Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.220.2023.2.MC

Zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku zmian w ujęciu bilansowym umów leasingu operacyjnego

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegow podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 20 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej działającej pod firmą – „(...) sp. k.”, NIP: (…) (zwana dalej – „Spółką”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1.05.2021 r., jej działalność nie została zawieszona ani nie znajduje się on w trakcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Wcześniej wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w Spółce i byli opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów i w tym celu korzysta z pojazdów mechanicznych otrzymanych na podstawie umów leasingu. Od 1.01.2022 r. Spółka rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek.

Spółka do 31.12.2021 r., zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dokonywała kwalifikacji wszystkich umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosowała przepisów art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, wszystkie umowy leasingowe zawarte przez Spółkę były traktowane przez prawo bilansowe jako leasingi operacyjne. Oznacza to, że koszty rat leasingowych były bilansowo ujmowane na bieżąco w kosztach, zaś jednocześnie wartość leasingowanych środków trwałych nie była wykazywana w pozycji środki trwałe, co powodowało, że środki trwałe leasingowane nie podlegały amortyzacji bilansowej.

Możliwość zastosowania powyżej opisanej klasyfikacji dawało nieprzekroczenie kryteriów wskazanych w art. 3 ust 6 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Od 1.01.2022 r., w związku z przekroczeniem kryteriów wskazanych w art. 3 ust 6 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości, Spółka utraciła możliwość klasyfikacji umów leasingowych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

W konsekwencji Spółka od tego roku była zobowiązana do zastosowania art. 3 ust. 4 i 5 w celu określenia sposobu klasyfikacji bilansowej umów leasingowych. W efekcie tego oddane do używania w ramach umów leasingowych środki trwałe zaliczono do aktywów trwałych Spółki z jednoczesnym obowiązkiem bilansowego amortyzowania powyższych środków trwałych. Jednocześnie drugostronnie wykazano pełne zobowiązanie leasingowe z tytułu rat kapitałowych (powiększone o niepodlegający odliczeniu podatek VAT).

Comiesięczne raty leasingowe nie stanowią kosztu bilansowego Spółki, a jedynie pomniejszają wartość zobowiązania z tytułu leasingu.

Zgodnie art. 3.6 pkt b Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2) (dalej „KSR 7”) powyższą zmianę wynikającą z utraty prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości należy traktować jako zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Dalej, zgodnie z art. 3.11 lit. a) tiret trzecie, Spółka powinna w przypadku utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości zastosować pełne podejście retrospektywne. Jak wskazuje art. 3.12 KSR 7, zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

a)odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

b)przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c)wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Powyższe potwierdza również art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że „skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych”.

Spółka dokonała powyższych czynności i w efekcie:

a)odniosła na dzień 31.12.2022 r. na kapitał własny, jako zyski z lat ubiegłych, kwoty stanowiące różnice wynikające z przeprowadzonych korekt w ujęciu bilansowym za lata 2018-2021.

b)przekształciła retrospektywnie dane porównawcze za okres od 01.01.2021 do 31.12.2021 r. w sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2022 do 31.12.2022 r.

c)wykazała skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że umowy leasingu dotyczące pojazdów mechanicznych, o których mowa we wniosku, stanowią umowy leasingu operacyjnego zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy zmiany w ujęciu bilansowym umów leasingu zawartych przez Spółkę i w konsekwencji odniesienie na kapitał własny jako zyski z lat 2018-2021 – różnic wynikających z takiego ujęcia bilansowego, powodują zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników Spółki w latach 2018-2020 i w okresie 01.01.2021 r.–30.04.2021 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana ujęcia bilansowego umów leasingu zawartych przez Spółkę nie ma wpływu na postawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników Spółki w latach 2018-2020 i za okres 01.01.2021 r.–30.04.2021 r.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a tej ustawy, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a cytowanej ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c tej ustawy, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.

Z przytoczonych powyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. wynika, że przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku, a podstawę opodatkowania ustala się według cytowanych powyżej przepisów ustawy podatkowej. Zmiana ujęcia bilansowego umów leasingu zawartych przez Spółkę, które skutkują zwiększeniem zysku bilansowego za lata wcześniejsze, które Spółka odniosła na dzień 31.12.2022 r. na kapitał własny, jako zyski z lat ubiegłych 2018-2021, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wspólnik spółki komandytowej przychody i koszty podatkowe rozliczał w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w tej spółce.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje natomiast rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

Podkreślam też, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1.05.2021 r. Wcześniej wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w Spółce i byli opodatkowani na zasadach podatku liniowego wg stawki 19%. Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów i w tym celu korzysta z pojazdów mechanicznych otrzymanych na podstawie umów leasingu. Umowy te stanowią umowy leasingu operacyjnego zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka do 31.12.2021 r., zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dokonywała kwalifikacji wszystkich umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosowała przepisów art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, wszystkie umowy leasingowe zawarte przez Spółkę były traktowane przez prawo bilansowe jako leasingi operacyjne. Oznacza to, że koszty rat leasingowych były bilansowo ujmowane na bieżąco w kosztach, natomiast jednocześnie wartość leasingowanych środków trwałych nie była wykazywana w pozycji środki trwałe. To powodowało, że środki trwałe leasingowane nie podlegały amortyzacji bilansowej. Możliwość zastosowania takiej klasyfikacji dawało nieprzekroczenie kryteriów wskazanych w art. 3 ust 6 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Od 1.01.2022 r., w związku z przekroczeniem kryteriów wskazanych w art. 3 ust 6 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości, Spółka utraciła możliwość klasyfikacji umów leasingowych według zasad określonych w przepisach podatkowych. W konsekwencji Spółka od tego roku była zobowiązana do zastosowania art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości w celu określenia sposobu klasyfikacji bilansowej umów leasingowych. W efekcie tego oddane do używania w ramach umów leasingowych środki trwałe Spółka zaliczyła do aktywów trwałych z jednoczesnym obowiązkiem bilansowego amortyzowania tych środków trwałych. Jednocześnie drugostronnie wykazała pełne zobowiązanie leasingowe z tytułu rat kapitałowych (powiększone o niepodlegający odliczeniu podatek VAT). Comiesięczne raty leasingowe nie stanowią kosztu bilansowego Spółki, a jedynie pomniejszają wartość zobowiązania z tytułu leasingu. Spółka na podstawie przepisów prawa bilansowego:

a)odniosła na dzień 31.12.2022 r. na kapitał własny, jako zyski z lat ubiegłych kwoty stanowiące różnice wynikające z przeprowadzonych korekt w ujęciu bilansowym za lata 2018-2021,

b)przekształciła retrospektywnie dane porównawcze za okres od 01.01.2021 roku do 31.12.2021 roku w sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2022 do 31.12.2022 r.,

c)wykazała skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego.

Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że zmiana ujęcia bilansowego umów leasingu zawartych przez Spółkę, które skutkują zwiększeniem zysku bilansowego za lata wcześniejsze, które Spółka odniosła na 31.12.2022 r. na kapitał własny, jako zyski z lat ubiegłych 2018-2020i za okres 01.01.2021 r. – 30.04.2021 r., nie mają wpływu na Pani podstawę opodatkowania jako wspólnika Spółki.

Reasumując – zmiany w ujęciu bilansowym umów leasingu zawartych przez Spółkę i w konsekwencji odniesienie na kapitał własny, jako zyski z lat 2018-2021 – różnic wynikających z takiego ujęcia bilansowego, nie powodują zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Pani jako wspólnika Spółki w latach 2018-2020 i w okresie 01.01.2021 r. – 30.04.2021 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.