Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.31.2023.3.RM

Opodatkowanie eksportu towarów stawką VAT 0%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy stawką VAT 0%. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 1 marca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 1 marca 2023 r.) oraz pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 4 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „(...)” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym do celów transakcji wewnątrzunijnych.

Planują Państwo wykonać transakcje sprzedaży produktów na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju unijnym niż Polska i zarejestrowanego w tym kraju do celów podatku VAT oraz do transakcji wewnątrzunijnych (dalej: „Nabywca”). Nabywca przy transakcjach nabycia produktów od Państwa będzie posługiwał się numerem VAT z innego kraju UE niż Polska, chociaż jest on też zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE.

Państwo przy tych transakcjach sprzedaży będą posługiwali się swoim polskim numerem VAT.

Do planowanych transakcji zostaną sporządzone zamówienia (dalej: „Zamówienia”).

Miejsce dostawy produktów zostanie ustalone w Zamówieniach zgodnie z zasadami Incoterms 2020 (EXW). Miejsce to będzie znajdowało się w Polsce i będzie to Państwa siedziba. Zatem z warunków handlowych, które zostaną ustalone przez Państwa i Nabywcę będzie wynikało, że prawo do rozporządzania jak właściciel produktami wyprodukowanymi przez Państwa przejdzie na Nabywcę w Polsce.

Zapłata przez Nabywcę na Państwa rzecz za produkty wskazane w Zamówieniach będzie dokonywana w następujący sposób:

a)35% - jako zaliczka,

b)55% - 14 dni przed dokonaniem dostawy,

c)10% - 14 dni po dokonaniu dostawy.

Z Zamówień będzie wynikało, że produkty, które mają być sprzedane przez Państwa, zostaną przetransportowane z Państwa siedziby poza teren Unii Europejskiej. Nabywca już w momencie składania Zamówień w Spółce będzie wiedział, na rzecz jakich kontrahentów sprzeda nabyte od Państwa produkty. Państwo będą wiedzieli o docelowym miejscu dostawy produktów oraz o kontrahentach Nabywcy z Zamówień. Za odbiór produktów z Państwa siedziby odpowiedzialny będzie Nabywca. To Nabywca zorganizuje transport produktów nabytych od Państwa do swoich kontrahentów, znajdujących się poza obszarem Unii Europejskiej. Państwo nie mają wiedzy o warunkach/uzgodnieniach pomiędzy Nabywcą a jego przewoźnikiem. Kontrahenci Nabywcy nie będą nigdy odpowiedzialni za transport produktów z Państwa siedziby.

Zatem produkty, które zostaną sprzedane Nabywcy, zostaną wywiezione przez Nabywcę z Państwa siedziby do kontrahentów Nabywcy, czyli do krajów znajdujących się poza Unią Europejską. Wywóz produktów poza obszar unijny będzie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Oficjalnie podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej będzie Nabywca, jednak całą procedurę zgłoszenia produktów do wywozu w imieniu Nabywcy wraz z dostarczeniem kompletu dokumentów w imieniu Nabywcy wykonają Państwo.

Od momentu zgłoszenia towaru do odprawy celnej będą Państwo mieli kontrolę nad jego wyprowadzeniem poza obszar Unii. Będą Państwo w posiadaniu także dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Z informacji uzyskanych od pracowników organu celnego wynika, że istnieje możliwość w treści dokumentu IE-599 w pozycji „Informacje dodatkowe” zawrzeć informacje dodatkowe m.in.:

‒Państwa dane, np. NIP;

‒nr faktury sprzedaży wystawionej przez Państwa na Nabywcę;

‒określenie miejsca załadunku.

Zamierzają Państwo skorzystać z tej możliwości. Zatem otrzymają Państwo od Nabywcy dokumenty, z których będzie wynikać tożsamość produktów sprzedawanych przez Państwa z produktami, których wywóz poza obszar Unii Europejskiej będzie potwierdzony komunikatem IE-599. W momencie podpisania Zamówienia nie będą Państwo mieli informacji o warunkach dostaw uzgodnionych pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami. Na moment wystawiania faktury zaliczkowej będą Państwo wiedzieć, że uzgodnione z Państwem warunki to EXW i dodatkowo, że za transport produktów poza Unię odpowiedzialny będzie Nabywca. Szczegóły dotyczące warunków dostaw między Nabywcą a jego kontrahentami poznają Państwo dopiero w momencie otrzymania dokumentów od Nabywcy, tj. w terminie planowego odbioru produktów z Państwa siedziby i tym samym w terminie zgłoszenia do urzędu celnego.

Z informacji od Nabywcy wynika, że warunki dostawy pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami będą ustalane na zasadach Incoterms 2020 grupa C (czyli zgodnie z CPT, CIP, CFR, CIF).

Według reguł Incoterms 2020, grupa C, to strona sprzedająca (w tym przypadku Nabywca) zawiera umowę przewozu ze spedytorem i ponosi koszty do miejsca uzgodnionego ze stroną kupującą (czyli w opisywanym przypadku do miejsca zakończenia transportu głównego). Strona sprzedająca jest odpowiedzialna także za transport wstępny, opłaty eksportowe, za przeprowadzenie odprawy eksportowej i obsługę załadunku do transportu głównego. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie wydania towarów przewoźnikowi przy załadunku do transportu głównego (za...).

Na potwierdzeniu wywozu - komunikat IE-599 - może znajdować się przykładowo informacja, że warunki dostawy pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami zostaną ustalone na zasadach Incoterms 2020 (CPT) z miejscem docelowym poza terenem Unii Europejskiej.

Z informacji od Nabywcy wynika, że zastosowanie reguł Incoterms 2020 z grupy C w transakcjach pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami z krajów trzecich spowoduje, że to Nabywca:

a)wystawi faktury na rzecz jego kontrahentów i te faktury będą podstawą do sporządzenia dokumentów celnych, potwierdzających wywóz;

b)będzie odpowiedzialny za:

i.transport,

ii.odprawę celną,

iii.załadunek.

Państwo nie znają ustalonego pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami miejsca, w którym towary zostają przekazane głównemu przewoźnikowi. Nie wykluczają Państwo, że Nabywca nie określi tego miejsca w sposób precyzyjny. Dostarczając produkty na warunkach Incoterms 2020 (z grupy C), Nabywca jest zobowiązany zawrzeć umowę na przewóz towarów od dostawcy do uzgodnionego miejsca przeznaczenia. Państwo nie będą posiadali takich informacji w szczególności, czy taka umowa pomiędzy Nabywcą a przewoźnikiem została zawarta.

W uzupełnieniu wniosku z 1 marca 2023 r., w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1)czy towar będzie transportowany bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy spoza UE, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze,

2)kiedy (w którym momencie) Nabywca będzie przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego odbiorcę spoza UE (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i odbiorcą spoza UE) oraz na terytorium jakiego kraju będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa,

3)czy wywóz towarów nastąpi w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 9a ustawy,

4)czy posiadane przez Państwa dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz odbiorcy spoza UE opuścił terytorium Unii Europejskiej,

5)czy będą Państwo posiadali ww. dokumenty w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT

wskazali Państwo następująco:

Ad 1

Towar będzie załadowany na samochód ciężarowy w Państwa siedzibie i stamtąd zostanie przewieziony do portu w (...) (odcinek lądowy), gdzie zostanie przeładowany do kontenera na statek (odcinek morski). To Nabywca zorganizuje transport produktów nabytych od Państwa do swoich kontrahentów, znajdujących się poza obszarem Unii Europejskiej. Całościowy koszt transportu (odcinek lądowy i morski) pokrywa Nabywca.

Ad 2

Państwo nie posiadają wiedzy, w którym miejscu Nabywca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na swojego kontrahenta.

Państwo nie znają dokładnie miejsca, które Nabywca i jego kontrahenci uznają za miejsce przejścia ryzyka utraty towaru z Nabywcy na kontrahenta. Natomiast wiedzą Państwo, że za transport towarów i odprawę celną jest odpowiedzialny Nabywca oraz że Nabywca i jego kontrahent ustalą warunki dostaw na zasadach Incoterms 2020 grupa C.

Ad 3

Zgodnie z treścią kontraktu/zamówienia otrzymają Państwo od nabywcy zaliczkę w wysokości 35% wartości zamówienia.

Państwo będą produkowali towary na indywidualne zamówienie Nabywcy, gdzie każdy etap produkcji jest rozłożony w czasie. Przed wysyłką towarów konieczne będzie przeprowadzenie testu (...) (…), dlatego proces produkcyjny może trwać ponad 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki. Państwo i Nabywca w zawieranym kontrakcie zamierzają wpisać realne terminy wykonania zamówienia i jego wywozu poza terytorium UE.

Ad 4

Oficjalnie podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej będzie Nabywca, jednak całą procedurę zgłoszenia produktów do wywozu w imieniu Nabywcy wraz z dostarczeniem kompletu dokumentów w imieniu Nabywcy wykonają Państwo.

Od momentu zgłoszenia towaru do odprawy celnej będą Państwo mieli kontrolę nad jego wyprowadzeniem poza obszar Unii. Będą Państwo w posiadaniu także dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Z informacji uzyskanych od pracowników organu celnego wynika, że istnieje możliwość w treści dokumentu IE-599 w pozycji „Informacje dodatkowe” zawrzeć informacje dodatkowe m.in.:

‒Państwa dane np. NIP;

‒nr faktury sprzedaży wystawionej przez Państwa na Nabywcę;

‒określenie miejsca załadunku.

Zamierzają Państwo skorzystać z tej możliwości. Zatem otrzymają Państwo od Nabywcy dokumenty, z których będzie wynikać tożsamość produktów sprzedawanych przez Państwa z produktami, których wywóz poza obszar Unii Europejskiej będzie potwierdzony komunikatem IE-599.

Ad 5

Państwo, opierając się ma swoim kilkunastoletnim doświadczeniu, mogą stwierdzić, że dokonując sprzedaży eksportowej z reguły dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (IE-599) posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc.

Sporadycznie się zdarza, że dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE otrzymują Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny miesiąc.

W piśmie z 4 kwietnia 2023 r. wskazali Państwo, że miejsce dostawy produktów sprzedawanych przez Państwa na rzecz Nabywcy będzie znajdowało się w Polsce i będzie to Państwa siedziba. Zatem prawo do rozporządzania jak właściciel produktami wyprodukowanymi przez Państwa przejdzie na Nabywcę w Polsce. Za odbiór produktów z Państwa siedziby odpowiedzialny będzie Nabywca. To Nabywca wywiezie te produkty do swoich kontrahentów, znajdujących się poza Unią Europejską. Podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej będzie Nabywca i to z jego danymi, jako eksportera, zostaną wystawione dokumenty celne. Zatem, towary które będą sprzedawane przez Państwa do Nabywcy będą transportowane z Polski z Państwa siedziby poza teren Unii Europejskiej przez Nabywcę. W wyniku sprzedaży towarów ze Spółki do Nabywcy, następuje wywóz towarów poza Unię Europejską. Wywóz tych towarów poza Unię Europejską będzie potwierdzony przez organ celny. Nabywca nie ma siedziby w Polsce. Transakcja ta wypełnia warunki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i powinna być traktowana, jako eksport pośredni przez Spółkę.

Pytanie

Czy mają Państwo prawo do zastosowania stawki 0% w podatku VAT i potraktowania sprzedaży produktów do Nabywcy jako eksportu pośredniego, gdy warunki dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą zostaną ustalone zgodnie z Incoterms 2020 (EXW) z miejscem dostawy w Polsce, a z warunków dostawy pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami wynikać będzie, że warunki dostawy zostaną ustalone zgodnie z Incoterms 2020 grupa C (np. CPT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mają Państwo prawo do zastosowania stawki 0% w podatku VAT i potraktowania sprzedaży produktów do Nabywcy jako eksportu pośredniego, gdy warunki dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą zostaną ustalone zgodnie z Incoterms 2020 (EXW) z miejscem dostawy w Polsce, a z warunków dostawy pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami wynika, że warunki dostawy zostaną ustalone zgodnie z Incoterms 2020 grupa C (np. CPT).

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, ale tylko wtedy, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Zatem, tylko te dostawy, które mają miejsce na terenie Polski, podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Ustawa o VAT wskazuje, w jaki sposób należy miejsce dostawy ustalić.

W art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wskazano, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast miejscem dostawy towarów niewysyłanych lub nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W kolejnych ustępach tego samego artykułu uszczegółowiono powyższe zasady poprzez odniesienie ich do określonych typów transakcji.

Ustęp 2 tego artykułu odnosi się do transakcji łańcuchowych. Z jego treści wynika, że za transakcje łańcuchowe uznaje się transakcje, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Przy tego typu transakcjach wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Transakcja łańcuchowa charakteryzuje się tym, że jest jeden sprzedawca, co najmniej jeden nabywca będący również sprzedawcą i ostatni nabywca. Natomiast towary są przemieszczane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do ostatniego nabywcy. Należy podkreślić, że drugi w łańcuchu nabywca, będący też sprzedawcą (tzw. pośrednik) może odsprzedać towary dalej, dopiero wtedy, gdy sam je nabędzie.

Zatem, jego transakcja sprzedaży musi nastąpić po transakcji nabycia pomiędzy nim a wcześniejszym sprzedawcą. „... nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa.” - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprawa C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, pkt 38).

Z opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika, że Spółka jest pierwszym dostawcą w łańcuchu, a Nabywca jest pośrednikiem, który odsprzedaje produkty do ostatnich nabywców. Jednocześnie produkty te są transportowane bezpośrednio od Spółki do ostatniego nabywcy.

Z ustępu 2 art. 22 ustawy o VAT wynika, że przy transakcjach łańcuchowych zawsze jest jeden transport, pomimo wielu dostaw. W art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wskazano, że miejscem dostawy towarów transportowanych jest miejsce rozpoczęcia wysyłki, a nietransportowanych miejsce ich dostawy. Przy transakcjach łańcuchowych należy ustalić, do której z wielu transakcji należy przyporządkować transport. Ta transakcja, której przypisze się transport, będzie opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu i jest to tak zwana transakcja ruchoma, a te transakcje, które nie są ruchome i wystąpią po tej ruchomej będą opodatkowane w miejscu dostawy.

Wskazówki, jak należy ustalić, która z transakcji łańcuchowych jest ruchoma, gdy efektem transportu jest wywóz towaru poza obszar unijny znajdują się w art. 22 ust. 2a i ust. 2e ustawy o VAT.

W ustępie 2a ustalono zasady dotyczące zidentyfikowania ruchomej transakcji, gdy towary są transportowane przez pośrednika, a w ustępie 2e wskazano, jak należy ustalić ruchomą transakcję, gdy transport wykonywany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatniego nabywcę w łańcuchu.

Ze względu, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Nabywca, który pełni rolę pośrednika w transakcjach łańcuchowych, to zastosowanie znajdzie reguła wskazana w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją w przypadku towarów sprzedawanych w ramach transakcji łańcuchowych, które są wysyłane lub transportowane z Polski poza obszar Unii Europejskiej przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z powyższej reguły wynika domniemanie, że co do zasady przy transakcjach łańcuchowych transport przyporządkowany jest dostawie dokonywanej przez sprzedawcę do pośrednika, czyli transakcją ruchomą jest transakcja dostawy do pośrednika. Taka transakcja ruchoma jest opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu. Natomiast dostawa od pośrednika do ostatecznego nabywcy jest dostawą nieruchomą.

W art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, gdzie ma miejsce dostawa towarów, która poprzedza transakcję ruchomą oraz która następuje po transakcji ruchomej.

Zatem dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, pierwszą transakcją w łańcuchu dostaw jest transakcja pomiędzy Państwem a Nabywcą. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT to ta transakcja jest ruchoma. Jako transakcja ruchoma jest ona opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Transport rozpoczyna się w Państwa siedzibie w Polsce, zatem transakcja pomiędzy Państwem a Nabywcą jest opodatkowana w Polsce. Natomiast druga transakcja w łańcuchu, następująca po ruchomej jest opodatkowana w miejscu zakończenia transportu produktów (w analizowanym przypadku poza terytorium Unii Europejskiej) - art. 22 ust. 3 ustawy o VAT.

Od powyższych zasad jest wyjątek, określony w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Jak było to już wyżej wskazane, regułą jest przyporządkowanie w transakcjach łańcuchowych, gdy transport jest wykonywany przez pośrednika, transakcji ruchomej do dostawy do tego pośrednika. Jednakże w tym ustępie jest zastrzeżenie, że transakcja ruchoma może być przyporządkowana do dostawy pomiędzy pośrednikiem a następnym nabywcą, gdy wynika to z warunków dostawy.

Wskazówki, jakie warunki dostawy mogą skutkować potraktowaniem dostawy drugiej w łańcuchu jako ruchomej, gdy towar jest transportowany przez pośrednika, zawarte są w orzecznictwie.

W sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, jeżeli „...nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.” (pkt 45).

W tym wyroku wskazano, że kwestią rozstrzygającą, która z transakcji w łańcuchu jest ruchoma jest miejsce, w którym przeniesiono prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W wyroku TSUE dotyczącym sprawy C-386/16 Toridas UAB, zostało wskazane, że koniecznym jest dokonanie całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy w celu ustalenia, do której z dwóch dostaw w łańcuchu należy przypisać transport. Na podstawie takiej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, to wówczas transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (pkt 35 i 36).

TSUE, w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, pkt 38, podkreślił, że dostawy w łańcuchu następują jedna po drugiej. Natomiast z uzasadnienia wyroku w sprawie C-386/16 Toridas wynika, że należy ustalić czas i miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą następuje przed transportem, to pierwsza dostawa pomiędzy sprzedawcą a pośrednikiem musi być dostawą nieruchomą.

Zatem w celu ustalenia, która z dostaw ma charakter ruchomy należy wskazać:

a)Podmiot odpowiedzialny za transport towarów.

b)Miejsce, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

c)Moment przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze stanu faktycznego niniejszego wniosku wynika, że:

a)Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Państwa na Nabywcę w Państwa siedzibie na zasadach Incoterms 2022 (EXW).

b)Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z Nabywcy na ostatecznych nabywców później, bo nie w Państwa siedzibie, ale w oznaczonym miejscu zgodnie z zasadami wskazanymi w Incoterms 2020 z grupy C.

Nabywca, działając według zasad Incoterms 2020 z grupy C, dostarcza towary i przenosi ryzyko na ostatecznego nabywcę przez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez siebie do transportu głównego. Po przekazaniu przewoźnikowi towarów Nabywca nie gwarantuje, że towary dotrą na miejsce ich przeznaczenia, będą w dobrym stanie i w podanej ilości, ponieważ ryzyko przechodzi ze sprzedającego na kupującego, gdy towary są dostarczone przewoźnikowi przy załadunku do transportu głównego. Sprzedający musi jednak zawrzeć umowę na przewóz towarów od dostawcy do uzgodnionego miejsca przeznaczenia (...)

Przykładowo Incoterms CFR zakłada, że sprzedawca pokrywa wprawdzie koszty transportu do portu docelowego, ryzyko za towar przekazane jest jednak kupującemu już przy załadunku na statek. Oznacza to, że sprzedający ponosi ryzyko utraty towarów aż do momentu załadunku towarów na statek.

W analizowanym przypadku zastosowanie przez Nabywcę np. Incoterms CFR (wytyczna dla transportu z grupy C) oznaczać będzie, że przejście ryzyka utraty towaru miałoby miejsce w innym miejscu i czasie (tj. już po rozpoczęciu transportu towarów jako takiego) niż moment przejścia ryzyka między Państwem a Nabywcą, którzy ustalili warunki Incoterms EXW.

Podkreślenia wymaga, że w ramach EXW sprzedawca jest odpowiedzialny za udostępnienie towaru na swoim terenie. Nie ma on obowiązku ani załadunku towaru ani pokrycia kosztów transportu po tym, gdy towar zostanie udostępniony we wskazanym punkcie.

Ze stanu faktycznego wynika również, że:

a) Podmiotem odpowiedzialnym za transport produktów jest Nabywca.

b) Miejscem, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania produktami jak właściciel:

a.pomiędzy Państwem a Nabywcą jest siedziba Spółki;

b.pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami jest miejsce przez nich uzgodnione tzn. miejsce załadunku do transportu głównego (np. statek w porcie morskim), co wynika z reguł Incoterms z grupy C.

c) Momentem przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel:

a.pomiędzy Państwem a Nabywcą jest chwila oddania produktów przez Państwa do dyspozycji Nabywcy w siedzibie Spółki;

b.pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentami jest chwila przekazania towarów przewoźnikowi w uzgodnionym przez nich miejscu.

Państwo nie znają dokładnie miejsca, które Nabywca i jego kontrahenci uznają za miejsce przejścia ryzyka utraty towaru z Nabywcy na kontrahenta. Natomiast wiedzą Państwo, że za transport towarów i odprawę celną jest odpowiedzialny Nabywca oraz że Nabywca i jego kontrahent ustalą warunki dostaw Incoterms z grupy C.

Nabywca przeniesie prawo do rozporządzania produktami na swoich kontrahentów dopiero po otrzymaniu tych produktów od Państwa, w miejscu załadunku do transportu głównego. Miejscem docelowym uzgodnionym z kontrahentami będzie miejsce, znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywca dokona zgłoszenia celnego wywozowego, mimo że faktyczne czynności w tym zakresie będzie wykonywać w jego imieniu Spółka. Na tym zgłoszeniu celnym Nabywca będzie uwidoczniony jako eksporter, a odbiorcą będzie jeden z jego kontrahentów.

Co do zasady, dostawą ruchomą zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT jest dostawa pomiędzy Państwem a Nabywcą. W celu potraktowania jako ruchomej drugiej dostawy w łańcuchu należy wskazać warunki dostawy, z których będzie wynikać, że transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy Nabywcą a jego kontrahentem. Z wyżej wskazanych wyroków TSUE wynika, że takim warunkiem jest przejście prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel z Nabywcy na jego kontrahenta przed rozpoczęciem transportu towarów z Państwa siedziby. Przejście tego prawa z Nabywcy na jego kontrahentów po rozpoczęciu transportu z Państwa siedziby nie zmieni reguły wynikającej z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT.

Ze względu, iż przeniesienie prawa do rozporządzania produktami jak właściciel z Nabywcy na jego kontrahentów przejdzie po rozpoczęciu transportu pomiędzy Państwem a Nabywcą, to za dostawę ruchomą należy uznać dostawę pomiędzy Państwem a Nabywcą. Dostawa pomiędzy Nabywcą a jego ostatecznymi kontrahentami jest opodatkowana w takim wypadku w miejscu dostawy towarów, tj. poza obszarem Unii Europejskiej.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.34.2022.3.RM, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.500.2021.1.MAZ i w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM.

Analogiczne zdanie wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.211.2020.2.MŁ: „Jak wynika z wniosku Spółka dokonała sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej. Spółka będzie występować jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towaru na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech, która ten sam towar będzie dostarczać podmiotowi mającemu siedzibę w Chinach (ostatecznemu nabywcy). Dla dostawy Spółki na rzecz podmiotu niemieckiego ustalone będą warunki lncoterms EXW. Reguła ta zakłada, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji oraz że kupujący dokonuje odprawy celnej związanej z eksportem. Dla dostawy podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone będą warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D. Warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. (...) Reguła Incoterms EXW polega na tym, że kupujący organizuje transport towarów z miejsca dostawy, aż do miejsca docelowego. Oprócz tego ponosi również wszystkie wiążące się z tym koszty. Sprzedający ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru do momentu przekazania towaru. Tym samym prawo do rozporządzania towarami przechodzi na podmiot niemiecki dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez nabywcę. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez nabywcę (przewoźnika) od dostawcy. Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę i podmiot niemiecki transakcji reguł Incoterms EXW prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na podmiot niemiecki na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Natomiast z podmiotu niemieckiego na podmiot chiński w miejscu zakończenia dostawy, tj. w kraju przeznaczenia. (...) Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podmiot niemiecki uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to podmiot niemiecki w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując towary poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.”

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Opierając się na opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wskazać, że Państwo zamierzają dokonać transakcji na rzecz Nabywcy, która będzie stanowiła dla Państwa eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT). Wynika to z tego, że:

a)Państwo dokonają dostawy towarów do Nabywcy.

b)Transakcja pomiędzy Państwem a Nabywcą jest transakcją ruchomą (opodatkowaną w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

c)Nabywca ma siedzibę poza Polską.

d)Nabywca dokona wywozu tych towarów poza teren Unii Europejskiej.

e)Wywóz ten zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Dostawa towaru dokonana na terytorium Polski jest opodatkowana w Polsce zgodnie z określoną w ustawie o VAT stawką podatku.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23% zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże art. 41 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tą stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez organ celny.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Transakcja dostawy towarów, której miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce oraz która to dostawa jest eksportem pośrednim, może być opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 0%, gdy spełnione są warunki wskazane w art. 41 ust. 6 w związku z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Co do zasady, takim warunkiem jest posiadanie przez Państwa potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych.

Państwo będziecie dysponowali do każdej transakcji dostawy towarów na rzecz Nabywcy dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE, tj. komunikatem IE-599. Na tym dokumencie będzie figurował numer Państwa faktury, który zostanie zamieszczony w pozycji Inf. dodatkowe. Odprawa celna będzie dokonywana przez Państwa w imieniu Nabywcy przy wykorzystaniu dokumentów Nabywcy. Z tego względu to na Nabywcę będą wystawione dokumenty celne potwierdzające, że produkty opuściły terytorium Unii Europejskiej. Niemniej, będą Państwo mieli kontrolę nad tym etapem procesu wywozu, a zatem będą w posiadaniu także dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Będą Państwo posiadali do każdej dostawy zrealizowanej na rzecz Nabywcy:

a)fakturę wystawioną przez Państwa na rzecz Nabywcy,

b)komunikat IE-599, z którego będzie wynikać, że towary objęte fakturą zostały wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej.

W konsekwencji realizowana przez Państwa dostawa towarów na rzecz Nabywcy w łańcuchu stanowi ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%.

Taki sam punkt widzenia jest prezentowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym np. w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1221/19 i sygn. I FSK 139/21.

W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA wskazał: „Eksport towaru w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (tj. art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT) rzeczywiście można przypisać tylko jednemu podmiotowi. Jednakże przytoczona w nim definicja eksportu pośredniego, oprócz warunku wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zawiera także warunek dokonania tego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. Tą czynnością była dostawa towaru przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu duńskiego w miejscu wydania towaru i rozpoczęciu nieprzerwanego transportu do kraju spoza Unii Europejskiej.

Powyższej oceny nie podważały ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka korzystając z warunków dostawy określonych w oparciu o I. przeniosła na duński podmiot prawo do rozporządzania towarami jak właściciel już na terytorium Polski oraz że podmiot ten organizował i opłacał transport towaru w kraju i poza jego granicami i dokonał odprawy celnej w porcie morskim we własnym imieniu. Z istoty "eksportu pośredniego" wynika, że wywozu towaru dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju i on zgłasza towary do odprawy celnej.

Reguła exw - ex works oznacza, że to kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach tej reguły sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą spoczywają na kupującym.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne. Mając bowiem na uwadze przyjęte ustalenia faktyczne, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy, traktowane jako całość, od momentu wydania towaru przez skarżącą spółkę "pierwszemu nabywcy, tj. duńskiej spółce B., przy uwzględnieniu tego, że już w momencie załadunku, jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano państwo spoza obszaru Unii Europejskiej oraz nieprzerwany charakter transportu do tego państwa, dostawy te miały charakter eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlegały w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%.”

Z tego względu mają Państwo prawo do zastosowania stawki 0% w podatku VAT i potraktowania sprzedaży produktów do Nabywcy jako eksportu pośredniego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania zaliczek uiszczanych przez Nabywcę na Państwa rzecz z tytułu dostaw towarów.

Jednocześnie zastrzegamy, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.