Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.47.2023.2.KP

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi dla Spółki całkowita kwota Opłaty wpisowej, którą uiszcza użytkownik platformy rozgrywek e-sportowych przelewem na konto bankowe Spółki poprzez serwis internetowy, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla opłaty wpisowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2023 r. (wpływ 18 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo polskim podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała w 2021 r.

Działacie Państwo na rynku internetowej rozrywki dostępnej dla szerokiego grona użytkowników oraz osób zainteresowanych grami komputerowymi. W tym zakresie planujecie Państwo przede wszystkim aktywność w zakresie stworzenia oprogramowania oraz funkcjonalności pozwalających na organizację wydarzeń e-sportowych. Jesteście Państwo twórcą projektu (...), który stanowi platformę (dalej jako: „Platforma”) umożliwiającą graczom współzawodnictwo z innymi graczami w ramach rozgrywek organizowanych z wykorzystaniem najpopularniejszych gier komputerowych zapewniających mechanizmy jednoczesnego uczestnictwa wielu graczy w rozgrywkach. Obecnie oferujecie Państwo swoim klientom możliwość uczestnictwa w rozgrywkach internetowych dla graczy gier video, jednocześnie gracze użytkujący Platformę mają dostęp do statystyk oraz rekomendacji co do prowadzenia rozgrywek (na podstawie historii własnych rozgrywek funkcjonalności Platformy pozwalają na wygenerowanie rekomendacji co do przyszłego modelu rozgrywek, który powinien być przyjmowany przez poszczególnych uczestników celem poprawienia ich wyników).

Jesteście Państwo na etapie intensywnego rozwoju, stale zwiększając skalę swojej działalności, a także rozszerzając swoją ofertę. Państwa rozwój ma być również związany z wprowadzeniem usług odpłatnych oferowanych w zakresie wsparcia w organizacji wydarzeń e-sportowych (wyzwań).

Jednym z takich planowanych przedsięwzięć jest zaoferowanie możliwości organizacji rozgrywek e-sportowych oraz stworzenia mechanizmów do udziału w tych rozgrywkach, w której przewidziana będzie pewna pula nagród, wypłacanych następnie zwycięzcy lub grupie kwalifikowanych uczestników takiej rozgrywki. Spółka będzie oferowała tego typu usługi w Polsce oraz w innych krajach.

Rozgrywki będą mogły być organizowane na Platformie w ten sposób, że:

1)Spółka będzie oferowała rozwiązania informatyczne oraz funkcjonalności Platformy, które będą pozwalały Spółce oraz użytkownikom (organizatorzy) na tworzenie oferty rozgrywek (określanych również jako wyzwania lub turnieje) na Platformie;

2)Rozgrywki (wyzwania) umieszczone na platformie będą mogły mieć charakter otwarty lub zamknięty w zależności od parametrów rozgrywki ustalonych przez organizatora rozgrywki - Spółka będzie wymagała jednak od użytkowników będących organizatorami, aby zasady rozgrywek były sprawiedliwe i równe, a zwycięstwo w rozgrywkach było uzależnione od umiejętności użytkowników, nie zaś od czynników losowych, co będzie wykluczało możliwość uznania, że Platforma pozwala na organizację gier hazardowych;

3)Organizatorzy rozgrywek będą uprawnieni do określenia, m.in.:

a)gry sieciowej, która będzie wykorzystywana do organizacji rozgrywek;

b)systemu oceny uczestników rozgrywek (zasady organizacji rankingu);

c)okresu trwania rozgrywek;

d)minimalnej i maksymalnej liczby uczestników;

e)opłaty wpisowej niezbędnej do wzięcia udziału w rozgrywkach.

4)Organizatorzy rozgrywek mają, zgodnie z regulaminem, zapewniać, że zasady rozgrywek i turniejów nie będą sprzeczne z przepisami prawa lub regulacjami w jurysdykcji, w której siedzibę posiadać będzie Organizator;

5)Rozgrywki będą mogły mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W przypadku ustalenia, że dana rozgrywka będzie odpłatna, użytkownik Platformy będzie zobowiązany do uiszczenia należności z tytułu przystąpienia do rozgrywki (opłata wpisowa określana jako (…)), przy czym płatność ta będzie przekierowywana na rachunek należący do Spółki prowadzony przez dostawcę usług płatniczych, np. (…);

6)W przypadku organizacji rozgrywek odpłatnych za pośrednictwem Platformy Spółka będzie uprawniona, zgodnie z przyjętym regulaminem Platformy, do zatrzymania i pobrania maksymalnie 30% opłat wpisowych przelanych w ramach danej rozgrywki tytułem prowizji za realizację usług polegających na umożliwieniu organizacji i uczestnictwa w rozgrywkach e-sportowych (dalej: „prowizja Platformy”). Prowizja Platformy będzie stanowiła więc wynagrodzenie Spółki za udostępnienie rozwiązań informatycznych (Platformy) umożliwiających organizację i udział w turnieju/rozgrywce;

7)Co najmniej 70% Opłat wpisowych będzie przeznaczanych na przyszłe nagrody dla uczestników konkretnych rozgrywek. Środki te będą transferowane do tzw. puli nagród (prize pool; dalej również: „pula nagród”), a Spółka będzie zobowiązana, na podstawie regulaminu Platformy do: zachowywania środków zgromadzonych w pulach nagród na rachunkach Spółki, niewydatkowania środków przyjętych do puli nagród na poczet kosztów bieżącej działalności Spółki. Zgodnie z regulaminem Platformy Spółka będzie zobowiązana do wydatkowania środków przyjętych do prize pools wyłącznie w jednym celu, tzn. na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek;

8)W praktyce Spółka będzie zatem przyjmowała środki do puli nagród (prize pools), nie będzie efektywnie korzystała z tych środków, a następnie po zakończeniu konkretnych rozgrywek będzie przekazywała te środki uczestnikom rozgrywek, którzy osiągną najlepsze wyniki i zgodnie z zasadami przyjętymi dla konkretnych rozgrywek będą uprawnieni do otrzymania nagród pieniężnych;

9)W związku z wypłatą nagród pieniężnych uczestnikom rozgrywek Spółka będzie uprawniona do pobrania opłaty transakcyjnej, która będzie służyła, zgodnie z zapisami regulaminu Platformy, wyłącznie do pokrycia kosztów obsługi transakcji przez zewnętrzny podmiot dostarczający usługi płatnicze na potrzeby rozliczeń pomiędzy Spółką a użytkownikami Platformy;

10)Organizatorzy rozgrywek odpłatnych będą mogli otrzymywać prowizję za organizację rozgrywek ale na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką a organizatorem rozgrywek;

11)Spółka będzie zobowiązana do usuwania użytkowników Platformy z turniejów lub rozgrywek w przypadku naruszania regulaminu Platformy lub zasad ustalonych dla konkretnego turnieju.

12)Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia, że każda rozgrywka lub turniej będą zweryfikowane po zakończeniu z uwzględnieniem wyników poszczególnych użytkowników, a weryfikacja będzie ukierunkowana w szczególności na zidentyfikowanie w szczególności, czy użytkownicy mogli dopuścić się zachować sprzecznych z zasadami fair play;

13)Sposób organizacji rozgrywek, zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a użytkownikami Platformy, a także zobowiązania Spółki w zakresie środków, które będą przyjmowane od użytkowników jako opłaty wpisowe będą uregulowane w regulaminie Platformy;

14)W przypadku, w szczególności, odwołania rozgrywek lub turnieju, usunięcia użytkownika z grona uczestników turnieju, odstąpienia Uczestnika od uczestnictwa w rozgrywkach lub turnieju, Spółka dokona zwrotu całości Opłaty wpisowej używając tej samej metody płatności, która została pierwotnie użyta do dokonania płatności przez uczestnika.

Środki transferowane do Spółki w ramach Opłat wpisowych będą alokowane na jeden rachunek Spółki w systemie prowadzonym przez dostawcę usług płatniczych, np. (…). Na ten rachunek będzie alokowana zarówno prowizja Platformy jak i środki alokowane do puli nagród.

Spółka będzie prowadziła dedykowaną ewidencję wpłat dokonywanych przez uczestników rozgrywek - w systemie obsługującym funkcjonalności Platformy oraz płatności realizowane w związku z usługami realizowanymi w ramach Platformy możliwe będzie ustalenie następujących danych w ramach konkretnych rozgrywek:

1)sumy dokonanych wpłat z tytułu opłat wpisowych;

2)sumy środków, które przyjęte zostaną do puli nagród celem ich zwrotnej wypłaty do kwalifikowanych uczestników rozgrywek zgodnie z zasadami właściwymi dla danych rozgrywek;

3)sumy środków, które zostaną przyjęte przez Spółkę jako jej wynagrodzenie prowizyjne (w wysokości do 30% opłat wpisowych).

Gromadzenie i zapewnianie możliwości analizy wyżej wskazanych danych finansowych będzie możliwe dzięki integracji systemu projektowego Platformy z systemem zewnętrznego podmiotu dostarczającego Spółce oraz użytkownikom Platformy usług płatniczych za pośrednictwem specjalnej aplikacji – (…).

Opłaty wpisowe będą księgowane na koncie rozliczeniowym Spółki. Raz w miesiącu planowane jest dokonywanie przeksięgowań środków pomiędzy kontami rozliczeniowymi Spółki celem bieżącego monitorowania, jakie środki wpłynęły do Spółki, jakie środki zostały zwrotnie wypłacone w formie nagród konkursowych oraz jaka część środków przyjętych pozostaje nadal do wypłaty na rzecz uczestników rozgrywek. Dokonywanie księgowań będzie realizowane na podstawie danych i raportów generowanych z systemu projektowego obsługującego funkcjonalności oraz płatności w ramach Platformy.

Planujecie Państwo dokumentowanie własnej sprzedaży poprzez wystawianie i przekazywanie, za zgodą użytkowników Platformy, faktur elektronicznych. W treści faktur elektronicznych zostanie wskazana kwota prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu wykonanych przez nią usług. Jednocześnie będziecie Państwo wskazywali w treści faktur elektronicznych, jako informację dodatkową, tj. nieobjętą wprost zakresem art. 106e ustawy VAT, informację o środkach przekazanych do puli nagród w związku z Opłatą wpisową wniesioną przez konkretnego użytkownika na poczet uczestnictwa w danym turnieju.

Spółka zaznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są następujące kwestie:

1)W ramach działalności Platformy Spółka będzie przyjmowała wpłaty od uczestników rozgrywek, które będą alokowane do puli nagród w ramach poszczególnych rozgrywek e-sportowych;

2)środki alokowane do puli nagród nie będą w swobodnej dyspozycji Spółki. Na podstawie regulaminu Platformy będą one musiały zostać wypłacone uczestnikom rozgrywek uprawnionym do otrzymania nagród, pod warunkiem spełnienia przez nich określonych w ramach danej rozgrywki warunków. Spółka nie będzie mogła, zgodnie z regulaminem Platformy, wykorzystywać otrzymywanych środków na pokrywanie kosztów bieżącej działalności lub na jakiekolwiek inne wydatki;

3)Należy podkreślić, że również z perspektywy uczestników oraz organizatorów poszczególnych rozgrywek istnieć będzie przekonanie, że co najmniej 70% wpłat dokonywanych na poczet organizowanych konkursów będzie z góry przeznaczone na pokrycie nagród wypłacanych uczestnikom poszczególnych rozgrywek;

4)Spółka będzie prowadziła ewidencję przyjmowanych wpłat, środków alokowanych do puli nagród, a także środków wypłacanych uczestnikom rozgrywek, tak aby zapewnić, że w ramach poszczególnych rozgrywek, a także w ujęciu globalnym, tj. z uwzględnieniem wszelkich operacji finansowych Spółki, środki przekazywane do puli nagród będą przeznaczane wyłącznie na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek a ich przepływy będą odpowiednio ewidencjonowane w ramach działalności Spółki.

Pytanie

Co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanej powyżej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli składającej się z Opłat wpisowych uczestników Platformy, gdzie z tytułu świadczenia usługi Spółka pobiera prowizję ze środków wpłacanych Spółce przez użytkowników z tytułu Opłaty wpisowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach e-sportowych za pośrednictwem Platformy, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli nagród składającej się z wpłat uczestników, jest prowizja Platformy, tj. w praktyce różnica pomiędzy sumą Opłaty wpisowej otrzymanej od uczestnika danej rozgrywki, a kwotą alokowaną do puli nagród tworzonej na potrzeby konkretnej rozgrywki.

Kwestię podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług reguluje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, opodatkowaniu podlega zatem „zapłata”, która otrzymywana jest (lub którą usługodawca ma otrzymać) z tytułu określonej sprzedaży, a zatem w praktyce z tytułu wykonania określonej usługi.

Sformułowanie „zapłata” nie zostało zdefiniowane ani w treści ustawy o VAT, ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że przy jego wykładni należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, odwzorowującej najczęściej stosowane znaczenie tego sformułowania. W tym kontekście zapłatę określić można jako „dawanie należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś” (za Wielkim Słownikiem Języka Polskiego). W tym świetle „zapłata” będzie wynagrodzeniem ustalonym przez strony w zamian za określone świadczenie. Kluczowy jest przy tym jej ekwiwalentny charakter i bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Innymi słowy, zapłatą będzie tylko takie przekazanie pieniędzy, któremu strony nadały charakter czynności zwrotnej należnej usługodawcy w zamian za uzyskanie określonej korzyści przez usługobiorcę. To oznacza, że charakter „zapłaty” zależy od woli stron transakcji.

Uzupełnieniem przytoczonej regulacji są art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, stosownie do których podstawa opodatkowania obejmuje także:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego przepisu, do podstawy opodatkowania wliczane są zatem również inne świadczenia, które bezpośrednio nie stanowią zapłaty za wykonaną usługę, lecz są przekazywane usługodawcy na poczet pomocniczych świadczeń czy usług, niezbędnych do wykonania usługi głównej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sytuacji, w której co prawda usługodawca otrzymuje w związku ze świadczeniem usługi jakąś kwotę, ale na mocy umowy zawartej z usługobiorcą częścią tej kwoty nie może swobodnie dysponować, lecz musi ją przeznaczyć na z góry określony cel. Tym bardziej w ustawie o VAT nie znajduje się żaden przepis, który regulowałby wprost taką strukturę jak ta przedstawiona w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną, gdzie część środków uzyskana z Opłat wpisowych trafia do puli nagród, przy czym środki alokowane do puli nagród będą w całości wypłacone zwrotnie do uczestników konkretnego turnieju lub rozgrywki zgodnie z zasadami tej rozgrywki, a Spółka nie będzie uprawniona do wydatkowania tych środków na cele inne niż zwrotna wypłata środków tytułem nagrody.

Z tego względu ustalenie podstawy opodatkowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wymagać będzie, Państwa zdaniem, sięgnięcia po tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w sprawach zbliżonych do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie należy wskazać, że zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w przeszłości kilka orzeczeń odnoszących się do różnego rodzaju gier hazardowych, w których rozstrzygane wątpliwości dotyczyły właśnie podstawy opodatkowania w scenariuszu podobnym do zaprezentowanego w niniejszym wniosku, w szczególności w przypadku, w którym część opłaty za udział w grze była przez organizatora przeznaczana na wypłaty nagród dla niektórych uczestników.

Zdaniem Spółki rozgrywki, które organizowane będą z wykorzystaniem funkcjonalności Platformy, nie mają charakteru gier hazardowych (w porównaniu z grami hazardowymi w grach komputerowych znacznie większe znaczenie mają umiejętności gracza niż czynnik losowy, co oznacza, że w praktyce powinny być raczej uznane za rozgrywki sportowe). Konkluzja ta została potwierdzona przez pozyskanie dla Spółki zewnętrznej opinii prawnej. Jednak nie powinno to stać na przeszkodzie wykorzystaniu wniosków płynących z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki na tezy poniższych wyroków nie miała decydującego wpływu okoliczność, że zapadły one na tle spraw związanych z hazardem.

Pierwszym wyrokiem, który należy w tym kontekście wskazać jest rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst. Wyrok zapadł na kanwie sporu dotyczącego podstawy opodatkowania kwoty otrzymywanej przez operatora automatów do gier, które część wrzucanych przez graczy pieniądze wracały w formie wygranych.

W sprawie tej Trybunał rozstrzygnął, że podstawą opodatkowania w takim przypadku powinna być kwota otrzymana przez operatora po pomniejszeniu o wypłacone wygrane.

Jak stwierdził Trybunał w przytoczonym wyroku:

„skoro część stawek wypłacanych graczom jest z góry określona, nie można twierdzić, że stanowi ona część zapłaty z tytułu świadczenia usługi graczom, lub też świadczenia jakiejkolwiek innej usługi, w tym umożliwienia wzięcia udziału w grze lub też wypłaty nagrody za udział w grze”.

Kolejnym istotnym wyrokiem poruszającym tę kwestię jest rozstrzygnięcie z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 - Town and County Factors. Sprawa dotyczyła konkursu organizowanego przez Town & County Factors polegającego na zgadywaniu, w którym miejscu na spreparowanej fotografii znajdowała się piłka, którą wcześniej ze zdjęcia wymazano. W konkursie obowiązywało wpisowe, a z tej puli była między innymi wypłacana nagroda dla zwycięzcy. Co jednak ważne, w regulaminie zabawy wskazano, że zobowiązanie organizatora do wypłaty nagrody ma charakter wyłącznie „honorowy”, stanowiąc zatem przykład zobowiązania naturalnego.

Ta okoliczność przesądziła zdaniem Trybunału o tym, że w przypadku, w którym organizator otrzymuje od uczestników konkursu wpisowe i jednocześnie nie jest w żaden sposób prawnie związany przeznaczeniem tych środków, a w szczególności zwycięzca nie może skutecznie domagać się spełnienia obiecanego świadczenia, to podstawą opodatkowania może być wyłącznie całość otrzymanych od uczestników środków.

W tym kontekście istotne jest również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., sygn. I FSK 508/12, w którym NSA stwierdził, że obowiązek wypłaty nagrody nie musi wynikać z aktu prawnego powszechnie obowiązującego, lecz warunkowi temu czyni zadość także stosowny przepis regulaminu, o ile stanowić on może podstawę do dochodzenia wypłaty nagrody przez uprawnioną osobę. NSA zaznaczył też w szczególności, że:

„dominującym stanowiskiem Trybunału było wskazanie, że podstawą opodatkowania nie jest całość kwot pozyskanych od wpłacających uczestników gier, lecz różnica pomiędzy tymi kwotami a kwotami wypłacanymi tytułem wygranych.”

„Stanowisko takie koresponduje z brzmieniem przepisów, które podstawę opodatkowania wiążą z wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot”.

Trzecim z wyroków poruszających zagadnienie podstawy opodatkowania w przypadku przeznaczenia pewnej części z otrzymanych wpłat na pulę nagród było rozstrzygnięcie Trybunału z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-377/11 International Bingo Technology SA przeciwko Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluna (TEARC). W wyroku tym Trybunał odniósł się do swojego wcześniejszego orzeczenia w sprawie Town and County Factors stwierdzając, że:

„W tym względzie, jak wynika z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Town & County Factors, Trybunał orzekł, że wykładnia szóstej dyrektywy, której udzielił on w ww. wyroku w sprawie Glawe, nie znajduje zastosowania do świadczenia usług takiego rodzaju jak usługi, których dotyczył spór w sprawie Town & County Factors. O ile bowiem automaty do gry występujące w sprawie Glawe cechowało to, że zgodnie z wymogami prawnymi były one tak zaprojektowane, by określony procent stawek wpłacanych przez graczy był im wypłacany w charakterze wygranych, a stawki te były technicznie i fizycznie oddzielone od stawek, którymi prowadzący podmiot mógł faktycznie dysponować na własny rachunek, o tyle konkurs będący przedmiotem sprawy Town & County Factors nie miał żadnego z tych dwóch zasadniczych elementów, tak że organizator konkursu tego rodzaju mógł swobodnie dysponować całością opłat pobranych za udział w konkursie. Tymczasem w grze takiej jak ta, która stanowi przedmiot sporu przed sądem krajowym, organizator nie może właśnie swobodnie dysponować całością ceny sprzedaży plansz do gry w bingo, gdyż ma on obowiązek przekazania graczom w postaci wygranych danego, ustalonego z góry w przepisach prawnych procentu tejże ceny sprzedaży”.

Z przytoczonych wyroków można zatem wywnioskować, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą otrzymywaną przez podatnika a wypłacaną przez niego zwycięzcy, o ile spełnione są dwa warunki:

‒środki, które mają być przeznaczone na wypłatę nagród są wyraźnie oddzielone;

‒organizator danego wydarzenia jest zobowiązany do przekazania nagrody zwycięzcy.

Oba te warunki są spełnione w niniejszej sprawie. Środki otrzymywane od uczestników rozgrywki są oddzielnie ewidencjonowane celem zapewnienia, że część Opłat wpisowych przyjęta do puli nagród zostanie wykorzystana wyłącznie celem wypłaty nagród do uczestników rozgrywek. Z kolei regulamin Platformy wyraźnie stanowi o tym, że zwycięzca rozgrywek lub inni uczestnicy spełniający warunki przyjęte dla danych rozgrywek otrzymają nagrodę wynikającą z przyjętych zasad, co może stanowić podstawę dochodzenia ewentualnego roszczeń uczestników rozgrywek od Państwa.

Tezy wspomnianych wyroków Trybunału znajdują odzwierciedlenie w relatywnie niedawnych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które stwierdzają, że w przypadku gier na automatach i podobnych podstawę opodatkowania stanowi różnica między środkami opłaconymi a wypłaconymi (tak chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z 3 września 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.424.2021.1.PK oraz z 3 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.93.2021.1.AKA).

Jak już wspomniano, orzeczenia te dotyczą różnego rodzaju gier hazardowych. Zwracacie jednak Państwo uwagę na to, że planowane przez Państwa rozgrywki pod względem metodyki przyjmowania wpłat oraz realizacji niektórych wypłat będą analogiczne do zasad przyjmowania wpłat i wypłat w przypadku gier hazardowych. W szczególności w obu przypadkach znaczna część środków przyjmowanych (w rozgrywkach organizowanych za pośrednictwem Platformy lub w ramach gier hazardowych) będzie przeznaczona nie na poczet wynagrodzenia organizatora, ale na wypłatę nagród konkursowych. Podstawową różnicą jest to, że w znacznie mniejszym stopniu niż w przypadku gier hazardowych o zwycięstwie decyduje przypadek (w przypadku oferowanych przez Spółkę gier kluczowe są umiejętności graczy, którzy uczestniczą w rozgrywkach, gdzie możliwe jest uzyskanie nagród).

Wobec powyższego stoiciePaństwo na stanowisku, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczonej przez Państwa w przyszłości usługi rozgrywek i turniejów w ramach branży e-sport, stanowić będzie każdorazowo część Opłaty wpisowej uiszczanej przez uczestników rozgrywek będących użytkownikami Platformy, która będzie zatrzymywana przez Spółkę jako prowizja Platformy. Do podstawy opodatkowania nie będzie się zaliczać ta część Opłaty wpisowej, która będzie alokowana do puli nagród.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

‒istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

‒wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

‒związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą: kwota podatku, kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,  udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży oraz kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że zamierzacie wprowadzić odpłatne usługi w zakresie wsparcia w organizacji wydarzeń e-sportowych na Platformie oraz stworzenia mechanizmów do udziału w tych rozgrywkach, w której przewidziana będzie pewna pula nagród, wypłacanych następnie zwycięzcy lub grupie kwalifikowanych uczestników takiej rozgrywki. Spółka będzie oferowała tego typu usługi w Polsce oraz w innych krajach. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Rozgrywki będą mogły być organizowane na Platformie w ten sposób, że: Spółka będzie oferowała rozwiązania informatyczne oraz funkcjonalność Platformy, które będą pozwalały Spółce oraz użytkownikom (organizatorzy) na tworzenie oferty rozgrywek (określanych również jako wyzwania lub turnieje) na Platformie. Rozgrywki (wyzwania) umieszczone na platformie będą mogły mieć charakter otwarty lub zamknięty w zależności od parametrów rozgrywki ustalonych przez organizatora rozgrywki - Spółka będzie wymagała jednak od użytkowników będących organizatorami, aby zasady rozgrywek były sprawiedliwe i równe, a zwycięstwo w rozgrywkach było uzależnione od umiejętności użytkowników, nie zaś od czynników losowych, co będzie wykluczało możliwość uznania, że Platforma pozwala na organizację gier hazardowych. Organizatorzy rozgrywek będą uprawnieni do określenia, m.in. opłaty wpisowej niezbędnej do wzięcia udziału w rozgrywkach.

Organizatorzy rozgrywek mają, zgodnie z regulaminem, zapewniać, że zasady rozgrywek i turniejów nie będą sprzeczne z przepisami prawa lub regulacjami w jurysdykcji, w której siedzibę posiadać będzie Organizator.

Rozgrywki będą mogły mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W przypadku ustalenia, że dana rozgrywka będzie odpłatna, użytkownik Platformy będzie zobowiązany do uiszczenia należności z tytułu przystąpienia do rozgrywki (opłata wpisowa określana jako (…)), przy czym płatność ta będzie przekierowywana na rachunek należący do Spółki prowadzony przez dostawcę usług płatniczych, np. (…).

Wskazaliście Państwo, że w przypadku organizacji rozgrywek odpłatnych za pośrednictwem Platformy Spółka będzie uprawniona, zgodnie z przyjętym regulaminem Platformy, do zatrzymania i pobrania maksymalnie 30% opłat wpisowych przelanych w ramach danej rozgrywki tytułem prowizji za realizację usług polegających na umożliwieniu organizacji i uczestnictwa w rozgrywkach e-sportowych. Prowizja Platformy będzie stanowiła więc wynagrodzenie Spółki za udostępnienie rozwiązań informatycznych (Platformy) umożliwiających organizację i udział w turnieju/rozgrywce.

Co najmniej 70% Opłat wpisowych będzie przeznaczanych na przyszłe nagrody dla uczestników konkretnych rozgrywek. Środki te będą transferowane do tzw. puli nagród, a Spółka będzie zobowiązana, na podstawie regulaminu Platformy do: zachowywania środków zgromadzonych w pulach nagród na rachunkach Spółki, niewydatkowania środków przyjętych do puli nagród na poczet kosztów bieżącej działalności Spółki. Zgodnie z regulaminem Platformy Spółka będzie zobowiązana do wydatkowania środków przyjętych do puli nagród wyłącznie w jednym celu, tzn. na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek.

Środki transferowane do Spółki w ramach Opłat wpisowych będą alokowane na jeden rachunek Spółki w systemie prowadzonym przez dostawcę usług płatniczych, np. (…). Na ten rachunek będzie alokowana zarówno prowizja Platformy jak i środki alokowane do puli nagród.

Planujecie Państwo dokumentowanie własnej sprzedaży poprzez wystawianie i przekazywanie, za zgodą użytkowników Platformy, faktur elektronicznych. W treści faktur elektronicznych zostanie wskazana kwota prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu wykonanych przez nią usług. Jednocześnie będziecie Państwo wskazywali w treści faktur elektronicznych, jako informację dodatkową, tj. nieobjętą wprost zakresem art. 106e ustawy VAT, informację o środkach przekazanych do puli nagród w związku z Opłatą wpisową wniesioną przez konkretnego użytkownika na poczet uczestnictwa w danym turnieju.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, jaka kwota jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanej powyżej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli składającej się z Opłat wpisowych uczestników Platformy, gdzie z tytułu świadczenia usługi Spółka pobiera prowizję ze środków wpłacanych Spółce przez użytkowników z tytułu Opłaty wpisowej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie należy wskazać, że powołany art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów/usług lub osób trzecich.

Natomiast przepis art. 29a ust. 6 ustawy wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą/usługą, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną dostawą/usługą, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zatem w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usługi, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. usługi), z wyjątkiem kwoty podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku świadczonej przez Państwa usługi podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy jest cała kwota zapłaty jaką Spółka będzie otrzymywać od użytkowników Platformy, pomniejszona o kwotę podatku. Brak jest w przepisach uregulowań pozwalających Państwu na wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wynagrodzenia, którą zamierzacie Państwo przeznaczać na nagrody. Państwa usługa polega na możliwości zaoferowania organizacji rozrywek e-sportowych oraz stworzenia mechanizmów do udziału tych rozgrywek, w której przewidziana będzie pula nagród, wypłacanych zwycięzcy bądź grupie kwalifikowanych uczestników takiej rozgrywki. Zatem cena usługi jest tak skalkulowana, że zawiera zapłatę za wszystkie poszczególne jej elementy, a jednym z nich jest wypłacana wygrana.

Należy wskazać, że powołane przez Państwa wyroki dotyczą organizowanych m.in. gier hazardowych, gier cylindrycznych, gier w karty na automatach, co istotne, wynikających z odpowiednich ustaw dotyczących gier hazardowych. W niniejszej sprawie wskazaliście Państwo, że sposób organizacja rozgrywek wyklucza uznanie ich za gry hazardowe. Co prawda z opisu sprawy wynika, że środki alokowane do puli nagród nie będą w swobodnej dyspozycji Spółki, jednakże uprawnienie Spółki do gromadzenia a następnie wydatkowania przyjętych środków do puli nagród oraz wypłata nagród wynika jedynie z regulaminu, który nie jest oparty na przepisach prawnych jak w ww. wyrokach. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby regulamin przewidywał możliwość dochodzenia wypłaty nagrody przez uprawnioną osobę (zwycięzca). W analizowanej sprawie obowiązek wypłaty wygranych nie jest Państwa zobowiązaniem mającym umocowanie w przepisach prawa np. na podstawie m.in. ustawy o grach hazardowych a zatem rozstrzygnięcia zawarte w powołanych orzeczeniach nie dotyczą Państwa przypadku.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach e-sportowych za pośrednictwem Platformy, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli nagród składającej się z wpłat uczestników, jest jedynie prowizja Platformy, tj. w praktyce różnica pomiędzy sumą Opłaty wpisowej otrzymanej od uczestnika danej rozgrywki, a kwotą alokowaną do puli nagród tworzonej na potrzeby konkretnej rozgrywki.

Reasumując, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi dla Spółki całkowita kwota Opłaty wpisowej, którą uiszcza użytkownik platformy rozgrywek e-sportowych przelewem na konto bankowe Spółki poprzez serwis internetowy, pomniejszona o kwotę podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń TSUE oraz wyroku NSA, Organ wskazuje, że wyrok z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania kwoty otrzymywanej przez operatora automatów do gier, której część wrzucanych przez graczy pieniędzy wracały w formie wygranych, wyrok z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania kwoty wpisowej w sytuacji, gdy w regulaminie zabawy wskazano, że zobowiązanie organizatora do wypłaty nagrody ma charakter wyłącznie „honorowy”, stanowiąc zatem przykład zobowiązania naturalnego, wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-377/11 dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, która zawiera ustaloną w przepisach prawnych część ceny tych plansz przeznaczoną na wypłatę wygranych graczom, wyrok NSA z 12 marca 2013 r. sygn. akt 508/12 dotyczył określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie zakładów wzajemnych tj. organizowanie zakładów bukmacherskich. Natomiast w omawianej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla Opłaty wpisowej dotyczącej uczestniczenia w rozgrywkach e-sportowych na Platformie. Zatem powyższe rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w odmiennym stanie faktycznym i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu działalności dotyczących prowadzenia zakładów wzajemnych oraz dla gier cylindrycznych, gier w karty na automatach oraz usług wymiany walut. Zatem interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z powyższym wskazane przez Państwa interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).