Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.280.2017.11.S.MK

Uznanie transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz braku uwzględniania ich obrotu przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 16 lutego 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz braku uwzględniania ich obrotu przy ustalaniu proporcji sprzedaży. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2017 r. (wpływ 31 lipca 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państw spoza Unii Europejskiej.

Wprowadzany jest obecnie system zarządzania walutami w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). System ten umożliwiać ma sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych.

Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być transakcje bezpośredniej wymiany walut pomiędzy Uczestnikami, polegające na tym, że jedna ze spółek nabywa lub sprzedaje walutę obcą w transakcji z inną spółką po ustalonym kursie, z zachowaniem rynkowej ceny wymiany (dalej: „Transakcje”).

W praktyce Transakcje mają być skonstruowane w ten sposób, że Uczestnik ma przekazywać do Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywał odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. euro (EUR) lub dolary amerykańskie (USD) za polskie złote (PLN), lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Nabycie waluty („przewalutowanie” środków) będzie odbywało się z zastosowaniem ustalonego kursu na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Z tytułu Transakcji, Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Uczestnicy, nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych. Na przykład, wskutek sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz innego Uczestnika waluty obcej według kursu wyższego, niż kurs za który wcześniej została ona nabyta lub otrzymana przez Wnioskodawcę, po jego stronie wystąpi wynik dodatni na Transakcji.

Wnioskodawca podkreślił, że Transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na aktualną aktywność Spółki. Ponadto, Transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie; jedynie w przypadku zaistnienia zapotrzebowania Wnioskodawcy lub innego Uczestnika na walutę obcą dojdzie do dokonania Transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do obrotów Spółki, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie środków Wnioskodawcy w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie Transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla wyniku finansowego Wnioskodawcy.

Żadna ze stron uczestniczących w Transakcjach nie prowadzi działalności kantorowej w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 679), tj. regulowanej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży oraz nie zamierza podejmować takiej działalności. Opisywana aktywność będzie więc miała dla Wnioskodawcy charakter poboczny wobec jego podstawowej działalności.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, że Transakcje stanowią usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że jednocześnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie potwierdzenia m.in., czy przedstawione Transakcje realizowane między Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami stanowią świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, obecnie jest wprowadzany system zarządzania walutami w ramach spółek należących do Grupy (…) (dalej: „Grupa”), jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być dokonywane sporadycznie transakcje bezpośredniej wymiany walut, w których uczestniczyć ma Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. W związku z powyższym, zamiarem Spółki jest w przyszłości świadczenie usług wymiany walut, na zasadach w i zakresie opisanym we Wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że na tą chwilę nie jest możliwe dokładne określenie, jaki dokładnie będzie udział zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w ogólnych obrotach przedsiębiorstwa Spółki w całym bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach podatkowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie usług wymiany walut uzależnione jest i będzie od jednostkowego zapotrzebowania na takie transakcje u Wnioskodawcy lub jednego z Uczestników, stąd konkretne kwoty zaangażowanych środków mogą się wahać pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. W każdym jednak przypadku, aktywa Wnioskodawcy są i będą zaangażowane do usług wymiany walut jedynie w niewielkim stopniu w stosunku do ogólnych obrotów z działalności przedsiębiorstwa Spółki lub całości jej aktywów.

Dla przykładu, kwota walut obcych wymienionej w 2016 roku przez Spółkę w stosunku do jej przychodów wynosiła ok. 2,5% tych przychodów. Oznacza to, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w stosunku do osiągniętych przychodów z działalności przedsiębiorstwa wyniósł 2,5%. Co istotne, jest to stosunek zaangażowanych aktywów do osiąganych przychodów. Proporcja przychodów z wymiany walut do ogólnych przychodów Spółki byłaby znacznie niższa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozwija działalność na rynkach zagranicznych. W rezultacie, w zależności od faktycznego zapotrzebowania Spółki lub uczestników na waluty obce, ww. stosunek zaangażowanych aktywów do przychodów Spółki w danym roku może być wyższy lub niższy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników.

Pytanie

Czy przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 i ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Celem wprowadzenia ww. regulacji było wyeliminowanie z kalkulacji współczynnika tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika i których uwzględnienie przy kalkulacji współczynnika „zaburzyłoby” rzeczywisty charakter jego działalności.

Ponieważ ani przepisy ustawy o VAT, ani Dyrektywy 2006/112/WE nie precyzują, co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „Trybunał”), z którego praktyki wynika, że transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy uznać transakcje które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika (por. np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet).

Trybunał przyjął również, że skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych o charakterze pomocniczym może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (por. np. orzeczenie Trybunału w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in., że: „należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo”.

Z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in., że: „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że do dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT 1 stycznia 2014 r., ustawodawca określał transakcje niewliczane do obrotu na podstawie art. 90 ust. 6 mianem „sporadycznych”, a nie „pomocniczych”.

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 3331/14 stwierdził, że „ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność”. Sąd zacytował jednocześnie m.in. przywoływany wyżej przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, w którym NSA stwierdził, że „Sąd (...) wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając, że »sporadyczność« nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika”.

Podobny wniosek został zawarty w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 1917/11, w którym NSA podkreślił, że „Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter (tj. sporadyczny - dopisek Wnioskodawcy) konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

‒w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wymiana walut z inną spółką (należącą do grupy kapitałowej) o charakterze pobocznym, realizowana „na marginesie” podstawowej działalności wnioskodawcy stanowi transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT;

‒w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, niewielka ilość zrealizowanych transakcji, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz spółki z grupy, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego;

‒w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że: „za sporadyczne czy też pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają dużego zaangażowania aktywów podatnika”;

‒w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (...) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (...) należy każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”;

‒w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (odnosząc się jeszcze do pojęcia „sporadyczności”, którym poprzednio posługiwała się ustawa VAT, ale które to pojęcie powinno być traktowane jako odnoszące się do „pomocniczości”) stwierdził m.in., że: „(...) transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie;

‒w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, że: „Transakcje sporadyczne (...) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

Analogiczne wnioski zaprezentowane zostały również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR; interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-189/14-2/AI i z 6 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1008/12-4/KG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-286/10/ICz.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz praktykę organów podatkowych dotyczących przymiotu „pomocniczości” czynności, którym posługuje się art. 90 ust. 6 ustawy VAT, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w niniejszym wniosku Transakcje, mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika.

Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności rozmiar i skala aktywów zaangażowanych w działalność operacyjną Wnioskodawcy, jaką jest produkcja i sprzedaż napojów. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i przedmiocie pozostałej działalności przez niego wykonywanej, nie wskazano wymiany walut, co odpowiada faktycznym proporcjom aktywności Wnioskodawcy. Opisane w niniejszym wniosku operacje wymiany walut mają mieć natomiast charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy w zakresie, w jakim realizowane są niejako „przy okazji”, tj. „na marginesie” tej działalności. Nie jest intencją ani zamierzeniem Wnioskodawcy w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania walut obcych służących prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania „nadwyżek” walut obcych, wygenerowanych w ramach działalności zasadniczej. Dlatego realizowane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut powinny być traktowane jako „efekt uboczny” podstawowej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę, a nie jako rozszerzenie tej działalności.

Ponadto, dokonywane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jego zasadniczej działalności (tj. działalność w branży związanej z produkcją i sprzedażą piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych). Potwierdza to w szczególności fakt, że Wnioskodawca mógłby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki sposób na podstawową działalność Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie kosztów pozyskiwania walut obcych lub zmniejszenie zysków z ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wpływ ten należy uznać za minimalny.

Dodatkowo, transakcje wymiany walut mają mieć w zamierzeniu charakter incydentalny. W zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Wnioskodawcy i innych Uczestników na walutę obcą oraz zasobów waluty obcej posiadanej przez nich. Stąd nie można uznać Transakcji za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja).

Nadmienić należy, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu rozpatrywanych transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji) będzie stanowił jedynie niewielki udział w wyniku generowanym przez Wnioskodawcę z tytułu jego podstawowej (zasadniczej) działalności. Stąd, zysk ten nie powinien w zamierzeniu wpływać w istotny sposób na kondycję finansową Wnioskodawcy.

Na uwadze należy mieć również, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie wiąże się z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ogranicza się do podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie ww. transakcji nie powinno skutkować w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie Wnioskodawcy kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez niego Transakcje wymiany walut należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie, Transakcje nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 26 czerwca 2017 r. i 7 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 września 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 11 października 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 551/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 15 listopada 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 16 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1-6 ustawy:

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro  (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2  w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise  (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że będą Państwo pełnili rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. W związku z powyższym, Państwa zamiarem jest w przyszłości świadczenie usług wymiany walut. Transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem Państwa zasadniczej działalności, a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na Państwa aktualną aktywność. Ponadto, Transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie, jedynie w przypadku gdy u Państwa lub innego Uczestnika zaistnieje zapotrzebowanie na walutę obcą dojdzie do dokonania Transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Państwa, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do Państwa obrotów, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie Państwa środków w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie Transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla Państwa wyniku finansowego. Na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np. losowych), należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, w tym w kontekście wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków).

Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/18, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że: „(…) dokonywanie wymiany walut w sposób przedstawiony przez Skarżącą, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności, nie uzupełnia jej, a prowadzenie głównego rodzaju działalności jest w pełni możliwe bez przeprowadzania wspomnianych transakcji. Zauważyć również należy, że, jak podkreśliła Skarżąca, zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i w przedmiocie pozostałej wykonywanej przez nią działalności, nie wskazano wymiany walut. W istocie wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest niewielki. Okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej. (…).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, w ocenie Sądu, że rzeczywistym powodem wprowadzenia mechanizmu wymiany walut przez jego uczestników, scedowanym na Skarżącą, jest rozwiązanie pewnego problemu ekonomicznego, wynikłego z czasowej dysproporcji w dysponowaniu nadwyżkami walut obcych przez jego uczestników. Wprowadzenie omawianego systemu pozwoli zatem z jednej strony na zoptymalizowanie sposobu wykorzystania nadwyżek walut obcych usprawniając przepływ walut między poszczególnymi uczestnikami, a z drugiej ograniczy koszty pozyskiwania przez nich walut obcych. A zatem można uznać, że działalność Skarżącej związana z wymianą walut ulokowana jest na marginesie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług. Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz zamkniętego kręgu podmiotów a średnia planowana ilość rocznie transakcji walut wahać się będzie w granicach trzech lub czterech. Biorąc pod uwagę rozmiar podstawowej działalności gospodarczej Spółki, powyższa okoliczność pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczy i będzie świadczyć sporadycznie.

Trzecią, równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług i bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem w porównaniu z działalnością główną. Jak wskazała Skarżąca zaangażowanie to obejmuje w istocie czynności w zakresie przygotowania i podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych (podatkowych). (…).

Biorąc pod uwagę analizowane powyżej okoliczności, w tym częstotliwość transakcji i stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności, (…) zdaniem Sądu świadczenie przez Skarżącą tychże usług ma i będzie miało charakter incydentalny (pomocniczy, sporadyczny), nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Spółki”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że transakcje wymiany walut będą stanowiły transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W konsekwencji nie będą Państwo musieli wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących wymiany walut, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 7 września 2017 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).