Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.159.2023.1.BS

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytuł obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy; 2. Czy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytuł obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy;

-czy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym w Polsce działalność deweloperską.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej „A”). A powstała z przekształcenia spółki komandytowej pod tą samą nazwą. A została utworzona w 2012 r. przez Wnioskodawcę oraz spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „A sp. z o.o.”). Wnioskodawca wniósł do A wkład pieniężny. W 2015 r. do A przystąpiły C oraz D. Wkładem D do A była nieruchomość, składającą się z działek gruntu położonych przy ul. (…) (dalej: „Nieruchomość”), natomiast wkładem C środki pieniężne. A nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 30 września 2021 r. C powołała fundację F, prowadzącą działalność statutową związaną z kultem religijnym, m.in. w celu wsparcia, pomocy, edukacji i utrzymania nowicjuszy, braci i księży (dalej: „Fundacja”). Następnie, C i D przeniosły na Fundację ogół praw i obowiązków w A.

Obecnie wspólnikami A pozostają Wnioskodawca i Fundacja, zaś wspólnikiem mniejszościowym jest A sp. z o.o.

A oraz A sp. z o.o. utworzyły spółkę jawną, której obecna firma brzmi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna RT spółka jawna (dalej „B”). B została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości, która obecnie stanowi własność A. B nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po utworzeniu B, do B przystąpił nowy wspólnik - E (dalej „Inwestor”), natomiast ze spółki wystąpiła A sp. z o.o. Planowane jest wniesienie przez A Nieruchomości aportem do B. Jednocześnie, Inwestor wniesie do B wkład pieniężny potrzebny do realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości. Wkład pieniężny do B może zostać wniesiony również przez A (poprzez faktyczny przelew środków pieniężnych lub potrącenie z wierzytelnością pieniężną przysługującą A w stosunku do B).

Po wniesieniu przez A Nieruchomości oraz wkładu pieniężnego do B i po wniesieniu do B wkładu pieniężnego przez Inwestora, planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego A w B, skutkiem czego będzie wydanie części majątku (środków pieniężnych) przez B na rzecz A. Kolejno dojdzie do wypłaty środków pieniężnych z A do wspólników, w tym do Wnioskodawcy, poprzez obniżenie udziału kapitałowego wspólników (w tym Wnioskodawcy) w A oraz wycofanie części wkładów. Na skutek powyższego, składniki majątku A (środki pieniężne) otrzymane od B zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników A, tj. Wnioskodawcę oraz Fundację. Ostatecznie więc, środki wypłacone przez B trafią do Wnioskodawcy i Fundacji.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć otrzymane środki na sfinansowanie kolejnych inwestycji lub też do wypłaty na rzecz akcjonariuszy/wspólników. Z kolei Fundacja zamierza przeznaczyć otrzymane środki na cele statutowe.

Pytania

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytuł obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na konkluzję tę nie ma wpływu zmiana legislacyjna w Ustawie o CIT, wprowadzona na skutek uchwalenia ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej „Ustawa zmieniająca”). Zmiana ta miała na celu jedynie doprecyzowanie, że opodatkowaniu podlega obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, jeśli Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania składników majątku wydanych wspólnikowi takiej spółki.

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita- Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie powyższej regulacji, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zawarta w powyższym przepisie reguła memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania).

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej (transparentnej dla celów podatku CIT) są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Stan prawny przed 1 stycznia 2022 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. nie było wątpliwości, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. transparentnej w zakresie CIT) i wycofanie przez niego części wkładu jest neutralne podatkowo dla tego wspólnika i w szczególności nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1999/18).

Sądy administracyjne argumentują w szczególności, że art. 12 Ustawy o CIT nie wymienia wypłaty na rzecz wspólnika z tytułu obniżenia udziału kapitałowego jako przysporzenia stanowiącego przychód. Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Wspólnik, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, odzyskuje poprzez zwrot części wkładu swój majątek, który został wcześniej wniesiony do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że zostaje mu zwrócona część jego udziału kapitałowego odpowiadająca rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w takiej spółce.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej (niebędącej podatnikiem CIT) nie powodowało powstania przychodu po stronie wspólnika.

Stan prawny od 1 stycznia 2022 r.

Na skutek uchwalenia Ustawy zmieniającej, dodany został m. in. przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b, art. 12 ust. 1 pkt) 15 ustawy o CIT, jak też zmianie uległy przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 b) Ustawy o CIT, za przychód z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 15) Ustawy o CIT, przychodem jest wartość rynkowa składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, ustalona na dzień ich otrzymania, w części przewyższającej wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną - w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a)likwidacji takiej spółki,

b)wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku:

a)odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b)spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zmiana legislacyjna oznacza, że od 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika na skutek obniżenia udziału kapitałowego, jeśli Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, jest nadal neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie skutkuje osiągnięciem przychodu przez wspólnika. W związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego w B będzie neutralne podatkowo. Świadczą o tym następujące argumenty.

Redakcja art. 7b ust. 1 pkt 1b) i art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT

Art. 7b ust. 1 pkt 1b) i art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, wymieniają jako przychód wskazane w tych przepisach przysporzenia, ale wyłącznie wtedy, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie zawiera więc regulacji, która bezwarunkowo uznawałaby za przychód wydanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Brak utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku otrzymanych przez Wspólnika

W art. 12 ust. 1 wskazany został pozytywny katalog przysporzeń uznawanych za przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to katalog otwarty, tym niemniej jeśli dane przysporzenie zostało wskazane jako stanowiące przychód podatnika pod określonymi warunkami, to nie można domniemywać, że przy niespełnieniu tych warunków taki przychód także powstanie. Byłoby to sprzeczne z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, w ten sposób należy odczytywać normę prawną wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt. 15) Ustawy o CIT. Dodając powyższy przepis do Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się doprecyzować, że przysporzenia wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki i zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika stanowią przychód tego wspólnika tylko wtedy, jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę Rzeczpospolita Polska utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wraz z powyższym przepisem dodany został przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b) Ustawy o CIT, który definiuje kolejną kategorię zysków kapitałowych i który także posługuje się warunkiem utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. A contrario należy rozumieć, że jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz wspólnika Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, przychód kwalifikowany do zysków kapitałowych po stronie wspólnika nigdy nie powstanie i zdarzenie takie będzie neutralne podatkowo.

Wyjaśnienia, jakie przesunięcia majątkowe skutkują utratą przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku, znajduje się w art. 24f ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ma to miejsce w szczególności w przypadku następujących sytuacji:

4. podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5. podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
6. podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Można jednak założyć, mając na uwadze regułę interpretacyjną wywodzoną z Rozdziału 5a Ustawy o CIT, że tak długo jak składniki majątku wydane przez spółkę niebędącą osobą prawną wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika pozostaną w Polsce, tak długo Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku w postaci środków pieniężnych wypłaconych przez B i A na rzecz Wnioskodawcy zostaną przeznaczone na kolejne inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę, ewentualnie zostaną one przeznaczone do wypłaty na rzecz akcjonariuszy/wspólników. W związku z tym, Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych składników majątku przekazanych Wnioskodawcy (wypłaconych przez spółki niebędące osobami prawnymi), a co za tym idzie w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A i wcześniej w B, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Środki pieniężne jako składniki majątku, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 15) Ustawy o CIT

Powyższą interpretację znowelizowanych przepisów dotyczących zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną potwierdza literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 15, art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) Ustawy o CIT. Przepisy te odnoszą się do „składników majątku”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT, ani w innej ustawie podatkowej. Co prawda w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT zdefiniowane zostały „składniki majątkowe” jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, jednak z uwagi na posługiwanie się w tekście Ustawy o CIT pojęciem „składniki majątkowe” i „składniki majątku”, dla ustalenia znaczenia pojęciowego tych ostatnich należy odwołać się do znaczenia języka powszechnego, jako podstawowej wykładni interpretacyjnej tekstu aktu prawnego. Należy bowiem przyjąć, że „składniki majątku” to co innego niż „składniki majątkowe”, a gdyby racjonalny ustawodawca chciał zrównać znaczenia obydwu pojęć, wprowadziłby stosowną definicję lub posługiwał się konsekwentnie tylko jednym z pojęć w ramach Ustawy o CIT.

Według Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/slowniki/maj%C4%85tek.html), majątek to „ziemia wraz z zabudowaniami będąca czyjaś własnością”, „czyjś stan posiadania”, bogactwo i fortuna” lub „duża suma pieniędzy”. Majątek osobisty to z kolei „to, co należy do jednego człowieka, co nie jest wspólną własnością”. Z kolei składnik to „część składowa jakiejś całości” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/sk%C5%82adnik.html).

Z powyższego wynika, że składnik majątku podatnika to rzecz lub prawo, nad którym podatnik rozciąga prawo własności. Nie ma wątpliwości, że składnikiem majątku są pieniądze, czy to w formie gotówki, czy w formie zapisu na rachunku bankowym. Na takie rozumienie pojęcia „składniki majątku” wskazuje także redakcja art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b), jeśli obydwa przepisy są czytane łącznie. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (...)”. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3b) wyłącza z przychodów „wartość innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku (...)”, co jednoznacznie świadczy o tym, że środki pieniężne wskazane art. 12 ust 4 pkt 3a) stanowią składniki majątku w rozumieniu Ustawy o CIT, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3b) nie zdecydowałby się na odwołanie do definicji negatywnej „innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku (...)”.

Mając na uwadze powyższe znaczenie pojęcia „składniki majątku” użyte w Ustawie o CIT, należy założyć, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się jednakowymi pojęciami w ramach jednego aktu prawnego, nadając im jednakowe znaczenie. Skoro tak, to użyte w art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT pojęcie „składniki majątku” oznaczać musi także określoną sumę środków pieniężnych, czy to w gotówce czy w formie zapisu na rachunku bankowym. W związku z tym, zgodnie z aktualnym brzmieniem Ustawy o CIT, otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku (w tym środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego tego wspólnika w spółce, stanowi przychód jedynie wtedy, gdy Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT odnosi się do utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, interpretacji sytuacji, w której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, należy poszukiwać w przepisach Rozdziału 5a Ustawy o CIT. Jako przykład art. 24f ust. 3 wymienia sytuację, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeśli więc polski rezydent podatkowy przeniósłby do swojego zagranicznego zakładu określoną kwotę pieniędzy otrzymaną na skutek obniżenia udziału kapitałowego w polskiej spółce niebędącej osobą prawną, wtedy rozważenia wymagałoby zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT. W takim przypadku można byłoby bowiem uznać, że środki pieniężne byłyby zbyte poza granicami Polski, na skutek czego Rzeczpospolita Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodu związanego z ich zbyciem, a więc z ich przeniesieniem poza granice Polski.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że co do zasady nie jest możliwe zbycie środków pieniężnych, ponieważ te, jako środek płatniczy, służą do zapłaty za zbywanie innych składników majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 nie wskazuje, że otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną samoistnie i bezwarunkowo skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, należy założyć, że środki pieniężne (jako składniki majątku) zostały objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT. W przeciwnym razie, jeśli w hipotezie powyższego przepisu w ogóle nie mieszczą się składniki majątku w postaci środków pieniężnych, to wydanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną jest neutralne podatkowo niezależnie od spełnienia jakichkolwiek innych warunków, gdyż ustawa podatkowa w ogóle nie przewiduje dla tej operacji doniosłości prawnopodatkowej.

Równoległe zmiany wprowadzone do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wraz ze zmianami do Ustawy o CIT, Ustawa zmieniająca wprowadziła zbliżone w brzmieniu przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), z tą jednak istotną różnicą, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, ustawodawca bezpośrednio i bezwarunkowo zastrzegł, że otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zmianie uległ przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z powyższych zmian do Ustawy o PIT wynika, że w przypadku opodatkowania osób fizycznych ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest m. in. otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych na skutek obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie wyodrębnił z pozostałych składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) środki pieniężne i zdecydował się na wprowadzenie odrębnej regulacji, obejmującej opodatkowaniem wypłatę przez spółkę niebędącą osobą prawną środków pieniężnych wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacja ta jest w swej istocie diametralnie różna od regulacji art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, gdzie wszystkie składniki majątku (w tym środki pieniężne), stanowią przychód w momencie wydania ich wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, ale tylko pod warunkiem, że Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Należy założyć, że racjonalny ustawodawca, konstruujący normę prawną na gruncie Ustawy o PIT w sposób wyraźnie uznający za przychód otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, uznał za uzasadnione wprowadzenie odmiennej regulacji na gruncie Ustawy o CIT, według której wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy Polska całkowicie utraci możliwość opodatkowania tych środków pieniężnych. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której odmienna treść dwóch aktów prawnych regulujących opodatkowanie dochodu i dotyczących tego samego zagadnienia, czyli obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadziłaby do tożsamych skutków podatkowych po stronie podatnika, co jest nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, który kształtując prawo, z odmiennych regulacji prawnych powinien wywodzić odmienne skutki prawne.

Z powyższych powodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo zmian legislacyjnych uchwalonych poprzez przyjęcie Ustawy zmieniającej, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku wypłata środków pieniężnych przez B docelowo na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy.

Zasada określoności w stanowieniu prawa

Wnioskodawca wskazuje, że odmienna konkluzja stałaby w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą określoności, stanowiących jedną z podstaw zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności nieuprawniona byłaby konkluzja, że o prawie do opodatkowania wydania przez spółkę niebędącą osobą prawną swojemu wspólnikowi środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego samoistnie stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT. Taka argumentacja pomijałaby istotny fakt wewnętrznej sprzeczności normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, oraz w ten sposób interpretowanej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT. Katalog wskazany w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT określa bowiem zdarzenia nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby jakiekolwiek przysporzenie mogło być uznane za przychód, musi najpierw istnieć ku temu wyraźna podstawa ustawowa. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy spełnią się wszystkie warunki do uznania za przychód środków pieniężnych wydanych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, a więc w szczególności Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wnioskodawca wskazuje, że dopuszczenie odmiennej wykładni stanowiłoby jednocześnie o naruszeniu zasady określoności w procesie uchwalania Ustawy zmieniającej.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już od wielu lat akcentuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być konstruowane w taki sposób, aby można je było zinterpretować i zrozumieć wynikające z nich znaczenie prawnopodatkowe, posługując się pojęciami języka powszechnego. Jak wskazał TK: „Jasność przepisu gwarantować ma jego komunikatywność względem adresatów, przy czym chodzi o zrozumiałość przepisu na gruncie języka powszechnego. Niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo” (por. wyrok TK z 18 marca 2010 r., sygn. akt K 8/08). Dyrektywa konstruowania przepisu w sposób jasny nakłada więc na ustawodawcę obowiązek tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw (por. G. Koksanowicz, Zasada określoności przepisów w procesie stanowienia prawa, Studia Iurudica Lublinensia nr 22, 2014).

Zasada określoności przepisów prawa adresowana jest do ustawodawcy. Adresat tej zasady musi zdawać sobie sprawę, że naruszenie jej założeń może prowadzić do nieuzasadnionego poszerzenia zakresu działań czy kompetencji organu stosującego prawo. Może to prowadzić do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw adresata normy prawnej na skutek wykładni dokonanej przez organ podatkowy. Zasada określoności przepisów prawa ma w istocie zabezpieczyć adresata normy prawnej przed zastępowaniem ustawodawcy w kształtowaniu prawa przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy aktu prawnego. W demokratycznym państwie prawnym intencja określonej regulacji musi jasno wynikać z treści przepisu. Adresat normy prawnej musi jasno rozumieć jej treść, powinien też mieć możliwość ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości jej znaczenia oraz zakresu praw lub obowiązków w niej zawartych (por. wyrok TK z 30 października 2001, sygn. akt K 33/00 OTK).

Odnosząc się do skutków negatywnej oceny przepisu w kontekście zasady określoności przepisów prawa, TK uznał, że ujęcie rozwiązań prawnych w sposób nieprecyzyjny, niejednoznaczny i powodujący istotne wątpliwości prawne oraz posługiwanie się pojęciami niezdefiniowanymi prowadzi do stwierdzenia, że tego typu regulacja zawiera wiele błędów natury legislacyjnej i nie może być uznana za poprawną z punktu widzenia zasad stanowienia prawa. Przepisy o niedookreślonej (niewystarczająco określonej) lub niezrozumiałej treści należy uznać za sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji (por. wyrok z 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04; Por. G. Koksanowicz, Zasada określoności przepisów w procesie stanowienia prawa, Studia Iurudica Lublinensia nr 22, 2014).

W ocenie Wnioskodawcy, takie rozumienie przez organ podatkowy treści art. 12 ust. 1 pkt 15), art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT, które prowadziłoby do nałożenia obciążeń podatkowych na Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z B i A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowiłoby nie tylko wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, ale jednocześnie stanowiłoby dowód wadliwego procesu legislacyjnego i uchwalenia Ustawy zmieniającej z naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie powinno być bowiem tak, że prawidłowa wykładnia normy art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT w przedmiotowym znaczeniu przyszłym według znaczenia pojęciowego języka powszechnego, prowadziłaby do zgoła odmiennych skutków prawnych dla Wnioskodawcy i do wewnętrznej sprzeczności tekstu aktu prawnego w porównaniu z prawidłową wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT w tym samym stanie faktycznym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obniżenie udziału kapitałowego w B oraz w A i wydanie środków pieniężnych ostatecznie na rachunek Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego A w B (winno być: „Wnioskodawcy w A”) wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

W oparciu o art. 5 ust. Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle powyższej regulacji A oraz B będą spółkami niebędącymi osobami prawnymi, niebędącymi podatnikami podatku dochodowego.

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu udziału w A (która jest spółką jawną transparentną podatkowo) będącej wspólnikiem w B stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 5 Ustawy o CIT. Przychód generowany w związku z działalnością B będzie alokowany do Wnioskodawcy za pośrednictwem A i będzie przyporządkowany do odpowiedniego źródła przychodu. Potwierdzenie prawidłowości takiego rozumienia art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika spółki osobowej (niebędącej podatnikiem CIT), będącej wspólnikiem w innej spółce osobowej (niebędącej podatnikiem CIT), zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych (wydanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych): Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-741/15/ESZ oraz z 6 października 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-800/14/ESZ.

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do A były środki pieniężne. D wniosła do A Nieruchomość, a C wkład pieniężny. Następnie, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Nieruchomość zostanie wniesiona aportem przez A do B.

W przypadku uznania, że wydanie składników majątku (środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego przysługującego w spółce niebędącej osobą prawną, skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie wspólnika, zdarzenie to należy zinterpretować w świetle art. 5 Ustawy o CIT, a także w świetle faktów przedstawionych w tym wniosku o interpretację. Wspólnikiem w B jest m.in. inna spółka jawna - A. Obniżenie udziału kapitałowego A w B i wypłata środków pieniężnych przez B na rachunek A skutkowała będzie otrzymaniem składników majątku (środków pieniężnych) przez podmiot transparentny podatkowo - A. Przepisy Ustawy o CIT nie regulują jednak sytuacji, w której przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego jest rozpoznawany przez podatnika podatku dochodowego za pośrednictwem spółki osobowej (niebędącej podatnikiem CIT) i następnie ta spółka, na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika, wydaje składniki majątku (środki pieniężne) docelowo do wspólnika, będącego podatnikiem CIT. W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT prowadziłaby do efektywnego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu przed jego otrzymaniem przez wspólnika spółki osobowej, niebędącej podatnikiem CIT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do wypłaty środków pieniężnych z B do A zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, co oznacza, że zdarzenie to powinno być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych postrzegane jako jedna czynność, polegająca na wypłacie środków z B do Wnioskodawcy, zaś przychód otrzymany przez wspólników A na skutek tego zdarzenia powinien być pomniejszony o wydatki tych wspólników poniesione na objęcie praw udziałowych w A.

Jedną z podstawowych zasad rządzących podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu. Wskazuje się, że jest to podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, według której ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby (por. wyrok WSA w Krakowie z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07). Wykładnia art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT w świetle powyższych reguł musi prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której podatnik podatku dochodowego otrzymuje przysporzenie za pośrednictwem więcej niż jednej transparentnej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, to owo jedno przysporzenie nie będzie rozpoznawane jako przychód w rękach tego podatnika więcej niż jeden raz. W przeciwnym razie skutki podatkowe byłyby oderwane od skutków ekonomicznych, a przyrost majątku w rękach wspólnika związany z danym przysporzeniem rodziłby nieproporcjonalne skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, co do zasady, opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy podlegać powinna wypłata środków pieniężnych przez B na rzecz A. Zderzenie to, dzięki transparentności podatkowej A, może powodować powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Jednak nie będzie się wiązało z efektywnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. Należy wskazać, że środki które trafią do A nie będą mogły zostać wypłacone na rzecz Wnioskodawcy jako zysk A, co stanowiłoby czynność neutralną podatkowo. Środki pochodzące z obniżenia wkładu w spółce osobowej nie stanowią zysku w rękach wspólnika takiej spółki. Prezentowane są one w bilansie spółki osobowej będącej wspólnikiem w spółce, w której udział kapitałowy jest obniżany, jako zmiana aktywa w postaci udziałów w innych jednostkach, na aktywo w postaci środków pieniężnych. Wspólnik (Wnioskodawca) nie ma roszczenia wobec spółki (A) o wypłatę tych środków, analogicznie jak w przypadku zysku. Jak wynika z Kodeksu Spółek Handlowych, dwie zasadnicze podstawy do wypłaty środków na rzecz wspólnika przez spółkę osobową to podział zysku tej spółki, lub obniżenie udziału kapitałowego wspólnika, połączone z wycofaniem części wkładu. Środki pochodzące z obniżenia udziału kapitałowego nie stanowią zysku wspólnika (Przez zysk, o którym mowa w art. 52 § 1 KSH, należy rozumieć nadwyżkę w majątku spółki po odjęciu wartości wkładów wniesionych przez wspólników oraz jej zobowiązań, zarówno o charakterze prywatnoprawnym, jak i publicznoprawnym (S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, t. 1, 2012, art. 52, Nb 2; J.A. Strzępka, E. Zielińska, w: J.A. Strzępka, KSH. Komentarz, 2013, art. 52, Nb 1; Z. Fenichel, w: T. Dziurzyński i in., KH. Komentarz, 1999, s.207). W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki). Skoro tak, to jedynym dostępnym tytułem aby wypłacić te środki z A będącej spółką transparentną podatkowo do Wnioskodawcy, przy chęci pozostania wspólnikiem w A, jest kolejne obniżenie udziału kapitałowego, z tym że tym razem przez Wnioskodawcę w A.

Dokonując literalnej wykładni art. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, ponowne obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A skutkowałoby koniecznością rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę po raz drugi, pomimo że czynność ta dotyczyłaby tych samych składników majątku (środków pieniężnych), które były już raz opodatkowane w rękach Wnioskodawcy w momencie wycofania części wkładu przez A w B. Powyższa wykładnia Ustawy o CIT prowadziłaby do efektywnego dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w rękach tego samego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której dochodzi do obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej niebędącej podatnikiem CIT, na skutek czego dochodzi do wypłaty środków na rzecz innej spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, która z kolei zwraca część wkładu wniesionego przez wspólnika będącego podatnikiem CIT i wypłaca mu środki pieniężne otrzymane od tej pierwszej spółki osobowej, to takie zdarzenie traktowane być powinno dla celów podatkowych jako pojedyncza czynność obniżenia udziału kapitałowego i powinno prowadzić do jednokrotnego rozpoznania przychodu przez podatnika CIT, stosownie do art. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) Ustawy o CIT. Konsekwencją powyższego powinno być uznanie, że wypłata środków pieniężnych przez B na rzecz A i kolejno przez A na rzecz Wnioskodawcy, na skutek dwóch czynności polegających na obniżeniu udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, stanowi zdarzenie wypełniające hipotezę art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) Ustawy o CIT tylko raz.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien mieć prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

Pojęcie „wydatku” niejednokrotnie stanowiło przedmiot wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z dokonywaną przez sądy administracyjne wykładnią „wydatek”, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na <<coś>>. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku” (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FKS 137/18 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r.” sygn. akt II SA/WA/2615/11).

Jednocześnie zdarzeniem warunkującym materializację zdarzenia w postaci „wydatku” jest fakt jego poniesienia. Wydatek natomiast uznawany jest za „poniesiony” wówczas gdy „obciążenie kosztem nastąpiło nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku” (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/OI 104/12).

Wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do A stanowi więc wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu za pośrednictwem A. Wnioskodawca wskazuje, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę do A i pomiędzy przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę od B, za pośrednictwem A. Warunkiem partycypowania w zysku B i rozpoznawania generowanych przez nią przychodów na poziomie Wnioskodawcy było bowiem wniesienie wkładu do A. Wkład ten był więc wydatkiem poniesionym na objęcie prawa do udziału w zyskach A i w konsekwencji, na objęcie prawa do udziału w zyskach B.

Skoro więc, zdaniem Wnioskodawcy, jedyna prawidłowa wykładnia przepisów Ustawy o CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prowadzi do wniosku, że wypłata środków pieniężnych przez B efektywnie na rzecz Wnioskodawcy stanowi przychód Wnioskodawcy tylko raz, to Wnioskodawca powinien mieć prawo do obniżenia tego przychodu zgodnie z ustawowymi zasadami, o wydatki poniesione na jego osiągnięcie.

W związku z powyższym, do wypłaty z B do A i dalej do Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) znajdzie zastosowanie tylko raz, a przysporzenie to nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego do wysokości wartości pieniężnej odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”),

Zgodnie z art. 22 k.s.h.,

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 powoływanej ustawy odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 51 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. wyżej ustawy). Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej: „updop”), w tym m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1a updop spółki jawne, po spełnieniu określonych w przepisach tej ustawy warunków, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy tych spółek. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek jawnych (niebędących podatnikami podatku dochodowego), a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop,

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1b updop,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a updop,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytuł obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej oraz w momencie obniżenia wkładu świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do tych spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenia udziału kapitałowego ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, w odpowiedniej części przypadającej na obniżenie udziału kapitałowego spółki, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, w odpowiedniej części przypadającej na obniżony udział kapitałowy, to Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

Natomiast, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie wyższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Przychód ten należy wykazać przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

Należy przy tym zauważyć, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną – nie stanowią przychodu podatkowego.

Zauważyć również należy, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 1 pkt 15, zgodnie, z którym:

nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej. Ponadto Wnioskodawca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzyma środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, to nadwyżka ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A, wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) znajdzie zastosowanie tylko raz. Zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego wartość pieniężna otrzymana w zw. z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej, w wysokości wartości pieniężnej odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w A w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 Ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A oraz pomniejszonej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).