Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.70.2023.1.PB

W zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy i zapasowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy i zapasowy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Udziałowcami Spółki są B GMBH (posiada 50% udziałów) oraz C GMBH (posiada 50% udziałów) – dalej: „Udziałowcy”. Udziałowcy posiadają siedzibę na terytorium Niemiec i status rezydenta podatkowego w Niemczech. Udziałowcy nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, tekst jedn. z późn. zm., dalej: „CIT”), jak również art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”). Wskazane powyżej okoliczności są potwierdzone uzyskiwanymi każdorazowo przez Spółkę certyfikatami rezydencji podatkowej Udziałowców.

Udziałowcy nie posiadają również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski w rozumieniu art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”).

Udziałowcy udzielali w przeszłości Spółce finansowania w formie pożyczek w EUR (dalej: „Pożyczki”):

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 1 grudnia 2015 r., na kwotę 10 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 1 grudnia 2015 r., na kwotę 10 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 2 lutego 2016 r., na kwotę 7,5 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 2 lutego 2016 r., na kwotę 7,5 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 22 kwietnia 2016 r., na kwotę 7,5 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 22 kwietnia 2016 r., na kwotę 7,5 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 28 czerwca 2016 r., na kwotę 3,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 28 czerwca 2016 r., na kwotę 3,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 19 grudnia 2016 r., na kwotę 6,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 19 grudnia 2016 r., na kwotę 6,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z C GmbH 17 stycznia 2017 r., na kwotę 3,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki;

- Umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej z B GmbH 17 stycznia 2017 r., na kwotę 3,0 mln EUR i uiszczona na rachunek bankowy walutowy EUR Spółki.

W chwili obecnej Udziałowcy i Spółka rozważają konwersję Pożyczek udzielonych przez Udziałowców na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki (dalej: „Konwersja Pożyczek”). Formalnie wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potrącenia wierzytelności Udziałowców z tytułu Pożyczek z wierzytelnością Spółki o dokonanie przez Udziałowców wpłaty ceny emisyjnej na udziały. W konsekwencji wierzytelność Udziałowców z tytułu Pożyczek wygaśnie na skutek potrącenia z wierzytelnością Spółki.

W chwili obecnej rozważane jest, aby udziały objęte zostały przez Udziałowców po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Tym samym, część wkładu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, natomiast pozostała nadwyżka wartości wkładu – tj. Pożyczek Udziałowców, przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów, zwiększy kapitał zapasowy Spółki. Uchwała podwyższająca kapitał zakładowy w Spółce będzie wskazywała na wartość podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, których wartości wyrażone będą  w złotówkach (PLN).

Przedmiotem wniosku o interpretację jest jedynie wkład w postaci kapitału Pożyczek udzielonych przez Udziałowców – Konwersja Pożyczek nie obejmie odsetek, tj. odsetek naliczonych a niezapłaconych do dnia dokonania Konwersji Pożyczek. Tym samym rozliczenie podatkowe odsetek w formie konwersji wierzytelności nie jest przedmiotem wniosku interpretację.

Spółka nie ustala podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a CIT. Spółka wybrała bowiem możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych zgodnie z przepisami rachunkowymi na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 CIT.

Pożyczki nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Pożyczki udzielone przez Udziałowców nie są przedawnione.

Pytanie

Czy w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 PCC prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z tytułu Konwersji Pożyczek na Spółce jako podatniku będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże podstawą opodatkowania według stawki 0,5% będzie jedynie część wkładu podwyższająca kapitał zakładowy Spółki, a część wkładu podwyższająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie którym z tytułu Konwersji Pożyczek na Spółce jako podatniku będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym podstawą opodatkowania według stawki 0,5% będzie jedynie część wkładu podwyższająca kapitał zakładowy Spółki, a część przeznaczona na kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r.  o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, tekst jedn. z późn. zm., dalej: „PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 PCC, spółka kapitałowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 4 pkt 9 PCC, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) PCC, podstawę opodatkowania – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W związku z tym, że PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu oznacza to, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 PCC.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, która powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego.

A contrario zmiana umowy spółki, która nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiana, która powoduje podwyższenie innych kapitałów (np. kapitału zapasowego) nie została objęta zakresem przedmiotowym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 PCC.

Reasumując zgodnie z PCC, w przypadku wniesienia wkładu do Spółki, część wkładu:

1) podwyższająca kapitał zakładowy – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

2) podwyższająca kapitał zapasowy (nadwyżka nad wartością nominalnych udziałów) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego (podstawowego) spółki kapitałowej, to konwersja opisanych we wniosku pożyczek na kapitał zapasowy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą powiększony kapitał zakładowy Spółki, natomiast część wartości wkładu,  o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.347.2022.4.MD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r.  o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:

Z powyższego wynika, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowaną jako zmiana umowy spółki jest zwiększenie (podwyższenie) kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Poza zakresem tego przepisu pozostają natomiast wszelkie czynności, których skutkiem jest zwiększenie innych kapitałów, które zgodnie z odpowiednimi przepisami i postanowieniami umowy (aktu założycielskiego) funkcjonują w spółce, w tym kapitału zapasowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z art. 4 pkt 9 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) omawianej ustawy:

Z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika natomiast, że:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcami Spółki – Wnioskodawcy są B GMBH (posiada 50% udziałów) oraz C GMBH (posiada 50% udziałów). Udziałowcy udzielali w przeszłości Spółce finansowania w formie pożyczek w EUR. W chwili obecnej Udziałowcy i Spółka rozważają konwersję Pożyczek udzielonych przez Udziałowców na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki. Formalnie wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potrącenia wierzytelności Udziałowców z tytułu Pożyczek z wierzytelnością Spółki o dokonanie przez Udziałowców wpłaty ceny emisyjnej na udziały. W konsekwencji wierzytelność Udziałowców z tytułu Pożyczek wygaśnie na skutek potrącenia z wierzytelnością Spółki. W chwili obecnej rozważane jest, aby udziały objęte zostały przez Udziałowców po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Tym samym, część wkładu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, natomiast pozostała nadwyżka wartości wkładu – tj. Pożyczek Udziałowców, przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów, zwiększy kapitał zapasowy Spółki. Uchwała podwyższająca kapitał zakładowy w Spółce będzie wskazywała na wartość podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, których wartości wyrażone będą w złotówkach (PLN). Pożyczki nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Pożyczki udzielone przez Udziałowców nie są przedawnione.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego (podstawowego) spółki kapitałowej, to konwersja opisanych we wniosku pożyczek na kapitał zapasowy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą powiększony zostanie Państwa kapitał zakładowy, natomiast część wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Bez wpływu na sposób opodatkowania pozostanie część, w jakiej wkład zostanie podzielony między kapitał zakładowy a kapitał zapasowy – opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 0,5% będzie jedynie ta część, która zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).