Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.171.2022.1.JF

W zakresie ustalenia, czy: - wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu, mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim), - Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18)ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...) i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim),

-Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Spółka A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „A.”)realizowała projekt budowy (...) (dalej również jako: Projekt). W celu realizacji Projektu zawarto z podmiotami zewnętrznymi szereg umów realizacyjnych, wśród których można wyróżnić trzy podstawowe kontrakty: (…). Spółka ponosiła wydatki związane z Projektem od roku (…) r. Ponoszone wydatki i nakłady miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

2.W dniu (….) r. Spółka zawarła z konsorcjum (…) utworzone przez B. Sp. z o.o. oraz C. (obecnie: D.) (dalej jako: Generalny Wykonawca) pierwszy z wyżej wymienionych kontraktów, kontraktna budowę A. (…) o mocy ok. (...) wytwarzającej energię elektryczną w procesie (…) (dalej jako: Kontrakt). Płatność w Kontrakcie była podzielona na (…) odcinków realizacyjnych (tj. tzw. (...)), których odbiór i rozliczenie miało następować wraz z uwidocznianiem się efektów prac, ale niestanowiące etapów prac budowlanych w ścisłym znaczeniu, lecz części całego zadania określonego ww. Kontraktem. Budowa była prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia (…) r. wydanej przez Starostę (…).

3.W dniu (…) r. wspólnicy Spółki (E. S.A. i F. S.A. –dalej również jako: Sponsorzy) zawarli porozumienie (dalej jako: Porozumienie), na podstawie którego postanowili zawiesić finansowanie Projektu realizacji nowego (...) – planowanej (...) w (...) o mocy ok. (...). Zawieszenie finansowania nastąpiło w szczególności w związku z potrzebą i na czas przeprowadzenia przez Sponsorów analiz w zakresie dalszych działań w Projekcie, w tym jego dalszego finansowania.

4.W dniu (…) r. Zarząd Spółki, z uwagi na powyższe zawieszenie finansowania Projektu przez Sponsorów, podjął uchwałę nr (…) w sprawie wydania Generalnemu Wykonawcy Kontraktu polecenia zawieszenia całości obowiązków dotyczących prac wynikających z Kontraktu oraz wydania wykonawcy umowy na przebudowę układu infrastruktury kolejowej dla obsługi A. z dnia (…) r. (dalej jako: Umowa) polecenia zawieszenia realizacji Umowy. Od tego czasu Spółka ponosiła koszty zawieszenia bezpośrednio związane z zawieszeniem Projektu.

5.W obszarze prac analitycznych realizowanych w ramach ww. Porozumienia, Sponsorzy dokonali aktualizacji założeń biznesowych Projektu opartego o technologię (…) i w dniu (…) r. przedstawili Spółce kalkulacje rentowności oraz projekcję finansową przedsięwzięcia.

6.Kolejno, mając na uwadze powyższe okoliczności, a także przeprowadzenie testu na utratę wartości majątku trwałego, który wskazałna ujemną wartość użytkową majątku w przypadku kontynuowania Projektu w oparciu o (...), Zarząd Spółki uchwałą z dnia (…) r. nr (…) postanowił dokonać odpisów aktualizujących wartość księgową aktywów Spółki na dzień (…) r.w oparciu o przesłanki uzasadniające dokonanie przedmiotowych odpisów oraz test wartości CGU (ang. cashing generating unit– test na utratę wartości majątku trwałego). Odpisami objęto: środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie, opłaty przyłączeniowe oraz zabezpieczenia wpłacone do G..

7.W toku wykonywania Kontraktu zostały odebrane odcinki realizacji ((...), jak w pkt 2 powyżej) o numerach od 1 do 4. Za te odcinki realizacji zapłacone zostało Generalnemu Wykonawcy wynagrodzenie umowne na podstawie wystawionych przez niego faktur. Generalny Wykonawca byłrównież w trakcie realizacji odcinków nr (…), które nie zostały ukończone i odebrane.

8.W dniu (…) r. Spółka złożyła Generalnemu Wykonawcy tzw. wniosek propozycji zmiany realizacji dotychczas prowadzonych prac na podstawie ww. Kontraktu, poprzez przejście z realizacji (...) na blok energetyczny w technologii (...), tj. zmianę technologii budowanego bloku (zmiana technologii realizowanej inwestycji).

9.W dniu (…) r. Sponsorzy uzgodnili, iż przedsięwzięcie po konwersji na projekt (...) zostanie odpłatnie przeniesione na inny podmiot, który przejmie realizację inwestycji i będzie ją kontynuował.

10.Powyższa konwersja powodowała, iż szereg prac (w tym również dostawy materiałów i urządzeń etc.) nie było przydatnych dla inwestycji w zmienionej technologii. Wskutek tego Spółka oraz Generalny Wykonawca uzgodnili zasady rozliczenia dotychczasowych prac, w tym zwłaszcza tych, które musiały ulec przerwaniu, jak również zasady postępowania z materiałami i urządzeniami wyprodukowanymi (bądź będących w trakcie produkcji), ale nie dostarczonymi na teren budowy. W konsekwencji tego Spółka oraz Generalny Wykonawca, w celu rozliczenia wzajemnych roszczeń zawarły porozumienie z dnia (…) r. – w celu ustalenia zasad postępowania z urządzeniami i materiałami (zasady związane z ich zagospodarowaniem), a następnie porozumienie z dnia (…) r. – w celu rozliczenia dotychczasowych prac –ustalenia warunków i sposobu ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy z tytułu prac wykonanych w ramach dotychczas realizowanej inwestycji.

Analogiczne ustalenia poczyniono dla innych umów związanych z realizacją Projektu, w szczególności z realizacją Umowy dotyczącej przebudowy bocznicy kolejowej.

11.Spółka dokonała kolejnego odpisu aktualizującego wartość księgową aktywów Spółki na dzień (…) r., w związku z nakładami na budowę poniesionymi po dniu (…) r. Odpis został dokonany od wartości środków trwałych w budowie.

12. W dniu (…) r. dokonano zmiany Kontraktu z przedsięwzięcia (…) na przedsięwzięcie (…), przy czym w miejsce Spółki zamawiającym został inny podmiot –H. sp. z o.o.

13. W (…) r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz H. sp. z o.o., nakładów (z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów) przydatnych do realizacji inwestycji po dokonaniu jej konwersji i zmianie technologii budowy z (...)na blok (...).Wydatki ujęte na koncie 081 w części w jakiej dotyczyły sprzedanej inwestycji zostały w (…) r. zaliczone w koszty podatkowe jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tego majątku.

14. Na koniec (…) r. Spółka dokonała finalnego rozliczenia inwestycji z Generalnym Wykonawcą związanej z realizacją Kontraktu (budową (...)), co zostało potwierdzone porozumieniem z dnia (…) r., podpisanym przez Spółkę i Generalnego Wykonawcę.

15. W dniu (…) r. (...) wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji własnej z dnia (…) r. o pozwoleniu na budowę A. o mocy ok. (...) z niezbędnym zapleczem kubaturowym, inżynierskim i sieciowym, tj. decyzji dotyczącej budowy (...).

16. Wydatki związane z Projektem od momentu podjęcia pierwszych czynności związanych z rozpoczęciem inwestycji były księgowane na koncie 081 (środki trwałe w budowie).

17. Do czasu wydania ww. decyzji, o której mowa w pkt 15, Spółka-na podstawie decyzji z dnia (…) r. wydanej przez Prezydenta Miasta (…), stanowiącej pozwolenie na rozbiórkę (…) w (...) przy (…) –dokonała rozbiórki (fizycznej likwidacji) obiektów budowlanych objętych inną niż ww. decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzją na rozbiórkę. Fizyczna likwidacja ww. części budowlanych została zakończona we (…) r.

Wydatki związane z budową tych obiektów zostały przeksięgowane w (…) r. – na podstawie (…) r. - z konta 081 (środki trwałe w budowie) w koszty zaniechanej inwestycji na koncie 761 i ujęte w kosztach podatkowych w (…) r.

18. Po podjęciu decyzji o zawieszeniu realizacji Kontraktu utworzone zostało konto pozostałych kosztów operacyjnych (761) dedykowane ewidencji kosztów związanych z utrzymaniem środków trwałych wstrzymanej inwestycji. Wydatki związane z zakończeniem realizacji Projektu Spółka księgowałabezpośrednio na koncie 761 (koszty zaniechanych inwestycji) i ujmowała je w kosztach podatkowych (w roku (…)). Na tym koncie znajdowałysię zarówno wydatki zaniechanej inwestycji (nakłady inne niż określone w pkt 19 a i b), m.in. wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu od momentu jego zawieszenia,o których mowa w pkt 10 powyżej, jak i koszty ponoszone w związku z jej likwidacją.

W ramach zeznania rocznego za (…) rok wydatki zaksięgowane na koncie 761 w (…) roku, po uwzględnieniu korekty dokonanej w księgach w (…) r., o której mowa w pkt 17 oraz odniesieniu na środki trwałe w budowie poniesionych nakładów przypisanych do kategorii przedstawionej w pkt 19 lit. a i b, zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

19. Obecnie nakłady ujęte na koncie 081 (środki trwałe w budowie) związane są:

a)z nakładami, które będą przedmiotem sprzedaży (w (…) r.),

b)z nakładami na budowę innych środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę,

c)z pozostałymi nakładami na realizację Projektu, które nie mogły być przypisane do nakładów, o których mowa w lit. a i b), między innymi:

-wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu do czasu jego zawieszenia, o których mowa w pkt 10 powyżej,

-wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami,

-wydatki związane z eksploatacjąpojazdów, w tym samochodów osobowych,

-wydatki projektowe, doradcze, operatów, prawne, IT etc.,

-wydatki związane z nabywaniem licencji,

-wydatki związane z nabywaniemsłużebności,

-wydatki związane z przygotowaniem terenu budowy.

20. Obecnie Zarząd Spółki planuje podjąć decyzję(w formie uchwały zarządu), iż pozostałe nakłady poniesione na realizację Projektu, które nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do innych celów, w tym celów inwestycyjnych, będą podlegały zaklasyfikowaniu w całości jako koszty zaniechanej inwestycji (związanej z realizację Projektu). W konsekwencji Spółka zamierza w (…) r. dokonać odpowiedniego przeksięgowania ujętych na koncie 081 nakładów (wskazanychprzykładowo w pkt 19 lit. c) w koszty zaniechanej inwestycji (konto 761) –w księgach nastąpi odpisanie tych nakładów jako zaniechanej inwestycji poprzez wykorzystanie odpisu aktualizującego na te nakłady.

Pytania

1.Czy wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18)ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...) i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim)?

2.Czy Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18) ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) tj. w dacie ich poniesienia.

2.Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081).

Podstawą do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji, o których mowa powyżej powinna być decyzja zarządu Spółki (uchwała Zarządu), w której zostanie stwierdzone brak możliwości wykorzystania nakładów do jakichkolwiek innych celów.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich częśćdotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, które miały na celu zakończenie realizacji Projektu, były ukierunkowane wyłącznie na minimalizację kosztów związanych z odstąpieniem od realizacji Projektu i zagospodarowania poniesionych nakładów w sposób jak najbardziej racjonalny i efektywny. Aspekt gospodarczy tego rodzaju wydatków przejawiał się zatem w zabezpieczeniu źródeł przychodów, i prowadził jednocześnie do uzyskania maksymalnych przychodów z zagospodarowania zaniechanej inwestycji.

Tym samym wydatki te nie miały charakteru inwestycyjnego (nie przyczyniły się do powstania środka trwałego i nie będą przedmiotem sprzedaży), a służyły jedynie zamknięciu wszelkich spraw związanych z prowadzonym Projektem, co do którego została podjęta decyzja o jego niekontynuowaniu.

Niewątpliwie zatem wydatki związane z zakończeniem realizacji Projektu Spółka powinna kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i powinny być one ujmowane jako koszt podatkowy w dacie poniesienia kosztu tj. na dzień na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych.

Należy przy tym wskazać, iż stosownie do wyroku NSA z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 863/18 „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”

Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., III FSK 3512/17 sąd wskazał, iż: Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać podatkowej kwalifikacji wydatku ani momentu jego rozpoznania, gdyż istotne jest tylko ujęcie tego wydatku w księgach, a nie jego ujęcie w księgach jako kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym należy uznać, że wydatki o wskazanym charakterze, a poniesione w roku (…),mogły zostać ujęte w kosztach podatkowych (jako koszt podatkowy o charakterze pośrednim) w roku (…), natomiast wydatki tego rodzaju poniesione w roku (…) będą stanowić koszt podatkowy bieżącego okresu, tj. roku (…).

Ad. 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a [tj. innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów] środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto w świetle art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z ww. regulacjami ustawodawca przyjmuje, iż wydatki ponoszone na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów gdyż mogą one następnie stanowić koszt podatkowy w drodze:

a)dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy CIT) albo

b)w sytuacji sprzedaży środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy CIT).

Jednakże ww. regulacje nie dotyczą podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, których budowa została wstrzymana przed przyjęciem ich do użytkowania.

Takie sytuacje obejmuje przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.  

Natomiast przez środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Powyższe oznacza, iż poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne związane z ostatecznie zaniechaną inwestycją w postaci budowy (...), które nie będą mogły być wykorzystane do innych celów przez Spółkę mogą stanowić w świetle art. 15 ust. 4f ustawy CIT koszty zaniechanej inwestycji i zarazem stanowić koszt podatkowy w dacie likwidacji.

W celach dokumentacyjnych Spółka powinna zatem podjąć decyzję o likwidacji inwestycji w zakresie pozostałych kosztów tj. pozostałych nakładów na budowę (...), które nie mogą być przypisane do nakładów, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 19 lit. a i b). Decyzja ta powinna mieć formę pisemną (np. uchwała zarządu). Kolejno nakłady na inwestycję, podlegające kwalifikacji jako koszty zaniechanej inwestycji powinny być wyksięgowanez konta 081 poprzez wykorzystanie odpisu aktualizującego na te nakłady. Koszty zaniechanej inwestycji w powyższym zakresie będą stanowić koszty podatkowe w roku, w którym zostanie podjęta decyzja zarządu Spółki stwierdzająca brak możliwości wykorzystania nakładów do jakichkolwiek innych celów.

Należy również zaznaczyć, iż z uwagi na charakter pozostałych wydatków podlegających reklasyfikacji jako koszty zaniechanej inwestycji w znacznej części (wydatki o charakterze niematerialnym) w przypadku wydatków o charakterze niematerialnym nie musi wystąpić ich fizyczna likwidacja. 

Za wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3046/15 należy wskazać, iż: „W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…) Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.”

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 25 maja 2016 r., II FSK 1318/14, w którym wskazano, iż „Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Odnosząc się do rozumienia pojęcia „likwidacji” użytego w tym przepisie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.”

Analogicznie wypowiedział się również skład 7 sędziów NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, zaznaczając, że „Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność (…) Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).”

Momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady moment fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, istotne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Jednocześnie należy podkreślić, że prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowoskutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.487.2021.1.MZA).

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia:

-14 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.511.2021.1.EJ,

-25 października 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.323.2021.2.PB,

-17 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.22.2021.1.MMU,

-17 lutego 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD,

-3 lipca 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS.

-2 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.175.2020.1.NL

Tym samym Spółka podejmując decyzję, w której zostanie stwierdzone brak możliwości wykorzystania nakładów do jakichkolwiek innych celów będzie uprawniona do zaliczenia w koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym w koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących nakłady, o których mowa w pkt 19 lit. c przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18)ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) – jest prawidłowe,

-Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

-zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

-stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

-są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

-przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

-nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W myśl art. 16b ustawy o CIT:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się ‒ co do zasady ‒ kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Jednocześnie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem wytworzenia środków trwałych, modyfikuje ogólną zasadę zaliczania kosztów związanych ze stosunkiem pracy wynikającą z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - w takim przypadku powiększają one bowiem jego wartość początkową i rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne po oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Co istotne, aby koszty z tytułu wydatków osobowych (m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzenia) mogły zostać zaliczone do wartości początkowej wytwarzanego środa trwałego, muszą one posiadać ścisły związek z realizacją Projektu.

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:  

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

-sprzedaży niedokończonej inwestycji,

-zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że:

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

-sprzedaży niedokończonej inwestycji,

-zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

-zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i

-podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, np. wydatków poniesionych na projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace w powyższym przypadku nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka A. Sp. z o.o. realizowała projekt budowy (...). Spółka ponosiła wydatki związane z Projektem od roku (…) r. Ponoszone wydatki i nakłady miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W dniu (…) r. wspólnicy Spółki zawarli porozumienie, na podstawie którego postanowili zawiesić finansowanie Projektu realizacji nowego (...) – planowanej (...) w (...) o mocy ok. (...). Zawieszenie finansowania nastąpiło w szczególności w związku z potrzebą i na czas przeprowadzenia przez Sponsorów analiz w zakresie dalszych działań w Projekcie, w tym jego dalszego finansowania.  

W dniu (…) r. Spółka złożyła Generalnemu Wykonawcy tzw. wniosek propozycji zmiany realizacji dotychczas prowadzonych prac na podstawie ww. Kontraktu, poprzez przejście z realizacji (...)na blok energetyczny w technologii (...), tj. zmianę technologii budowanego bloku (zmiana technologii realizowanej inwestycji).

W dniu (…) r. Sponsorzy uzgodnili, iż przedsięwzięcie po konwersji na projekt (...) zostanie odpłatnie przeniesione na inny podmiot, który przejmie realizację inwestycji i będzie ją kontynuował.

Powyższa konwersja powodowała, iż szereg prac (w tym również dostawy materiałów i urządzeń etc.) nie było przydatnych dla inwestycji w zmienionej technologii. Wskutek tego Spółka oraz Generalny Wykonawca uzgodnili zasady rozliczenia dotychczasowych prac, w tym zwłaszcza tych, które musiały ulec przerwaniu, jak również zasady postępowania z materiałami i urządzeniami wyprodukowanymi (bądź będących w trakcie produkcji), ale nie dostarczonymi na teren budowy. W konsekwencji tego Spółka oraz Generalny Wykonawca, w celu rozliczenia wzajemnych roszczeń zawarły porozumienie z dnia (…) r. – w celu ustalenia zasad postępowania z urządzeniami i materiałami (zasady związane z ich zagospodarowaniem), a następnie porozumienie z dnia (…) r. – w celu rozliczenia dotychczasowych prac – ustalenia warunków i sposobu ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy z tytułu prac wykonanych w ramach dotychczas realizowanej inwestycji.

W (…) r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz H. sp. z o.o., nakładów (z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów) przydatnych do realizacji inwestycji po dokonaniu jej konwersji i zmianie technologii budowy z (...) na blok (...). Wydatki ujęte na koncie 081 w części w jakiej dotyczyły sprzedanej inwestycji zostały w (…) r. zaliczone w koszty podatkowe jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tego majątku.  

Na koniec (…) r. Spółka dokonała finalnego rozliczenia inwestycji z Generalnym Wykonawcą związanej z realizacją Kontraktu (budową (...)), co zostało potwierdzone porozumieniem z dnia (…) r., podpisanym przez Spółkę i Generalnego Wykonawcę.

W dniu (…) r. (...)wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji własnej z dnia (…) r. o pozwoleniu na budowę A.C o mocy ok. (...) z niezbędnym zapleczem kubaturowym, inżynierskim i sieciowym, tj. decyzji dotyczącej budowy (...).

Wydatki związane z Projektem od momentu podjęcia pierwszych czynności związanych z rozpoczęciem inwestycji były księgowane na koncie 081 (środki trwałe w budowie).

Do czasu wydania ww. decyzji, o której mowa w pkt 15, Spółka - na podstawie decyzji z dnia (…) r. wydanej przez Prezydenta Miasta (…), stanowiącej pozwolenie na rozbiórkę (…) w (...) przy (…) – dokonała rozbiórki (fizycznej likwidacji) obiektów budowlanych objętych inną niż ww. decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzją na rozbiórkę. Fizyczna likwidacja ww. części budowlanych została zakończona we wrześniu (…) r.

Po podjęciu decyzji o zawieszeniu realizacji Kontraktu utworzone zostało konto pozostałych kosztów operacyjnych (761) dedykowane ewidencji kosztów związanych z utrzymaniem środków trwałych wstrzymanej inwestycji. Wydatki związane z zakończeniem realizacji Projektu Spółka księgowała bezpośrednio na koncie 761 (koszty zaniechanych inwestycji) i ujmowała je w kosztach podatkowych (w roku (…)). Na tym koncie znajdowały się zarówno wydatki zaniechanej inwestycji (nakłady inne niż określone w pkt 19 a i b), m.in. wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu od momentu jego zawieszenia, o których mowa w pkt 10 powyżej, jak i koszty ponoszone w związku z jej likwidacją.

W ramach zeznania rocznego za (…) rok wydatki zaksięgowane na koncie 761 w (…) roku, po uwzględnieniu korekty dokonanej w księgach w (…) r., o której mowa w pkt 17 oraz odniesieniu na środki trwałe w budowie poniesionych nakładów przypisanych do kategorii przedstawionej w pkt 19 lit. a i b, zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazują Państwo na poniesione wydatki/nakłady ujęte jako środki trwałe w budowie, które związane są:  

a)z nakładami, które będą przedmiotem sprzedaży (w (…) r.),

b)z nakładami na budowę innych środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę,

c)z pozostałymi nakładami na realizację Projektu, które nie mogły być przypisane do nakładów, o których mowa w lit. a i b), między innymi:

-wydatki na prace zakwalifikowane jako prace w toku dotyczące realizacji Kontraktu do czasu jego zawieszenia, o których mowa w pkt 10 powyżej,

-wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami,

-wydatki związane z eksploatacjąpojazdów, w tym samochodów osobowych,

-wydatki projektowe, doradcze, operatów, prawne, IT etc.,

-wydatki związane z nabywaniem licencji,

-wydatki związane z nabywaniemsłużebności,

-wydatki związane z przygotowaniem terenu budowy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim).

Podkreślić należy, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 i nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Podkreślić należy, że wydatki, których dotyczy pytanie 1 wniosku nie dotyczyły budowy, montażu środka trwałego, gdyż proces ten został zawieszony ze względów biznesowych. Były one ponoszone przez spółkę w okresie zawieszenia projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu. Dotyczyły m.in. prac w toku realizacji inwestycji od momentu jej zawieszenia, które na podstawie zawartego porozumienia z generalnym wykonawcą, wnioskodawca jako odbiorca zobowiązany był ponieść. Wydatki takie nie powinny zatem stanowić kosztów zwiększających wartość początkową wytwarzanego środka/środków trwałych. Nie znajduje uzasadnienia też by koszty te stanowiły koszt w oparciu o powołany art. 15 ust. 4f ustawy CIT.

Przedmiotowe koszty służyły zamknięciu wszelkich spraw związanych z prowadzonym projektem w związku z podjętą decyzją o jego niekontynuowaniu. Jak wynika z wniosku, były ukierunkowane na minimalizację kosztów/strat związanych z odstąpieniem od realizacji projektu. Miały na celu efektywne i racjonalne zagospodarowanie ponoszonych nakładów w celu zabezpieczenia źródeł przychodów.

Poniesione koszty przy założeniu, że wszystkie z poniesionych wydatków z osobna spełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i nie mieściły się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te w związku z niemożnością ich powiązania z konkretnymi przychodami powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji projektu, a poniesione już po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji, ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...)i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) tj. w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia dotycząca ustalenia, czy mają Państwo prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081).

Jak już zostało wyżej podniesione, w sytuacji, w której dojdzie do podjęcia decyzji o likwidacji, wydatki poniesione na zlikwidowaną Inwestycję, w tym poniesione wydatki osobowe (wynagrodzenia i narzuty), wydatki związane z delegacjami oraz wydatki projektowe, doradcze, operatów, prawne, IT etc., będą mogły być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Z kolei w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Tym samym w przypadku zaniechanych inwestycji koszty podatkowe powstają m.in. w dacie ich likwidacji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Niemniej jednak w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wystarczające w tym przypadku jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku pozostałych wydatków,które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Podsumowując, stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-wydatki związane bezpośrednio z zakończeniem realizacji Projektu (m.in. takie jak zostały wymienione w pkt 18)ponoszone przez Spółkę w okresie zawieszenia Projektu oraz po zmianie technologii budowy (...) i przeniesieniu projektu do innego podmiotu (H. sp. z o.o.), mogły być ujmowane bezpośrednio w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim) - jest prawidłowe,

-Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku (…) (jako koszty zaniechanej inwestycji) wartość pozostałych wydatków (nakładów) związanych z realizacją Projektu - które nie mogą być przypisane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę ani do nakładów będących przedmiotem sprzedaży w (…) r. (vide pkt 19 lit. c) - ujętych na koncie środki trwałe w budowie (081) - jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).