Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.141.2023.1.AS

Obowiązki płatnika związane z opodatkowaniem umów zleceń dotyczących świadczenia usług opieki domowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem umów zleceń dotyczących świadczenia usług opieki domowej.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X sp. z o.o. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z opieką nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zamieszkującymi na terytorium Niemiec oraz innych Państw Unii Europejskiej. W tym zakresie Wnioskodawca wyszukuje na rynkach niemieckim oraz innych państw europejskich osoby wymagające opieki (Klientów) oraz zawiera z nimi stosowne umowy o świadczenie usług. Umowy te są następnie realizowane przez współpracujące z Wnioskodawcą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (opiekunki/opiekunów), mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski, które w jego imieniu wykonują czynności opieki domowej.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady współpracy z opiekunkami/opiekunami i ich wynagradzania. Współpraca ta będzie się opierać na umowach cywilnoprawnych (umowach o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia), zawieranych na czas określony lub nieokreślony i mających charakter umów ramowych. Jednocześnie wyjazdy opiekunek/opiekunów (dalej również: zleceniobiorców) do Niemiec i innych państw Unii Europejskiej będą się odbywać w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę i na podstawie każdorazowych zleceń. Planowany czas trwania wyjazdów oscyluje w przedziale około 4-12 tygodni, zaś wyjazdy będą się powtarzać w ciągu roku.

Czynności opieki domowej będą wykonywane na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej. Jednakże w sytuacji, gdy dany zleceniobiorca powróci do Polski i oczekiwać będzie na kolejny wyjazd, zobowiązany będzie świadczyć usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, których celem będzie pozyskiwanie osób potencjalnie zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą. Usługi te wykonywane będą na terytorium Polski i objęte będą odrębnym wynagrodzeniem w całości opodatkowanym w Polsce.

Przedmiotem umów o świadczenie usług zawieranych ze zleceniobiorcami będzie świadczenie usług opieki domowej (na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej) oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych (na terytorium Polski). Jak wskazano, umowy zawierane z opiekunkami/opiekunami będą miały charakter ramowy - a to z uwagi na fakt, że współpraca Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą ma co do zasady nie ograniczać się do pojedynczych zleceń, lecz do większej ich liczby. W założeniu Wnioskodawcy umowa ramowa zawierać będzie postanowienia dotyczące m.in. praw i obowiązków obu stron, sposobów rozliczania wykonanych zadań czy wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią umowy ramowej, z tytułu świadczenia usług opieki domowej zleceniobiorcy (opiekunce/opiekunowi) przysługiwać ma wynagrodzenie w wysokości określonej w każdorazowo w poleceniu wyjazdu, na które składać się będzie także zwrot wydatków związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą. Wynagrodzenie będzie płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Z tytułu świadczenia usług opieki domowej zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości określonej każdorazowo w poleceniu wyjazdu, na które składać się będzie także zwrot wydatków związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą. Wynagrodzenie będzie płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Mimo świadczenia usług na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej zleceniobiorcy będą podlegać pod system ubezpieczenia społecznego w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce oraz świadczenie pracy naprzemiennej na terytorium Polski i Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej w rozumieniu art. 13 rozporządzenia 883/2004 nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. L 166 z 30.4.2004). Jako że opiekunka/opiekun będzie mieć status zleceniobiorcy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przysługiwać jej/mu będzie zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 742 k.c., „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi”. Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, zwrot wydatków poniesionych przez przyjmującego zlecenie w celu wykonania zlecenia jest podstawowym obowiązkiem dającego zlecenie. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy umowa była odpłatna ani od tego, czy dokonanie zleconej czynności przyniosło dającemu zlecenie oczekiwany przez niego rezultat (por. np. P. Machnikowski [w:] E. Gniewek [red.] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 742, Legalis 2019). A zatem obowiązek zwrotu wydatków uzależniony jest nie od decyzji Wnioskodawcy, lecz od okoliczności sprawy.

Charakter takich właśnie wydatków na gruncie rozpatrywanego przypadku mają niewątpliwie wszelkie wydatki związane z wyjazdem zleceniobiorców na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej, a więc wydatki żywieniowe i inne drobne wydatki. Takimi wydatkami mogą być także wydatki na nocleg, jeżeli w przypadku danego zlecenia Wnioskodawca nie gwarantuje zleceniobiorcy noclegu. Obowiązek zapewnienia powyższych świadczeń, tj. zwrotu kosztów noclegu oraz wydatków na wyżywienie wynika nie tylko z powyższych przepisów kodeksu cywilnego, ale i z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej Dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Zgodnie z przepisami unijnymi Wnioskodawca powinien zapewnić zleceniobiorcom wykonującym usługi w innym kraju Unii Europejskiej wyżywienie, jak również nocleg/zakwaterowanie w miejscu wykonywania zlecenia, jednak przepisy unijnej Dyrektywy nie wskazują dokładnie, na jakiej zasadzie Wnioskodawca powinien zrealizować niniejszy obowiązek.

Wydatki ponoszone przez opiekunkę/opiekuna wynikają wyłącznie z faktu podróży do Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej i nie byłyby ponoszone, gdyby zleceniobiorcy nie byli zobowiązani do odbywania takiej podróży.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że świadczenie usługi opieki domowej odbywać się będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, otrzymywane przez zleceniobiorcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tejże usługi obejmuje także zwiększone koszty utrzymania za granicą, w tym należność na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków wynikających z odbywania podróży na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej oraz zwrot kosztów noclegu (jeżeli nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę).

Należności te będą wypłacane (zwracane) na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie”), przy czym dieta przysługiwać będzie w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (§ 13 ust. 2). W wypadku Niemiec maksymalna wysokość diety wynosi 49,00 euro (por. załącznik do Rozporządzenia). Ta kwota, tj. kwota 49,00 euro stanowi maksymalną dzienną kwotę zwrotu wydatków na rzecz zleceniobiorcy, przy czym dzienna kwota zwrotu wydatków może w konkretnych przypadkach być także niższa niż kwota 49,00 euro. Wysokość kwoty zwolnionej od opodatkowania w związku ze zwrotem zwiększonych wydatków na utrzymanie za granicą jest ujęta na liście płac sporządzonej przez płatnika (tj. Wnioskodawcę).

Z uwagi na okoliczność, iż zobowiązanie do zagwarantowania noclegu w miejscu świadczenia usługi opieki domowej nie zawsze zostanie wyrażone w umowie z opiekunką / opiekunem (w zależności od ustaleń Stron), kwestia związana z poniesieniem finansowego kosztu zakwaterowania może pozostać w całości po stronie zleceniobiorcy. Z uwagi jednak na fakt, iż zleceniodawca jako podmiot delegujący zleceniobiorcę za granicę zobowiązany jest zagwarantować zleceniobiorcy nie tylko wyżywienie, ale i nocleg, Wnioskodawca może uwzględnić w takim przypadku (w przypadku niezapewnienia noclegu zleceniobiorcy) w wynagrodzeniu zleceniobiorcy także ryczałt na nocleg. Wnioskodawca nie będzie wymagał od zleceniobiorcy przedkładania dokumentów poświadczających poniesienie kosztów noclegów, a przyznany ryczałt będzie w takim przypadku nie wyższy niż 37,5 euro na nocleg (maksymalna kwota ryczałtu w przypadku podróży do Niemiec wynosi bowiem zgodnie z Rozporządzeniem 150,00 euro na nocleg, zaś wobec braku przedłożenia rachunków może wynosić maksymalnie 25% z kwoty 150 euro, co uzasadnia kwotę 37,5 euro za nocleg). Zgodnie bowiem z § 16 ust. 2 Rozporządzenia „w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1”.

Mimo iż wysokość otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia będzie uwzględniać każdorazowo potrzebę ponoszenia opisanych powyżej zwiększonych kosztów (zwiększone wydatki związane z utrzymaniem za granicą oraz wydatki związane z noclegiem w sytuacji, w której nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę), to samo wynagrodzenie w umowie ramowej nie będzie podzielone na poszczególne składniki. Wysokość składników tworzących wynagrodzenie będzie natomiast wynikać z listy płac, na której zostanie wykazana kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych na zwiększone koszty utrzymania za granicą.

W zamierzeniu Wnioskodawcy wyłączy on z opodatkowania przedmiotowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z Rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatków na nocleg, jeżeli nie będzie gwarantować noclegu zleceniobiorcy.

Natomiast zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów świadczeń otrzymanych z tytułu diet i ryczałtów za nocleg.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od tej części wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia należnego im za świadczenie usług opieki w Niemczech, która odpowiada kwocie diet za zwiększone koszty utrzymania za granicą oraz wydatków za noclegi, wypłacanych/zwracanych zleceniobiorcom na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy należności z tytułu diet oraz ryczałtów za nocleg do maksymalnych wysokości określonych w załączniku do Rozporządzenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym wypadku należy odnieść się do treści art. 742 k.c. stanowiącego, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być bez wątpienia wszelkie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z odbywaną podróżą, tj. wydatki wynikające ze zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatki na nocleg.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia. W myśl zaś § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Zleceniobiorcy będą mieć w ramach uzgodnionego wynagrodzenia zapewnioną dietę w wysokości do 49,00 euro / doba oraz ryczałt za nocleg w wysokości do 150,00 euro / doba.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

a)nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz

b)zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

W obecnym ustawodawstwie brak jest ustawowej definicji pojęcia „podróży”. Jednakże przyjmując potoczne rozumienie tego terminu, za podróż uznać należy wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, poza granice kraju, w tym wypadku na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej. Jednocześnie wskazać trzeba, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza się do podróży służbowej, lecz jest szerszy, ponieważ odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z tym zastrzeżeniem, że wypłacone należności (diety i inne) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A zatem wyjazd zleceniobiorcy na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej celem wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki uznania tegoż wyjazdu za podróż, o której mowa w ww. przepisie. Tezę tę wspiera interpretacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli bowiem ustawodawca utożsamiałby podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży - oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia w jego ocenie treść przywołanych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęte rozumienie pojęcia „podróż”, z których łącznie wynika, że celem zwolnienia od opodatkowania należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zleceniobiorców wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec oraz innych państw Unii Europejskiej muszą być spełnione następujące warunki:

1)zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych jej przez Wnioskodawcę czynności,

2)przedmiotowe należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3)przedmiotowe należności nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

4)przedmiotowe należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w przepisach Rozporządzenia i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Co do pkt 1 - zleceniobiorca będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez Wnioskodawcę czynności, tj. świadczenia usług opieki domowej w miejscu jego zamieszkania na terytorium Niemiec lub innych państw Unii Europejskiej.

Co do pkt 2 - należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zostaną poniesione na potrzeby osiągnięcia przez zleceniobiorcę przychodu, tj. realizacji umowy zlecenia będącej warunkiem otrzymania przez niego wynagrodzenia.

Co do pkt 3 - zleceniobiorcy będą osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wobec czego otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczać do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.

Co do pkt 4 - diety i inne należności wypłacane będą przez Wnioskodawcę w wysokości określonej w Rozporządzeniu i wedle ustalonych w nim reguł.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na mocy art. 21 ust. 13 powołanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), który stanowi:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Powinno się też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

W zakresie umów zlecenia, zgodnie z art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca.

Ponadto pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez zleceniodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestię zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Na bazie powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia należy uznać, że w sytuacji gdy będą delegowali Państwo zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te będą spełniać definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W świetle § 2 przywołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Jak stanowi § 13 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na mocy § 13 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Według § 13 ust. 4 powołanego rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

W ww. załączniku dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Skoro przyznane opiekunom należności będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie przekroczą kwot tam określonych, to należy uznać, że należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na Państwu, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, mogą Państwo wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwa będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).