Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.10.2023.2.JK3

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2023 r. (wpływ 24 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…), spadek po zmarłym T. W. na podstawie ustawy nabyli wprost:

‒ojciec K. W. w 9/18 części

‒siostra B. S. w 1/18 części

‒siostra E. P. w 1/198 części

‒siostra R. Z. w 1/18 części

‒siostra D. P. w 1/18 części

‒siostra M. T. w 1/18 części

‒brat J. W. w 1/18 części

‒brat D. W. w 1/18 części

‒Pan w 1/18 części (brat zmarłego)

oraz na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył brat B. W. w 1/18 części.

Postanowieniem Sądu Rejonowego (…), ustalono, że w skład spadku wchodzi:

a)nieruchomość rolna położona w (…) gmina (…) składająca się z działki nr (…) powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) o wartości (…),

b)nieruchomość zabudowana położona w (…), pod adresem .., składająca się z działki nr (…) o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) o wartości (…) zł,

oraz dokonano działu spadku po T. W. w ten sposób, że nieruchomość opisaną w punkcie a) i b) postanawia przyznać na wyłączną własność Panu bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania.

Z zaświadczenia (…) z dnia (…), nr pisma (…), wynika, że spadkodawca T. W. posiadał:

‒kredyt mieszkaniowy hipoteczny - zadłużenie na datę zgonu (…)

‒kredyt mieszkaniowy hipoteczny - zadłużenie na datę zgonu (…)

które dotyczyły nieruchomości zabudowanej położonej w (…). Zostały one zaciągnięte na budowę budynku mieszkalnego.

Z uwagi na nabycie w całości prawa własności do ww. nieruchomości, w tym do nieruchomości, która była obciążona kredytami hipotecznymi, dokonał Pan w dniach 10 listopada 2020 r., 12 listopada 2020 r. oraz 18 listopada 2020 r. spłaty ww. zobowiązań w całości w celu ułatwienia jej odpłatnego zbycia. 8 lipca 2021 r. sprzedał Pan przedmiotową nieruchomość zabudowaną.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę 7 marca 2012 r., w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pana brat - Pan T. W. zmarł 2 czerwca 2018 r. W dniu 7 marca 2012 r. na podstawie umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego Pana brat nabył nieruchomość, o której jest mowa we wniosku o interpretację. Dział spadku nastąpił 8 października 2020 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…). W dziale spadku brali udział wszyscy spadkobiercy, tzn. ojciec zmarłego i mocodawcy, bracia D., B. i J., siostry zmarłego i mocodawcy B., R., E., D., M.. Na wniosek wnioskodawców Sąd dokonał działu spadku po T. W. w ten sposób, że nieruchomości wchodzące w spadek zostały przyznane na wyłączną własność Panu. W skład spadku wchodziła nieruchomość rolna oraz nieruchomość, która jest przedmiotem wniosku o interpretację. Dział spadku został dokonany bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania. Odziedziczył Pan spadek w 1/18 części, natomiast dział spadku na Pana rzecz został ustanowiony w 1/1 części, czyli w całości.

Pytanie

Czy spłata przez Pana kredytów hipotecznych obciążających nabytą w drodze spadku nieruchomość zabudowaną, dokonana przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów, Pana zdaniem, niewątpliwie spłacone kredyty należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniejszej wartości niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spłacił Pan kredyty hipoteczne tylko i wyłącznie w celu odciążenia ww. nieruchomości z obciążeń finansowych, tak żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu.

Inna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów prowadziłaby do sytuacji niemożliwej do pogodzenia z Konstytucyjną zasadą równości jaką ustanawia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku. W analizowanej sprawie można przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, który zwiększył wartość rzeczy, poczyniony w czasie jego posiadania przez spadkobiercę.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06, z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: „ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.” W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla  wszystkich ochronie prawnej. W Pana ocenie w niniejszej sprawie brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych przez spadkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą.

Ponadto wskazać należy, że art. 22 ust. 6d ustawy w dalszej kolejności jako koszty uzyskania przychodów wskazuje również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Niewątpliwie zatem kredyt hipoteczny obciążający nabytą w drodze spadku nieruchomość stanowił ciężar spadkowy, który spłacony przez Pana uznać należy za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nabytej w spadku nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze niewątpliwie uznać należy, że spłata przez Pana kredytów hipotecznych obciążających nabytą w drodze spadku nieruchomość zabudowaną, dokonana przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ust. 5 omawianej ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Z art. 22 ust. 6d przytoczonej ustawy wynika, że:

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Ze stanu faktycznego wynika, że udziały w nieruchomości zabudowanej nabył Pan w spadku oraz w dziale spadku.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Stosownie do art. 924 cytowanego Kodeksu:

Z kolei art. 925 wskazanego Kodeksu stanowi, że:

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu).

Wskazać należy, że w myśl art. 1030 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie natomiast z art. 1031 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1034 Kodeksu cywilnego,

Według art. 1035 powołanego Kodeksu:

Na gruncie art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości lub prawa majątkowe, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału, o który uległ powiększeniu udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza dotychczasowy udział w spadku, należy przyjąć datę dokonania działu spadku (tj. dzień zawarcia umowy bądź uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli dział spadku dokonany był na drodze postępowania sądowego).

Zatem odpłatne zbycie przez Pana nieruchomości w 2021 r., w części w jakiej została przez Pana nabyta w drodze spadku po zmarłym bracie nie będzie stanowić dla Pana źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który nabył ją 7 marca 2012 r.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku, ponad pierwotny udział w spadku, skutkuje dla Pana powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy w związku z art. 10 ust. 7 tej ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta umowa o dział spadku, tj. przed upływem 2025 r. Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej wskutek działu spadku ponad udział posiadany w wyniku spadkobrania, podlega opodatkowaniu.

Podstawą obliczenia dochodu do opodatkowania jest różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, ponad pierwotny udział w spadku, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku może Pan zaliczyć spłatę długów spadkowych (kredyt hipoteczny) obciążających jedynie Pana udział nabyty w spadku. Kwota spłaconego kredytu będzie dla Pana kosztem uzyskania przychodu – w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Pana w spadku.

W związku z powyższym nie może Pan zaliczyć całości kwot spłaconych długów spadkobiercy (całej spłaty kredytów hipotecznych), gdyż część długu spadkowego obciąża udział spadkowy innych spadkobierców.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pana zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).