z siedzibą w USA, będzie Pan mógł odliczyć w Polsce podatek od dywidendy zapłacony w USA. W rezultacie w Polsce będzie zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości 4% dochodu uzyskanego z dywidend z USA. Możliwość odliczenia wynika z art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a USA.

W związku z powyższym, uważa Pan, że w przypadku dywidend otrzymanych przez Pana ze spółki z siedzibą w USA, w której posiada udziały, które będą opodatkowane w Polsce i USA, przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie Pan mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w USA.

Ad. 5

Dywidendy otrzymane ze spółki mającej siedzibę w Estonii przez polskiego rezydenta podatkowego będą opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Estonii.

W przypadku polskiego rezydenta podatkowego (osoby fizycznej), która otrzymuje dywidendę ze spółki mającej siedzibę w Estonii, pojawi się obowiązek pobrania przez tą spółkę podatku u źródła. Zgodnie z art. 10 UPO zawartą pomiędzy Polską a Estonią podatek pobrany w Estonii nie może przekroczyć 15% (w przypadku udziałów posiadanych przez osobę fizyczną w estońskiej spółce). Konieczne będzie dostarczenie przez udziałowca do spółki z siedzibą w Estonii certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej.

Wysokość podatku od dywidendy w Polsce wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30a ust. 9 Ustawy o PIT - Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przy rozliczaniu w Polsce podatku z tytułu dywidendy otrzymanej ze spółki z siedzibą w Estonii, polski podatnik będzie mógł odliczyć w Polsce podatek od dywidendy zapłacony w Estonii. W rezultacie w Polsce będzie zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości 4% dochodu uzyskanego z dywidendy z estońskiej spółki. Możliwość odliczenia wynika z art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Estonią.

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, że w przypadku dywidend otrzymanych przez Pana ze spółki z siedzibą w Estonii, w której posiada Pan udziały, które będą opodatkowane w Polsce i Estonii, przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie Pan mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w Estonii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Wskazał Pan we wniosku, że obecnie, tj. od 2022 r. posiada Pan polską rezydencję podatkową. Od 2022 r. jest Pan zatrudniony w polskiej spółce na podstawie umowy o pracę, którą wykonuje Pan w Polsce i uzyskuje z tego tytułu przychody ze stosunku pracy od pracodawcy, który posiada siedzibę w Polsce. Posiada Pan również umowę o pracę zawartą ze spółką z siedzibą na Białorusi. Zgodnie z zawartą umową, praca ta może być wykonywana jest przez Pana na Białorusi, jak i zdalnie. Wynagrodzenie z tytuły umowy o pracę zawartej ze spółką białoruską jest wypłacane przez spółkę z siedzibą na Białorusi.

Powziął Pan wątpliwość, czy Pana przychody z tytułu umowy o pracę zawartej z polską spółką oraz spółką z siedzibą na Białorusi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji gdy polski rezydent podatkowy uzyskuje przychody ze stosunku pracy w związku z umową o pracę zawartą z polskim pracodawcą, wypłacającym to wynagrodzenie, uzyskany przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast aby rozstrzygnąć gdzie podlega opodatkowaniu przychód uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego ze stosunku pracy zawartego z pracodawcą mającym siedzibę na Białorusi, gdy praca jest wykonywana na terytorium Polski lub na Białorusi, należy odwołać się do stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie należy zatem przeanalizować postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Z treści art. 15 ust. 1 cytowanej umowy wynika zatem, że wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, których praca wykonywana jest na terytorium Białorusi, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. na Białorusi, chyba że praca wykonywana jest w Polsce, wówczas to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Pana dochody z tytułu pracy wykonywanej w większości Polsce, bez względu na to, że są wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Białorusi, podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że w świetle ww. umowy dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Do ich opodatkowania nie znajdzie zatem zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, Pana dochody z tytułu pracy na rzecz białoruskiego pracodawcy, wykonywanej w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej.

Skala podatkowa została określona w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

W przypadku dochodów uzyskanych do 31 grudnia 2021 r.:

Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.), która weszła w życie 1 lipca 2022 r. i ma on zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. w następującym brzmieniu:

W odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2022 i latach następnych, zastosowanie znajduje przepis art. 27 ust. 1 w brzmieniu powyższym.

Dodać należy, że w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

W konsekwencji, Pana dochody uzyskane w 2022 r. i w latach kolejnych (jeśli nie zmieni się stan faktyczny i prawny) z tytułu umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą na Białorusi, w sytuacji gdy praca jest wykonywana w większości w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym i wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym po zakończeniu roku podatkowego, łącznie z dochodami ze stosunku pracy uzyskanymi przez Pana od spółki polskiej.

Natomiast Pana dochody ze stosunku pracy, łączącego Pana ze spółką z siedzibą na Białorusi, gdy praca jest wykonywana na terytorium Białorusi podlegają opodatkowaniu na Białorusi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Białorusi:

Jak stanowi art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W takiej sytuacji, Pana dochody osiągnięte na Białorusi z tytułu pracy wykonywanej na Białorusi w związku z umową o pracę zawartą ze spółka z Białorusi podlegają opodatkowaniu na Białorusi. Dochody te są brane pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku jaką będą opodatkowane w Polsce dochody osiągnięte przez Pana w Polsce.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana budzi także kwestia opodatkowania dywidend otrzymywanych przez Pana ze spółek mających siedzibę na Białorusi, w USA oraz w Estonii.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Przychody (dochody) te są opodatkowane na zasadach, które określa art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o czym stanowi art. 30a ust. 7 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, pobiera płatnik określony w art. 41 cytowanej ustawy.

Jeżeli jednak podatek nie został pobrany przez płatnika, to podatnik sam wykazuje należny podatek w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Brak poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, ma m.in. miejsce w sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana przez spółkę mającą siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki podmiot nie podlega bowiem obowiązkom płatnika określonym w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca szczegółowo uregulował sytuację podatników, którzy uzyskują przychody zagraniczne podlegające opodatkowaniu w trybie art. 30a ustawy. I tak, stosownie do art. 30a ust. 9 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanego przepisu podatnik, który uzyskał zagraniczną dywidendę powinien:

1)obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy – według stawki 19%, a następnie

2)odliczyć od kwoty podatku podatek faktycznie zapłacony od tej dywidendy w państwie źródła, przy czym:

a)jeśli podatek zapłacony za granicą byłby niższy od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego albo równy kwocie polskiego podatku, to podlega odliczeniu w całości;

b)jeśli podatek zapłacony za granicą byłby wyższy niż kwota polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego, to odliczeniu podlega podatek zagraniczny do wysokości równej polskiemu podatkowi od tej dywidendy.

Odliczeniu podlega przy tym wyłącznie taki podatek zagraniczny od dywidendy, który został faktycznie zapłacony (uregulowany). Odliczeniu nie podlega natomiast podatek należny, ale jeszcze niezapłacony.

Co więcej, podatek zapłacony za granicą od konkretnej dywidendy odlicza się od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tej samej dywidendy. Nie ma możliwości „rozszerzenia” tego odliczenia na inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskane z danego państwa lub z innych państw.

Na mocy art. 30a ust. 11 ww. ustawy:

Wskazał Pan we wniosku, że jest wspólnikiem spółki z siedzibą na Białorusi i z tego tytułu może otrzymywać dywidendy. Pana udział w spółce z siedzibą na Białoruskiej wynosi 33,4%.

Jako osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, Pana obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje Pan przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość Pana przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie omawianej ustawy dywidendy uzyskiwane ze spółki z siedzibą w Republice Białorusi, w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w Estonii, co do zasady są więc Pana przychodem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, tj. przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Przepis o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Wobec tego, ostateczny kształt Pana obowiązków, które będą wynikały z uzyskania przychodów z dywidendy od podmiotu z siedzibą w Republice Białorusi będzie zależał od uregulowań umowy z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 umowy:

Jak wynika z tych przepisów:

1)dywidendy wypłacane przez podmiot, który ma siedzibę w Białorusi osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane Polsce;

2)dywidendy takie mogą być także opodatkowane w Białorusi, jeśli są spełnione warunki z art. 10 ust. 2 umowy – przy czym stawki podatku nie mogą być wyższe niż wskazane w umowie, w niniejszej sprawie podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 umowy określa art. 23 ust. 2 tej umowy:

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną już regulację art. 30a ust. 9 ww. ustawy.

Na mocy art. 10 ust. 4 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

A zatem, w sytuacji gdy osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest uprawniona do dywidendy ze spółki z siedzibą w Białorusi:

‒wykonuje w Białorusi działalność poprzez położony tam zakład oraz

‒udział w spółce z siedzibą w Białorusi, z tytułu którego spółka wypłaca dywidendę, jest rzeczywiście związany z tym zakładem,

to nie stosuje się zasad określonych w art. 10 ust. 1-2 umowy, ale zasady określone odpowiednio w jej art. 7 lub 14.

W niniejszej sprawie, jako polski rezydent podatkowy:

‒uzyskuje Pan dywidendę ze spółki z siedzibą na terytorium Białorusi;

‒nie prowadzi Pan w 2022 r. działalności na terytorium Białorusi, w tym poprzez położony tam zakład;

‒W 2022 r. nie wykonywał Pan na Białorusi innej działalności o samodzielnym charakterze;

‒posiadał Pan 33,4% udziałów w białoruskiej spółce, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 7 ani art. 14 umowy. Opodatkowanie Pana dywidendy podlega regulacjom art. 10 ust. 1-2 cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie:

‒dywidenda uzyskana przez Pana ze spółki z siedzibą na Białorusi podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy);

‒jest Pan uprawniony odliczyć podatek zapłacony od dywidend w państwie źródła (Białoruś) od podatku należnego od tej dywidendy w Polsce – według zasad określonych w art. 30a ust. 9 ustawy;

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

W przypadku dywidend uzyskiwanych przez Pana ze spółki z siedzibą w USA, zastosowanie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 ww. umowy:

a)5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b)kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. umowy:

Zatem dywidendy uzyskane przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych – zgodnie z przepisami cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Stanami Zjednoczonymi, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa – podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych, jednakże kwota podatku w Stanach Zjednoczonych nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 cytowanej umowy.

W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej umowy:

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną już powyżej regulację art. 30a ust. 9 ww. ustawy.

Jako polski rezydent podatkowy i wspólnik spółki z siedzibę w USA uzyskuje Pan dywidendę z tej spółki zagranicznej. W 2022 r. nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych, w tym poprzez położony tam zakład.

W związku z powyższym słusznie wskazał Pan w stanowisku do pytania Nr 4, że w przypadku dywidend otrzymanych przez Pana ze spółki z siedzibą w USA, w której posiada Pan udziały, które będą opodatkowane w Polsce i USA, przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy może Pan odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w USA.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania dywidend z Estonii należy odwołać się do uregulowań umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ww. umowy:

a)5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 5 procent,

b)15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń.

W myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy:

Zatem dywidendy uzyskane przez polskiego rezydenta podatkowego z Republiki Estonii - podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Estonii, jednakże kwota podatku w Estonii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. b cytowanej umowy.

Jak stanowi art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy:

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną powyżej regulację wynikająca z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan we wniosku, że jest Pan wspólnikiem spółki z siedzibą w Estonii i z tego tytułu otrzymuje dywidendę. Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej w Estonii. W 2022 r. nie wykonywał Pan w Estonii wolnego zawodu.

Wobec powyższego prawidłowe jest Pana stanowisko do pytania Nr 5, a mianowicie w przypadku dywidend otrzymanych ze spółki z siedzibą w Estonii, w której posiada Pan udziały, które będą opodatkowane w Polsce i Estonii, przy uiszczaniu w Polsce podatku od dywidendy będzie Pan mógł odliczyć podatek od dywidendy zapłacony w Estonii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał wdacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje wdniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 zezm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).