Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.71.2023.2.RM

Uznanie dokonywanych transakcji za eksport towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 12 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

(…) A/S (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Danii jest spółką będącą czynnym podatnikiem zarejestrowanym na VAT w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż gazomierzy zarówno na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej jak i do Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: „Wielka Brytania”).

Działalność gospodarcza Spółki na terytorium Polski polega na sprzedaży produkowanych w Polsce gazomierzy (dalej: „Gazomierze”). Spółka nabywa w Polsce towary i usługi, które są związane z tą produkcją. Spółka nie dokonuje jednak dostawy Gazomierzy na terytorium kraju, tj. zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych nabywców.

Opis modelu działalności Spółki w Polsce

W celu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, Spółka współpracuje z dwoma polskimi podmiotami (spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowane dla celów VAT) - dalej: „Dostawca” oraz „Kontrahent”. Ich role zostały opisane poniżej.

Współpraca jest zorganizowana zgodnie z następującym modelem działalności:

‒Spółka nabywa od Dostawcy liczniki elektroniczne (dalej: „Liczniki”). Prawo do rozporządzania Licznikami jak właściciel zostaje przeniesione z Dostawcy na Spółkę na terenie Polski - w momencie ich zakupu.

‒Dostawca przekazuje należące do Spółki Liczniki bezpośrednio do kontrahenta, który produkuje Gazomierze na rzecz Spółki. Kontrahent wmontowuje przekazane Liczniki w Gazomierze, przy czym poza Licznikami do produkcji Gazomierzy wykorzystywane są też materiały własne Kontrahenta.

‒Po zakończeniu produkcji, Gazomierze są sprzedawane przez Kontrahenta na rzecz Spółki. W wyniku tego następuje ich transport z Polski do Wielkiej Brytanii lub do państw członkowskich Unii Europejskiej, przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie sytuacje, w których Gazomierze są transportowane do Wielkiej Brytanii.

‒Spółka, będąc podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Wielkiej Brytanii, jest odpowiedzialna za wypełnienie wszelkich formalności celnych związanych z importem Gazomierzy do Wielkiej Brytanii, a także jest zobowiązana do zapłaty VAT importowego w tym zakresie. Formalności celne są wypełniane przez Spółkę za pośrednictwem agencji celnej, która wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą wykonanie takich usług.

‒Spółka sprzedaje zaimportowane Gazomierze na rzecz swojego klienta (dalej: „Klient”). Dostawa tych Gazomierzy podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

‒Gazomierze są dostarczane bezpośrednio od Kontrahenta z Polski do magazynów należących do ostatecznych nabywców w Wielkiej Brytanii (dalej: „Ostateczni nabywcy”), którzy kupują Gazomierze od Klienta. Transport Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii jest zorganizowany zgodnie z regułami Incoterms DAP (ang. Delivered at Place), a więc to Kontrahent jest odpowiedzialny za wypełnienie formalności eksportowych związanych z wywozem Gazomierzy z Polski oraz za ich dostarczenie do ustalonego miejsca w Wielkiej Brytanii.

‒Tożsamość zarówno Klienta, jak i Ostatecznych nabywców jest znana w momencie rozpoczęcia transportu Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii.

‒Gazomierze nie będą poddawane żadnym modyfikacjom, ulepszeniom ani zmianom od momentu ich wywozu z terytorium Polski do momentu ich dostarczenia do określonego miejsca w Wielkiej Brytanii.

‒Liczniki pozostają własnością Spółki od momentu ich nabycia od Dostawcy do momentu ich sprzedaży na rzecz Klienta. Cena jednostkowa Gazomierza sprzedawanego Spółce nie obejmuje wartości Licznika. Cena należna Spółce od Klienta za Gazomierz obejmuje Licznik.

Oprócz Liczników, Spółka nabywa w Polsce także inne towary m.in. wyspecjalizowane urządzenia znajdujące się w zakładzie Dostawcy i powierzone mu do korzystania. Dostawca wykorzystuje je wyłącznie w celu dostarczenia Spółce Liczników i w ten sposób planowane jest ich używanie na terytorium Polski do momentu pełnego zużycia.

Powyższe nabycia, udokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT, są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy, sprzedawanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w Wielkiej Brytanii.

Spółka nie wykonuje na terytorium Polski czynności zwolnionych z VAT.

Dokumenty gromadzone przez Spółkę

Po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej, czyli od 1 stycznia 2021 r., w ramach transakcji, w zakresie których Gazomierze są transportowane do Wielkiej Brytanii, Spółka gromadzi następujące dokumenty:

‒fakturę wystawioną przez Kontrahenta, dokumentującą eksport Gazomierzy, na której jest ujęta stawka VAT w wysokości 0%, a także m.in. następujące informacje:

‒kod CN (…);

‒nazwa towaru: gas meters;

‒kwota w euro;

‒deklarację importową, na której są zamieszczone m.in. następujące informacje:

‒numer ww. faktury wystawionej przez Kontrahenta;

‒kod CN (…);

‒nazwa towaru: gas meters;

‒kwota w euro tożsama z kwotą ujętą na ww. fakturze wystawionej przez Kontrahenta;

‒wskazanie, że Kontrahent jest eksporterem Gazomierzy;

‒wskazanie, że Spółka jest importerem Gazomierzy;

‒wskazanie, że gazomierze są transportowane z Polski.

‒inne dokumenty importowe, które można powiązać z deklaracją importową.

Co istotne, w każdym Gazomierzu wywiezionym do Wielkiej Brytanii musi być wmontowany Licznik. Bez Licznika Gazomierz by nie działał.

Oprócz powyższych dokumentów, Spółka posiada także faktury zakupowe związane z nabyciem Liczników, a także innych towarów, na których to fakturach jest wykazany polski podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

1)Czy transakcje będące przedmiotem zapytania (stan faktyczny) były przez Państwa realizowane w okresie gdy Wielka Brytania (państwo, do którego transportowano Gazomierze) nie była już członkiem Unii Europejskiej lecz państwem trzecim, w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT;

2)Czy i od kiedy (prosimy podać datę) jesteście Państwo zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Dania);

3)Z jakiego tytułu i od kiedy (należy podać datę) dokonali Państwo rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, tj. prosimy dokładnie wskazać jakie czynności opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ustawy o VAT wykonywała/wykonuje Państwa Spółka;

4)Czy posiadają Państwo w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu usług;

5)W związku z tym, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że: „Oprócz Liczników, Spółka nabywa w Polsce także inne towary m.in. wyspecjalizowane urządzenia znajdujące się w zakładzie Dostawcy i powierzone mu do korzystania. Dostawca wykorzystuje je wyłącznie w celu dostarczenia Spółce Liczników i w ten sposób planowane jest ich używanie na terytorium Polski do momentu pełnego zużycia”, prosimy o wyjaśnienie (opisanie) ww. okoliczności, w tym m.in. wskazanie:

‒jakie towary (oprócz Liczników) nabywają Państwo w Polsce,

‒od kogo nabywają Państwo ww. towary,

‒jak należy rozumieć stwierdzenie, że „Spółka nabywa w Polsce (…) towary (…) znajdujące się w zakładzie Dostawcy”,

‒co oznacza stwierdzenie, że towary są „powierzone Dostawcy do korzystania” itd.,

‒czy faktura wystawiona przez dostawcę towarów zawiera polski podatek VAT;

6)Prosimy o przedstawienie okoliczności związanych z nabywaniem usług w Polsce (…);

7)Na czym polega montaż Licznika do Gazomierza wykonany przez Kontrahenta na terytorium Polski;

8)Na terytorium jakiego kraju przenoszą Państwo/będą Państwo przenosić prawo do rozporządzania towarem (Licznikiem) jak właściciel na rzecz swojego klienta;

9)Czy wywóz towaru (Gazomierza) poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

10)Czy w przypadku transakcji objętych wnioskiem są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT;

11)Czy dostawy towarów/świadczenie usług, do wykonania których Państwo nabywają/będą Państwo nabywać towary (Gazomierze) - gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku czy też korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy będą Państwo posiadać dokumenty, z których wynika/będzie wynikał związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,

wskazali Państwo następująco:

1)Transakcje będące przedmiotem zapytania (stan faktyczny) były przez Spółkę realizowane w okresie, gdy Wielka Brytania nie była już członkiem Unii Europejskiej, tj. w trakcie realizacji przedmiotowych transakcji Wielka Brytania była państwem trzecim, w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

2)Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Danii od (…) 1982 r.

3)Zgodnie ze złożonym na potrzeby rejestracji dla celów podatku VAT formularzem VAT-R, Spółka dokonała rejestracji począwszy od (…) 2015 r., przy czym dokumenty dla celów rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce zostały złożone (…) 2017 r. (tj. nastąpiła rejestracja z datą wsteczną).

Czynności stanowiące o obowiązku Spółki zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny zostały wskazane w wyjaśnieniach złożonych na potrzeby tej rejestracji, stąd Spółka przytacza poniżej fragment wspomnianego pisma, który jest odpowiedni w tym zakresie: „W wyniku przeprowadzenia wewnętrznej oceny transakcji dokonywanych w Polsce, Spółka ustaliła, że w okresie pomiędzy (…) 2015 r. a (…) 2016 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (gazomierzy) do Danii oraz Holandii, w rozumieniu polskich przepisów VAT, co zobowiązywało Spółkę, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. t. j. 2016 poz. 710), do zarejestrowania się dla potrzeb VAT w Polsce od grudnia 2015 r. i wykazywania tych dostaw w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej.”

Obecny model działalności Spółki

Spółka niniejszym wyjaśnia, iż Gazomierze są produkowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki na terytorium kraju (w Polsce), a następnie transportowane z Polski do Wielkiej Brytanii lub do państw członkowskich Unii Europejskiej, przy czym jak podkreślano we wniosku, dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których Gazomierze są transportowane do Wielkiej Brytanii.

4)Spółka informuje, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu usług.

5)Poza Licznikami Spółka nabywa w Polsce różnego rodzaju narzędzia, sprzęt do testowania oraz specjalistyczne komponenty (zawory). Spółka pragnie wskazać, że wspominane narzędzia oraz sprzęt do testowania są i mogą być używane jedynie w odniesieniu do Liczników (…), które są produkowane w Polsce (tj. towary te nie mają innego przeznaczenia, aniżeli ich użytkowanie w powiązaniu z Licznikami). Jednocześnie, Spółka wyjaśnia, że specjalistyczne komponenty (zawory) były wykorzystywane do produkcji Gazomierzy.

Spółka nabywa ww. towary (tj. towary inne niż Liczniki) od podmiotów zarejestrowanych w Polsce dla celów VAT oraz działających wobec Spółki jako podatnicy VAT czynni.

Przedmiotowe stwierdzenie dotyczy narzędzi oraz sprzętu do testowania i oznacza, że Spółka, będąc wyłącznym właścicielem wskazanych towarów, pozostawia je w zakładzie Dostawcy, który wykorzystuje narzędzia oraz sprzęt do testowania należących do Spółki do wyprodukowania produktów (tj. Liczników) przez nią zamawianych.

Przedmiotowe stwierdzenie oznacza, że narzędzia i sprzęt specjalistyczny znajdują się w zakładzie Dostawcy, ale stanowią własność Spółki i mogą (oraz są) wykorzystywane przez Dostawcę do produkcji Liczników na rzecz (…). Spółka pragnie wyjaśnić, że wskazane towary są dedykowane tylko do użytkowania w powiązaniu z Licznikami, a ich wyłącznym właścicielem pozostaje Spółka. Tym samym, Spółka jedynie powierza Dostawcy ww. towary, decydując, w jaki sposób mogą zostać wykorzystane przez Dostawcę, który używa ich wyłącznie w celu wyprodukowania zamawianego przez Wnioskodawcę produktu (tj. Licznika).

Faktury dokumentujące sprzedaż ww. towarów (tj. narzędzi, sprzętu do testowania oraz specjalistycznych komponentów) na rzecz Spółki zawierają polski podatek VAT.

6)Spółka nie nabywa żadnych usług na terytorium kraju (w Polsce), stąd pragną Państwo doprecyzować, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku dotyczy prawa do odliczenia polskiego podatku naliczonego wynikającego z zakupu wyłącznie towarów związanych z produkcją Gazomierzy.

7)Po przekazaniu Licznika przez Dostawcę, Kontrahent dokonuje połączenia Licznika z Gazomierzem, poprzez zabezpieczenie połączeń danych i przykręcenie na stałe Licznika do Gazomierza.

Opisany powyżej proces montażu powoduje, że Licznik jest trwale połączony z Gazomierzem i nie może zostać wyodrębniony z Gazomierza bez uszkodzenia Licznika (a tym samym zniszczenia Gazomierza, do którego Licznik jest wmontowywany). Tym samym, Gazomierz jest zabezpieczony w taki sposób, że użytkownik końcowy nie ma możliwości ingerowania we wmontowany w niego Licznik. Po dokonaniu powyższych czynności Gazomierz podlega kalibracji, a następnie jest wywożony do Ostatecznych nabywców.

8)Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (Licznikiem) na rzecz Klienta następuje na terytorium Wielkiej Brytanii, tj. w tym samym momencie, kiedy zostaje przeniesione na rzecz Klienta prawo do rozporządzania Gazomierzem jak właściciel. Powyższe wynika z faktu, że Licznik jest częścią Gazomierza (vide pytanie nr 7), który jest dostarczany na rzecz Klienta na terytorium Wielkiej Brytanii, przy czym celem Klienta jest nabyciem Gazomierza, a nie - Licznika (jak wskazywano, użytkownik końcowy nie ma możliwości swobodnego korzystania z Licznika, który jest na trwałe wmontowany w Gazomierz).

9)Wywóz towaru (Gazomierza) poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, przy czym to Kontrahent, działając jako eksporter towarów (Gazomierzy), powinien posiadać dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz Gazomierzy poza terytorium Unii Europejskiej.

10)Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 9, Kontrahent powinien posiadać dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz Gazomierzy poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną Spółka posiada i będzie nadal posiadać następujące dokumenty:

‒faktury wystawione przez Kontrahenta, dokumentujące eksport Gazomierzy,

‒deklaracje importowe,

‒inne dokumenty importowe, które można powiązać z deklaracją importową oraz

‒faktury zakupowe związane z nabyciem Liczników, a także innych towarów, z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Jak wskazywano w odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, w ocenie Spółki powyższe dokumenty potwierdzają wywóz Gazomierzy poza terytorium Unii Europejskiej, co wynika przede wszystkim z faktu, że wyszczególniony w ustawie o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej ma charakter otwarty, tj. podatnik może potwierdzić ten wywóz także za pomocą innych dowodów, w tym dokumentów importowych. Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji objętych wnioskiem warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT są/będą spełnione. Spółka pragnie jednak wskazać, że powyższa kwestia jest przedmiotem pytania nr 2 ujętego przez Spółkę w treści wniosku o interpretację indywidualną, a więc jej zdaniem powinna zostać poddana ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

11)W kontekście przedmiotowego pytania należy wyróżnić dwa następujące aspekty:

a) dostawę Gazomierzy,

b) zakup Liczników.

Spółka pragnie wyjaśnić, że jak wskazywano w treści wniosku o interpretację indywidualną, w przypadku, gdyby dostawa Gazomierzy następowała na terytorium Polski, wówczas byłaby ona objęta polskim podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co więcej, Państwa zdaniem, Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywaną poza terytorium kraju dostawą Gazomierzy na rzecz Klienta - należą do nich faktury dokumentujące nabycie towarów (w tym Liczników) w Polsce oraz faktury dokumentujące sprzedaż Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do zakupu Liczników, Spółka nabywa je w Polsce i otrzymuje faktury zakupowe z polskim podatkiem VAT w tym zakresie. Jak już wspominano, Liczniki nie są sprzedawane przez Spółkę na terytorium Polski, lecz są wbudowane w Gazomierze (vide pytanie nr 7).

Pytania

1)Czy w wyniku wywozu Gazomierzy i wmontowanych w nie Liczników z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, a następnie ich sprzedaży na rzecz Klienta, Spółka powinna rozpoznawać w Polsce eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

2)W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca (konieczność wykazania eksportu), czy dokonywane przez Spółkę dostawy towarów mogą zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty opisane we wniosku?

3)Czy Spółka ma prawo do odliczenia polskiego podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z produkcją Gazomierzy sprzedawanych na rzecz Klienta?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1)W wyniku wywozu Gazomierzy i wmontowanych w nie Liczników z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, Spółka nie powinna rozpoznawać w Polsce eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

2)W przypadku, gdyby konieczne było wykazanie eksportu, to dokonywane przez Spółkę dostawy towarów mogą zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty opisane we wniosku.

3)Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z produkcją Gazomierzy sprzedawanych Klientowi.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem, które nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie)

‒ jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Co więcej, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w celu rozpoznania eksportu towarów, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

‒dochodzi do dostawy towarów, czyli do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

‒w wyniku ww. dostawy następuje wywóz (wysyłka, transport) towaru z terytorium Polski na terytorium kraju spoza Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒wywóz towaru jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek spowoduje, że dana czynność nie będzie mogła zostać uznana za eksport towarów, w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, warto szerzej omówić pierwszy z wymienionych warunków, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż polskie sądy administracyjne (m.in. wyroki NSA: z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/18, z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16) oraz organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna z 2 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.50.2021.1.PK) powszechnie akceptują podejście prezentowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” m.in. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien), zgodnie z którym:

‒przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na dany podmiot oznacza przeniesienie władztwa ekonomicznego w odniesieniu do towaru, w wyniku czego podmiot ten ma możliwość faktycznego dysponowania rzeczą w taki sposób, jakby był jej właścicielem;

‒sam fakt przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym nie jest rozstrzygający w tym zakresie.

Co również istotne, aby uznać daną czynność za eksport towarów, w następstwie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, towar ten musi zostać wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, tj. musi występować ścisły związek pomiędzy dokonaną dostawą towaru a jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Kontrahent sprzedaje Gazomierze Spółce, w wyniku czego następuje wywóz Gazomierzy z wmontowanymi Licznikami do Wielkiej Brytanii. Formalności eksportowe związane z wywozem Gazomierzy z Polski są wypełniane przez Kontrahenta, natomiast Spółka, będąc podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Wielkiej Brytanii, jest odpowiedzialna za wypełnienie wszelkich formalności celnych związanych z importem Gazomierzy do Wielkiej Brytanii, a także jest zobowiązana do zapłaty VAT importowego w tym zakresie. Cena Gazomierza sprzedawanego Spółce nie obejmuje wartości Licznika, ponieważ Liczniki pozostają własnością Spółki od momentu ich nabycia na terytorium Polski do momentu ich sprzedaży na rzecz Klienta. Dopiero po zaimportowaniu Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii, są one dostarczane Klientowi, która to dostawa (obejmująca już oczywiście wartość Licznika) podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów, w Państwa opinii, Spółka nie powinna rozpoznawać w Polsce eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w wyniku wywozu Gazomierzy z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że to Kontrahent (a nie Spółka) dokonuje sprzedaży Gazomierzy, w wyniku czego następuje ich wywóz z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Z kolei Państwo dokonują w związku z tym importu Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii, działając jako ich nabywca. Tym samym, wywóz Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii jest związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym to prawo jest przenoszone z Kontrahenta na Spółkę, a nie ze Spółki - na inny podmiot, co znajduje wyraz w obecnym sposobie rozliczania eksportu towarów przez Kontrahenta.

Otwartą kwestią pozostaje jednocześnie sposób ewentualnego opodatkowania wywozu samych Liczników, które wmontowane są w Gazomierze sprzedawane Spółce (jak wskazano powyżej, cena Gazomierzy nie obejmuje wartości Liczników). W tym zakresie wskazać należy, że aby można było uznać, że dany wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi eksport towarów, musi on być dokonywany w wyniku dostawy towarów. Z kolei, sama dostawa towarów ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przekładając powyższe warunki na okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wywóz Liczników, wmontowanych do Gazomierzy nie będzie wykonywany w następstwie dostawy towarów, gdyż Liczniki pozostają własnością Spółki od momentu ich nabycia na terytorium Polski do momentu ich sprzedaży na rzecz Klienta, która to sprzedaż następuje już po dokonaniu eksportu samych Gazomierzy przez Kontrahenta.

Na marginesie, w tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż ustawa o VAT nie przewiduje w odniesieniu do eksportu towarów rozwiązania analogicznego do tego wynikającego z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi także przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa. Spółka pragnie zaznaczyć, że wskazana regulacja stanowi wyjątek od ogólnej zasady VAT, w myśl której czynność opodatkowana może mieć miejsce tylko wówczas, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wyjątek ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy towary są transportowane do innego kraju Unii Europejskiej i nie ma podstaw do obejmowania nim także przypadków wywozu towarów do krajów nienależących do Unii Europejskiej (gdyby taka była intencja ustawodawcy, przepisy analogiczne do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosiłyby się także do eksportu towarów). Stąd, w Państwa ocenie, Spółka nie jest zobowiązania do wykazywania eksportu towarów wskutek wywozu Liczników poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka chciałaby podkreślić, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

‒W interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.376.2019.1.KT) wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca planował wywozić towary z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: „W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dokonywanego przez Spółkę wywozu Towarów z terytorium kraju do magazynu położonego poza terytorium UE nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Wywóz ten nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na Kontrahenta (docelowego nabywcę) prawa do rozporządzania wywożonymi towarami jak właściciel, nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast późniejsza sprzedaż Towarów na rzecz Kontrahenta (po ich pobraniu z magazynu), dokonywana przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego (gdzie znajduje się magazyn), nie będzie dokonywana na terytorium Polski, zatem nie będą miały do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu, w którym Towary znajdować się będą w momencie ich dostawy (stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). O sposobie rozliczania podatku w związku z dokonaną dostawą będą decydowały przepisy obowiązujące w państwie, w którym znajduje się magazyn.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. (nr IBPP2/4512-606/16-1/BW), wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Polsce planował przemieszczać towary z Polski na terytorium Norwegii, a następnie, po dokonaniu odprawy celnej w Norwegii, sprzedawać je na rzecz finalnych nabywców. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje: „Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wywóz towarów z kraju do Norwegii nie będzie związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem z Wnioskodawcy na kontrahentów z Norwegii stwierdzić należy, że wywóz własnych towarów do Norwegii i dopiero dokonanie z tego kraju dostawy towarów na rzecz klientów, nie stanowi eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Zatem zgodnie z ww. przepisem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju, a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Jako, że Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, ww. przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. (...) Zatem do przedmiotowej sprzedaży na terytorium, Norwegii nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta podlegać będzie przepisom państwa, na terenie którego będzie ona miała miejsce. Tym samym, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

‒Wywóz Gazomierzy z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii następuje w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi Gazomierzami jak właściciel z Kontrahenta na Spółkę (a nie ze Spółki na inny podmiot);

‒Transport Liczników z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii nie następuje w konsekwencji ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, o czym świadczy fakt, że Liczniki pozostają własnością Spółki od momentu ich nabycia na terytorium Polski do momentu ich sprzedaży na rzecz Klienta już po dokonaniu importu przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii (a więc co najmniej jeden z podstawowych warunków rozpoznania eksportu towarów nie jest spełniony)

w Państwa opinii, w wyniku wywozu Gazomierzy i wmontowanych w nie Liczników z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, Spółka nie powinna rozpoznawać w Polsce eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku oceny negatywnej w zakresie powyższego stanowiska co do pytania 1 i uznania, że w wyniku wywozu Gazomierzy, w szczególności Liczników, z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, Spółka powinna rozpoznawać w Polsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, należałoby ustalić, czy dokonywane przez nią dostawy mogą zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, w oparciu o posiadane dokumenty.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa wyżej, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Mimo iż Gazomierze (w tym Liczniki) są transportowane poza terytorium Unii Europejskiej przez Kontrahenta, który zasadniczo jest ich dostawcą (a nie nabywcą), to z uwagi na specyfikę przedmiotowego modelu działalności, Spółka pragnie wskazać jeszcze na art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w myśl którego przepisy odnoszące się do stawki VAT w wysokości 0% stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, gdy towary są wywożone przez nabywcę lub na jego rzecz (w tzw. eksporcie pośrednim), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w celu opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, podatnik musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że towary zostały wywiezione (wysłane lub przetransportowane) poza terytorium Unii Europejskiej. Co istotne, w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazano przykładowy katalog takich dokumentów, o czym świadczy fakt, że przed wskazaniem listy tych dokumentów posłużono się sformułowaniem: „w szczególności”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia), w którym wprost wskazano: „Proponowana zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu.”

Co więcej, analizowane podejście zostało też zaakceptowane w wyroku TSUE z 28 marca 2019 r. wydanym w sprawie C-275/18 (Milan Vinś przeciwko Odvolaci finanóni feditelstvi), z którego wynikają m.in. następujące wnioski:

‒Eksport towarów następuje, a stawka VAT w wysokości 0% ma zastosowanie, gdy (i) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, oraz (ii) dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii Europejskiej oraz (iii) dostawca wykaże, że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu towar opuścił fizycznie terytorium Unii.

‒Brak objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.

‒Odpowiednie regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., nr L 347, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) sprzeciwiają się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii Europejskiej.

Spółka chciałaby podkreślić, że skoro jak wskazano powyżej dla zastosowania w eksporcie towarów stawki VAT w wysokości 0% nie jest konieczne objęcie towarów procedurą wywozu, to Państwa zdaniem tym bardziej nie trzeba posiadać w tym celu dokumentów związanych z tą procedurą.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że opisane stanowisko jest także podzielane przez polskie sądy administracyjne (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 oraz I FSK 2022/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17), które wskazują, że:

‒nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w wyniku braku zgłoszenia do procedury celnej wywozu i braku posiadania stosownych dokumentów), jeśli eksport ten faktycznie nastąpił i okoliczność ta nie jest przez organy kwestionowana (tj., jeśli wypełnione zostały wymogi materialne eksportu);

‒jeśli okoliczność wywozu poza Unię Europejską zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

W tym miejscu pragną Państwo zauważyć, że w związku z transportem Gazomierzy (do których wmontowane są Liczniki) do Wielkiej Brytanii, gromadzą Państwo następujące dokumenty otrzymywane od Kontrahenta:

‒fakturę wystawioną przez Kontrahenta, dokumentującą eksport Gazomierzy, na której jest ujęta stawka VAT w wysokości 0%, a także m.in. następujące informacje:

‒kod CN (...);

‒nazwa towaru: gas meters;

‒kwota w euro skalkulowana w ten sposób, że nie uwzględnia kwoty Liczników;

‒deklarację importową, na której są zamieszczone m.in. następujące informacje:

‒numer ww. faktury wystawionej przez Kontrahenta;

‒kod CN (...);

‒nazwa towaru: gas meters;

‒kwota w euro tożsama z kwotą ujętą na ww. fakturze wystawionej przez Kontrahenta;

‒wskazanie, że Kontrahent jest eksporterem Gazomierzy;

‒wskazanie, że Spółka jest importerem Gazomierzy;

‒wskazanie, że gazomierze są transportowane z Polski.

‒inne dokumenty importowe, które można powiązać z deklaracją importową.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (a w szczególności opisane wyżej dokumenty) do przytoczonych regulacji prawnych, Państwa zdaniem każdorazowo posiadają Państwo dowody potwierdzające wywóz Gazomierzy (w tym Liczników) z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazywano, Spółka gromadzi zarówno faktury dokumentujące sprzedaż na jej rzecz Gazomierzy, jak i deklarację importową, na której wskazane są dane umożliwiające jej powiązanie z fakturą wystawioną przez Kontrahenta (w szczególności numer tej faktury, ale także cechy towarów będących przedmiotem sprzedaży) oraz inne dokumenty importowe, które można powiązać z deklaracją importową (a więc i fakturą wystawioną przez Kontrahenta). Spółka pragnie zauważyć, że deklaracja importowa oraz inne dokumenty importowe stanowią dokumenty urzędowe, które potwierdzają wywóz Gazomierzy (w tym Liczników) z terytorium Unii Europejskiej - gdyby bowiem produkty nie opuściły tego terytorium, nie mogłyby zostać przedstawione do odprawy celnej w Wielkiej Brytanii i omawiane dokumenty by nie powstały. Pragną Państwo również zaznaczyć, że jesteście w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, które są przedmiotem gromadzonych dokumentów importowych, gdyż na dokumentach tych wskazane są informacje na temat towarów. Jednocześnie, z faktury wystawianej przez Kontrahenta wyraźnie wynika, że dotyczy ona eksportu konkretnych towarów (jak wskazywano, można ją przyporządkować do konkretnej deklaracji importowej). Tym samym, w Państwa opinii posiadane przez Państwa dowody są wiarygodne i bez wątpienia potwierdzają wywóz Gazomierzy (w tym Liczników) poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka chciałaby zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym dokumenty importowe są wystarczające dla zastosowania stawki 0% do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, przykładowo:

‒W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2022 r. (nr. 0114-KDIP1-2.4012.307.2022.1.RM), wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której podmiot jako dowód wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej posiada fakturę oraz jeden z wyszczególnionych dokumentów, np. dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: „Przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dysponują Państwo/będą Państwo dysponować dokumentem potwierdzającym, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia. Co prawda wskazane dokumenty, tj. (...) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Niemniej jednak jak wskazano katalog dokumentów wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Tym samym, mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będą Państwo dysponować przynajmniej jednym z dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają Państwo/będą Państwo mieli prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP), odnoszącej się do sytuacji, w której zdarzało się, że podmiot dokumentował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej za pomocą faktury oraz dokumentu (lub jego kopii) wydanego przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur. Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadane przez Państwa dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT.”

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

‒Stawka VAT w wysokości 0% ma zastosowanie do eksportu towarów, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

‒Wyszczególniony w ustawie o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ma charakter otwarty, tj. podatnik może potwierdzić ten wywóz także za pomocą innych dowodów, w tym dokumentów importowych;

‒Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, które są przedmiotem gromadzonych dokumentów importowych, i powiązać deklarację importową (a tym samym także inne dokumenty importowe) z fakturą wystawioną przez Kontrahenta, na której również są wskazane informacje na temat eksportowanych towarów

w Państwa opinii, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 wskazuje na konieczność wykazania przez Spółkę eksportu na terenie Polski, to dokonywane przez Spółkę dostawy towarów mogą zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty opisane we wniosku.

Ad 3

Informacje wstępne

Na wstępie pragną Państwo zaznaczyć, że w zależności od tego czy będą Państwo zobowiązani do rozpoznania na terytorium Polski eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie będziecie Państwo mieli takiego obowiązku, inna będzie podstawa prawna odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy.

Co istotne, pragną Państwo zaznaczyć, że Państwa zdaniem jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług, które są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy, bez względu na to czy organ podatkowy uzna, iż jesteście zobowiązani do rozpoznania w Polsce eksportu towarów, czy nie. W Państwa ocenie, prawo do odliczenia jest Państwu bezwzględnie należne i wątpliwa może w tym zakresie pozostać kwestia jedynie tego, który przepis ustawy o VAT winien być podstawą do skorzystania przez Państwa z prawa do odliczenia.

W tym kontekście, odliczenie podatku naliczonego może zostać dokonane:

1)na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub

2)zgodnie ze przepisami szczególnymi, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku przedstawią Państwo swoje stanowisko w odniesieniu do obu wyżej wskazanych sytuacji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi w rozumieniu ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku nabyć krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie dotyczy sytuacji wyszczególnionych w tym przepisie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, aby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

‒odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu ustawy o VAT;

‒nabywca posiada fakturę, na której wskazana jest kwota podatku związanego z danym zakupem;

‒żadna z sytuacji, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, nie ma miejsca.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek, należy zauważyć, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, musi istnieć związek między nabyciem towarów i usług a działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Co istotne, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru relacji pomiędzy zakupami a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego. Temat ten został jednak szczegółowo przeanalizowany przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, co opisano poniżej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, dla celów odliczenia podatku naliczonego, związek między zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu może być bezpośredni lub pośredni (np. wyroki NSA: z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1520/18, z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/15 lub z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13). Takie stanowisko jest akceptowane również przez organy podatkowe, które podkreślają, że zakupy są bezpośrednio związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane np. do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia sprzedawanych towarów lub niezbędne do świadczenia usług. Natomiast związek pośredni może zostać zaobserwowany, gdy poniesione wydatki są związane z całokształtem funkcjonowania firmy, tj. istnieje przyczynowo-skutkowy związek pomiędzy zakupami towarów i usług, a obrotem - zakupy przyczyniają się do generowania całkowitych obrotów (np. interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.597.2021.2.AGM, interpretacja indywidualna z 4 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.493.2020.3.AR).

Odnosząc przedmiotowy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz przedstawionej praktyki podatkowej, Państwa zdaniem w sytuacji uznania, że jesteście Państwo zobowiązani do rozpoznania eksportu towarów w Polsce, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Gazomierzy. W tym kontekście należy zauważyć, że:

‒Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce;

‒Spółka posiada faktury z wykazanym podatkiem VAT, dokumentujące nabycie przedmiotowych towarów i usług;

‒Nabyte towary i usługi są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy, a więc w przypadku uznania, że w wyniku wywozu Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania eksportu towarów w Polsce, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nabycia te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski (tj. eksportu towarów);

‒W przedmiotowej sprawie nie wystąpią sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w wyniku wywozu Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii Spółka powinna rozpoznawać w Polsce eksport towarów, Państwa zdaniem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na terytorium Polski, gdyż wskazane nabycia są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy, a więc zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce, tj. eksportu towarów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą szczególną

Pragną Państwo zauważyć, że ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie właściwą podstawą do skorzystania z tego prawa, jeśli Spółka nie jest zobligowana do rozpoznania eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium Polski. W takim przypadku dostawa Gazomierzy i wmontowanych w nich Liczników następuje po dokonaniu ich importu na terytorium Wielkiej Brytanii, a więc miejscem ich dostawy jest właśnie terytorium Wielkiej Brytanii, a nie - Polska.

Ustawa o VAT przewiduje jednak możliwość odliczenia podatku naliczonego także w takich przypadkach, co zostało uregulowane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis rozszerza zatem prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego o odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Warunkiem jest jednak, żeby:

‒kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju;

‒podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Analizowany przepis stanowi odzwierciedlenie przepisów art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy VAT. Powinien on być interpretowany w ten sposób, iż uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych w transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego), gdyż czynności te albo są wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, albo są wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, ale zgodnie z regulacjami VAT w stosunku do tych czynności za miejsce powstania obowiązku podatkowego uznawane jest inne państwo. Przepis ten stanowi jednocześnie wyraz realizacji systemowej zasady neutralności.

Tym samym, podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju również podlega odliczeniu - pod warunkiem jednak, że spełnione są następujące warunki:

‒Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania takich samych czynności na terytorium kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa towarów poza terytorium kraju powinna mieć charakter czynności opodatkowanej na terytorium kraju.

‒Drugim z nich jest to, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Zatem powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że nabywane przez nią na terytorium Polski towary i usługi są wykorzystywane do produkcji Liczników, które następnie wmontowane są do Gazomierzy lub do produkcji Gazomierzy. Po zakończeniu produkcji, Gazomierze są sprzedawane przez Kontrahenta na rzecz Spółki, w wyniku czego następuje ich transport z Polski do Wielkiej Brytanii. Po zaimportowaniu Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii, Spółka dokonuje ich sprzedaży na rzecz Klienta, która to dostawa podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do przywołanych przepisów prawnych, w sytuacji, gdy organ podatkowy potwierdzi Państwa stanowisko, że nie mają Państwo obowiązku rozpoznania eksportu towarów w Polsce, to Państwa zdaniem nadal jesteście uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Gazomierzy. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na następujące fakty:

‒Zakupy dokonywane na terytorium Polski są wykorzystywane do produkcji Liczników, które wmontowane są do Gazomierzy lub do produkcji Gazomierzy, które są przedmiotem dostawy dokonywanej i opodatkowanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Co istotne, gdyby taka dostawa była wykonywana na terytorium Polski, podlegałaby opodatkowaniu VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - sprzedaż nie korzystałaby w szczególności ze zwolnienia z VAT oraz nie byłaby wyłączona z opodatkowania VAT.

‒Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z ww. dostawą dokonywaną na terytorium Polski.

‒Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju - należą do nich faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w Polsce oraz faktury dokumentujące sprzedaż Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii, przy czym Spółka chciałaby podkreślić, iż wszystkie zakupy dokonane na terytorium Polski są wykorzystywane do produkcji Gazomierzy.

‒W zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą Gazomierzy na rzecz Klienta, nie występują okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka chciałaby także podkreślić, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zbliżonych zdarzeń przyszłych, przykładowo:

We wspominanej już interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.376.2019.1.KT) wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca planował wywozić towary z Polski poza terytorium Unii Europejskiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: „Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdyby dostawa Towarów została dokonana na terytorium Polski, podlegałaby ona opodatkowaniu VAT w Polsce oraz Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z dostawą Towarów, w szczególności Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług wykorzystanych do produkcji Towarów. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynika związek naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które są związane z dostawą Towarów na terytorium poszczególnych państw (spoza UE), np. Australii (sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta). Spółka wskazała również, że w stosunku do podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą Towarów na rzecz Kontrahenta nie występują przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy zatem stwierdzić, że Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą Towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.”

W drugiej z przytaczanych wcześniej interpretacji indywidualnej - tj. w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. (nr IBPP2/4512-606/16-1/BW), odnoszącej się do sytuacji, w której podmiot zamierzał przemieszczać własne towary na terytorium Norwegii, a następnie, po dokonaniu odprawy celnej, dokonywać ich sprzedaży na rzecz kontrahentów z Norwegii, organ podatkowy stwierdził co następuje: „Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że gdyby sprzedaż miała miejsce na terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby normalne prawo do odliczenia VAT naliczonego (sprzedaż nie byłaby przedmiotowo zwolniona ani poza VAT). Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek VAT naliczonego ze sprzedażą towarów w Norwegii (będzie można powiązać dany zakup z późniejszą sprzedażą towarów w Norwegii). Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem towarów przeznaczonych do wywozu na terytorium Norwegii celem dokonania tam ich dalszej sprzedaży, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że w wyniku wywozu Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii Spółka nie dokonuje eksportu towarów na terytorium Polski, Państwa zdaniem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na terytorium Polski, gdyż: (i) koszty ponoszone na terytorium Polski są powiązane ze sprzedażą Gazomierzy, która jest opodatkowana na terytorium Wielkiej Brytanii; (ii) gdyby dostawa Gazomierzy była wykonywana na terytorium Polski (a nie w Wielkiej Brytanii), to podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce, stanowiąc odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju; oraz (iii) Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego ze sprzedażą Gazomierzy, która jest opodatkowana na terytorium Wielkiej Brytanii.

Podsumowanie

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

‒W przypadku uznania, że Spółka powinna rozpoznawać na terytorium Polski eksport towarów, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Gazomierzy na zasadach ogólnych;

‒W przypadku potwierdzenia stanowiska, iż nie dokonują Państwo na terytorium Polski eksportu towarów, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Gazomierzy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1

w Państwa opinii, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z produkcją Gazomierzy sprzedawanych na rzecz Klienta, niezależnie od tego czy jesteście zobowiązani z tego tytułu do rozpoznawania w Polsce eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka posiada siedzibę w Danii.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej oraz, z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (gazomierzy) jest - od (…) 2015 r. - zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Wielkiej Brytanii.

Państwa działalność gospodarcza w Polsce polega na sprzedaży Gazomierzy wyprodukowanych w Polsce przez Kontrahenta.

Transakcja przebiega w ten sposób, że Państwo nabywają w Polsce liczniki elektroniczne (Liczniki) od Dostawcy, który przekazuje je bezpośrednio do Kontrahenta. Kontrahent, otrzymane Liczniki montuje do Gazomierza. Następnie wyprodukowane Gazomierze Kontrahent sprzedaje Państwu. W wyniku tej sprzedaży Gazomierze są transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego (Wielka Brytania). Kontrahent odpowiada za dopełnienie formalności eksportowych, natomiast Państwo jesteście odpowiedzialni za dopełnienie formalności importowych w Wielkiej Brytanii i jesteście zobowiązani do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. Od momentu wywozu z Polski do momentu dostarczenia do określonego miejsca w Wielkiej Brytanii Gazomierze nie będą poddawane żadnym modyfikacjom, ulepszeniom ani zmianom.

Zaimportowane Gazomierze, sprzedają Państwo w Wielkiej Brytanii swojemu klientowi (Klient), który następnie odsprzedaje je Ostatecznym nabywcom. Przy czym, Gazomierze są dostarczane bezpośrednio od Kontrahenta z Polski do magazynów należących do Ostatecznych nabywców w Wielkiej Brytanii. Za transport Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii odpowiada Kontrahent.

Poza Licznikami, nabywają Państwo w Polsce inne towary np. narzędzia, sprzęt do testowania oraz specjalistyczne komponenty (zawory). Jako wyłączny właściciel ww. narzędzi oraz sprzętu do testowania, pozostawiają je Państwo w zakładzie Dostawcy, który wykorzystuje je do produkcji Liczników. Specjalistyczne komponenty (zawory) służą do produkcji Gazomierzy.

Nie mają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie nabywają Państwo w Polsce żadnych usług.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w wyniku wywozu Gazomierzy i wmontowanych w nie Liczników z Polski do Wielkiej Brytanii, powinni Państwo rozpoznać w Polsce eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że aby wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej mógł być uznany za eksport towarów, w ramach danej transakcji musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. musi nastąpić przeniesienie - z dostawcy na nabywcę - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny.

Zatem dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego przez właściwy organ celny, niezbędne jest - równoczesne z wywozem - przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania (dysponowania) nimi jak właściciel. Niezaistnienie tej przesłanki, jako jednej z wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy uznać, że opisane we wniosku przemieszczenie towarów (Gazomierzy z wmontowanymi Licznikami) z Polski do Wielkiej Brytanii nie stanowi dla Państwa eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że nabywają Państwo w Polsce Liczniki od polskiego Dostawcy. Zakupione przez Państwa Liczniki Dostawca przekazuje bezpośrednio do Kontrahenta, który na Państwa zlecenie produkuje Gazomierze. Kontrahent wmontowuje Liczniki do Gazomierza, tj. zabezpiecza połączenia danych i przykręca Licznik do Gazomierza na stałe (Licznik i Gazomierz nie mogą być rozdzielone bez ich uszkodzenia). Następnie Gazomierz podlega kalibracji. Wyprodukowane Gazomierze, Kontrahent sprzedaje Państwu. W wyniku sprzedaży dokonanej przez Kontrahenta na Państwa rzecz Gazomierze wraz z wmontowanymi Licznikami są transportowane z Polski do Wielkiej Brytanii. Licznik musi być wmontowany w każdym Gazomierzu wywożonym do Wielkiej Brytanii (bez Licznika Gazomierz nie działa). Państwo nabywają prawo do rozporządzania towarem (Licznikiem) jak właściciel na terytorium Polski, w momencie odbioru towaru (Licznika) od polskiego producenta i zachowują to prawo aż do momentu sprzedaży Gazomierza Klientowi. W Wielkiej Brytanii rozliczają Państwo podatek VAT z tytułu importu towarów (Gazomierza) i po zaimportowaniu tych towarów dokonują Państwo ich dostawy na rzecz Klienta. Przenoszą Państwo prawo do rozporządzania towarem (Licznikiem) jak właściciel na Klienta na terytorium Wielkiej Brytanii, w momencie, kiedy przenoszą Państwo na Niego prawo do rozporządzania Gazomierzem jak właściciel. Cena jednostkowa Gazomierza sprzedawanego Państwu przez Kontrahenta nie obejmuje wartości Licznika, natomiast wynagrodzenie należne Państwu od Klienta za sprzedaż Gazomierza obejmuje wartość Licznika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wywóz Gazomierzy z wmontowanymi Licznikami z Polski do Wielkiej Brytanii nie następuje w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Klienta lecz w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Kontrahenta na Państwa rzecz. Wskazali Państwo, że nie dokonujecie dostawy Gazomierzy na terytorium kraju. Kontrahent sprzedaje Państwu Gazomierz i w wyniku tej sprzedaży Gazomierz wraz z wmontowanym Licznikiem jest transportowany przez Kontrahenta z Polski na terytorium państwa trzeciego. Zatem, pomimo że towar (Gazomierz i wmontowany w niego Licznik) jest wywożony z Polski na terytorium państwa trzeciego (Wielka Brytania) i wywóz ten jest potwierdzony przez właściwy organ celny, analizowana transakcja nie stanowi dla Państwa eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy – ponieważ w tym konkretnym przypadku wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie następuje w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dokonanego przez Państwa na rzecz Klienta.

Za eksport towarów, w rozumieniu ustawy nie może być również uznany wywóz Liczników wmontowanych do Gazomierzy. Z wniosku wynika bowiem, że w analizowanym przypadku równocześnie z wywozem Liczników z terytorium kraju poza terytorium UE nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel tym towarem na nabywcę. Jak Państwo wskazali, Liczniki pozostają Państwa własnością od momentu ich nabycia od Dostawcy na terytorium Polski aż do momentu sprzedaży zaimportowanego Gazomierza z zamontowanym Licznikiem Klientowi na terytorium Wielkiej Brytanii, a wynagrodzenie należne Kontrahentowi od Państwa z tytułu sprzedaży Gazomierza nie obejmuje wartości Licznika.

Tym samym, przemieszczenie towarów (Gazomierzy i wmontowanych w nich Liczników) z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii nie stanowi/nie będzie stanowić dla Państwa czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, tj. eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów związanych z produkcją Gazomierzy sprzedawanych na rzecz Klienta.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (…).

Z art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jesteście zarejestrowani dla celów VAT w Wielkiej Brytanii. Na terytorium Polski nabywają Państwo Gazomierze, które następnie sprzedają Państwo Klientom, na terytorium Wielkiej Brytanii. Przy czym, na potrzeby produkcji Gazomierza, nabywają Państwo w Polsce Liczniki oraz narzędzia, sprzęt do testowania i specjalistyczne komponenty (zawory). Narzędzia oraz sprzęt do testowania są i mogą być używane jedynie w odniesieniu do Liczników produkowanych w Polsce dla Państwa, natomiast specjalistyczne komponenty (zawory) były wykorzystywane do produkcji Gazomierzy. Państwo, jako wyłączny właściciel narzędzi oraz sprzętu do testowania pozostawiają je w zakładzie Dostawcy (powierzają towary Dostawcy), który wykorzystuje ww. towary do produkcji zamawianych przez Państwa Liczników. Dostawcami ww. towarów są podmioty zarejestrowane w Polsce jako czynny podatnik VAT. Faktury dokumentujące sprzedaż ww. towarów (tj. narzędzi, sprzętu do testowania oraz specjalistycznych komponentów) na Państwa rzecz zawierają polski podatek VAT. Przy tym, wskazali Państwo, że dostawa Gazomierzy dokonywana na rzecz Klienta podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii. Ponadto, gdyby dostawa Gazomierzy była realizowana na terytorium Polski, to byłaby opodatkowana podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z dokonywaną poza terytorium kraju dostawą Gazomierzy na rzecz Klienta, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów (w tym Liczników) w Polsce oraz faktury dokumentujące sprzedaż Gazomierzy na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem, skoro towary nabywane w Polsce w związku z produkcją Gazomierzy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju (sprzedaż w Wielkiej Brytanii) i jednocześnie jak wskazano, gdyby sprzedaż towarów poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, byłaby opodatkowana podatkiem VAT, należy uznać, że mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów związanych z produkcją Gazomierzy od polskich kontrahentów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ze względu na fakt, iż Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, nie oceniamy stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Jak wynika z wniosku, oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 w przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, tj. gdy Organ uzna, że w związku z przemieszczeniem Gazomierzy z Polski do Wielkiej Brytanii powinni Państwo rozliczyć podatek VAT z tytułu eksportu towarów. Tym samym skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).