Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.327.2023.2.KW

Opodatkowanie konwersji wierzytelności w zamian za udziały w Spółce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania konwersji wierzytelności w zamian za udziały w Spółce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie; zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania: z zakresu utrzymania czystości i porządku, utrzymania wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Gmina powołała w tym celu Zakład Gospodarki Komunalnej, który następnie przekształcił się w spółkę prawa handlowego - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Gmina Miasto … posiada 97,82% udziałów w Spółce, powołana aktem notarialnym z dnia 27 lipca 1993 r. Rep. A nr …. Spółka jest podmiotem prawa handlowego, ze 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego, zarejestrowana w KRS: nr …. Główny nr PKD Spółki: 38.21.Z. PGK jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka została zawiązana w celu realizacji zadań związanych z organizowaniem gospodarki odpadami komunalnymi.

Gmina Miasto … realizuje projekt/zadanie inwestycyjne pn. „…”, który otrzymał w 2021 r. dofinansowanie w wysokości do … złotych z I. Edycji Rządowego Funduszu Polski Ład - Programu Inwestycji Strategicznych. Celem projektu będzie bardziej efektywne wdrożenie idei gospodarki o obiegu zamkniętym opartej o rozwój selektywnej zbiórki i przetwarzania odpadów komunalnych z wykorzystaniem produktów z nich wytworzonych poprzez:

1.Rozwój selektywnej zbiórki szkła i odpadów wielkogabarytowych (WG), umożliwiający zwiększenie poziomów recyklingu szkła opakowaniowego i poprawę gospodarowania odpadami WG, m.in. umożliwiając zebranie i naprawę sprzętów, które nadają się do naprawy i dalszego wykorzystania przez mieszkańców. W ramach tego zadania Gmina … zamierza nabyć pojemniki do zbierania szkła i 2 pojazdy z ekologicznym napędem CNG do odbierania i transportu szkła oraz odpadów WG;

2.Rozwój selektywnej zbiórki odpadów biodegradowalnych (BIO), wspomagający osiąganie poziomów recyklingu, z zakupem specjalistycznych pojemników na odpady BlO i szczelnego pojazdu z ekologicznym napędem CNG do zbiórki odpadów BIO;

3.Rozbudowę sortowni w zakresie sortowania odpadów surowcowych: papieru, metalu, tworzyw i szkła z selektywnej zbiórki w celu osiągnięcia poziomów recyklingu;

4.Rozbudowę instalacji do biologicznego przetwarzania selektywnie zebranych odpadów BlO z oczyszczaniem ścieków poprocesowych, umożliwiającą produkcję ekologicznego kompostu i wykorzystanie tego kompostu, co pobudzi działalność inwestycyjną JST poprzez rozwój sektora zieleni miejskiej bazującego na własnym produkcie - ekokompoście.

Podsumowując projekt obejmuje inwestycje zintegrowane (tj. przygotowanie do recyklingu, recykling, odzysk, unieszkodliwianie). Przedmiotowy projekt pozytywnie wpłynie na rozwój lokalnej przedsiębiorczości dzięki zwiększeniu oferty produktów wytworzonych w obiegu zamkniętym - kompostu i surowców. Właściwe gospodarowanie odpadami BlO poprawi warunki życia mieszkańców dzięki zmniejszeniu uciążliwości zapachowych i częstszemu odbieraniu odpadów. Dzięki realizacji projektu powstaną nowe miejsca pracy w gminnym sektorze odpadowym i w sektorze prywatnym. Projekt wpłynie na wsparcie zrównoważonego rozwoju dzięki zmniejszeniu ilości odpadów, zapobieganiu ich powstawania i efektywnemu wytwarzaniu produktów z tych odpadów.

W związku ze znacznym zróżnicowaniem zakresów dostaw oraz robót budowlanych wchodzących w skład projektu, Zamawiający - Gmina Miasto … na etapie przygotowania procedury przetargowej dokonał podziału zakresu zamówienia publicznego (projektu) na 8 zadań, odpowiadających charakterystyce poszczególnych zakresów:

Zadanie nr 1: Dostawa pojemników do selektywnej zbiórki szkła,

Zadanie nr 2: Dostawa pojemników do selektywnej zbiórki odpadów BlO,

Zadanie nr 3: Dostawa pojazdu z napędem CNG do zbierania szkła,

Zadanie nr 4: Dostawa pojazdu z napędem CNG do zbierania odpadów wielkogabarytowych,

Zadanie nr 5: Dostawa pojazdu z napędem CNG z myjką pojemników, do zbierania odpadów BlO,

Zadanie nr 6: Modernizacja i rozbudowa sortowni odpadów w Regionalnym Zakładzie …,

Zadanie nr 7: Modernizacja i rozbudowa kompostowni odpadów w Regionalnym Zakładzie …,

Zadanie nr 8: Modernizacja podczyszczalni ścieków w Regionalnym Zakładzie …,

i wskazał w ogłoszeniu o zamówieniu rodzaj zamówienia jako dostawy, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy PZP 1 „Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie usługi, dostawy lub roboty budowlane, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy ustawy dotyczące głównego przedmiotu zamówienia.”

Analizując poszczególne zadania:

-zadania 1 do 5 - to typowe dostawy,

-zadanie nr 6 i zadanie nr 8 - to zamówienia mieszane, gdzie dominującą część zamówienia stanowią dostawy,

-zadanie nr 7 - to zamówienie mieszane, gdzie dominującą część zamówienia stanowią roboty budowlane.

Zadanie nr 6 zostało unieważnione, na podstawie art. 255 pkt 3 ustawy PZP, jako że oferta z najniższą ceną (oferta z najniższą ceną spośród niepodlegających odrzuceniu) przewyższa kwotę, którą Zamawiający zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie przedmiotowego zamówienia.”

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca planuje:

1)aport zakupionych nieruchomości w ramach zadania nr 1-5,

2)konwersje wierzytelności z tytułu dokonania inwestycji na obcym środku trwałym zgodnie z zadaniem 6-8,

- na rzecz Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym.

Gmina planuje po 90 dniach od zakończenia realizacji projektu wnieść Infrastrukturę wytworzoną w projekcie w formie aportu/konwersji wierzytelności do Spółki - Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej (zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu 25.03.2022 r.). Przeprowadzenie czynności aportu/konwersji wierzytelności powstałej infrastruktury w ramach Inwestycji planowane jest bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych na zadaniu inwestycyjnym, które w ramach Inwestycji zostanie wykonane jako ostatnie (w ramach przedmiotowej Inwestycji realizowane jest kilka zadań), tj. po podpisaniu przez Gminę protokołu odbioru końcowego tego zadania, stwierdzającego odbiór wykonanych w tym zakresie prac zgodnie ze złożonym zleceniem. Innymi słowy, zamiarem Gminy jest aby w takim przypadku cała powstała infrastruktura w ramach Inwestycji została przekazana Spółce w drodze jednej czynności aportu/konwersji wierzytelności. Gmina w celu dokonania aportu majątku/konwersji wierzytelności na rzecz Spółki zobowiązana jest podjąć szereg działań o charakterze organizacyjnym oraz formalno-prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem. W konsekwencji, transakcja aportu/konwersji wierzytelności zostanie zrealizowana w okresie 90 dni od momentu oddania Inwestycji do użytkowania. Należy przy tym podkreślić, iż do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie jest/nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Innymi słowy, bez względu na liczbę zadań inwestycyjnych zrealizowanych w ramach Inwestycji, momentem z nastąpieniem którego możliwe stanie się korzystanie z tej infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie moment zakończenia prac inwestycyjnych (budowlanych) realizowanych na zadaniu inwestycyjnym, które zostanie wykonane w ramach Inwestycji jako ostatnie, bowiem w następstwie zakończenia tych prac Gmina dokona aportu/konwersji wierzytelności powstałej infrastruktury na rzecz Spółki. Gmina w tym miejscu uzupełniła, iż od początku realizacji Inwestycji planowane było wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aport/konwersja wierzytelności ww. infrastruktury na rzecz Spółki. Ważnym jest zaznaczenie, że w ramach dofinansowania ww. projektu tj. I. Edycji Rządowego Funduszu Polski Ład – Programu Inwestycji Strategicznych, Beneficjentem projektu mogła zostać jedynie Gmina, Spółka nie miała takiej możliwości.

W zamian za aport/konwersje wierzytelności, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie:

-udziałów - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu);

-w formie pieniężnej otrzyma kwotę VAT - należny z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawiona przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę.

W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina. Zaznaczyć należy, że po przekazaniu składników projektu, produkty będą generować przychody i wpływać na wzrost sprzedaży opodatkowanej w Spółce, tym samym będą wykorzystywane tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Cele projektu wpłyną na realizację zadań do jakich została powołana Spółka, tj. świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym w gospodarce odpadami. Nabywane towary i usługi związane z planowaną inwestycją będą wykorzystywane przez Spółkę po dokonanym aporcie/konwersji wierzytelności do czynności opodatkowanych, które są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług. W ramach konwersji wierzytelności i aportu Wnioskodawca wystawi fakturę VAT sprzedaży na rzecz Spółki.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała następujące informacje:

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. jest użytkownikiem wieczystym działek, na których znajduje się Regionalny Zakład ... Właścicielem budowli oraz całej infrastruktury posadowionej na nieruchomości znajdującej się na ww. działkach jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

Wniesienie infrastruktury zakupionej w ramach zadań od 1 do 5 aportem w zamian za udziały, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. VAT należny z tytułu omawianej transakcji, wynikający z odpowiedniej faktury VAT, wystawionej przez Gminę - Wnioskodawcę, uregulowany zostanie przez Spółkę.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „…” będą służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych - w ramach realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca planuje: aport zakupionych nieruchomości w ramach zadania nr 1-5 oraz konwersje wierzytelności z tytułu dokonania inwestycji na obcym środku trwałym zgodnie z zadaniem 6-8 na rzecz Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym.

Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. Gmina (Wnioskodawca) będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ będzie dokonywała czynności cywilnoprawnych (aport, konwersja wierzytelności w zamian za udziały) poza sferą czynności, do których została powołana na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (...).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie zdaniem Wnioskodawcy, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina w tym miejscu uzupełniła, iż od początku realizacji Inwestycji planowane było wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT - tutaj aport/konwersja wierzytelności infrastruktury na rzecz Spółki (wytworzonej w ramach projektu). Ważnym jest zaznaczenie, że w ramach dofinansowania ww. projektu tj. I. Edycji Rządowego Funduszu Polski Ład - Programu Inwestycji Strategicznych, Beneficjentem projektu mogła zostać jedynie Gmina, Spółka nie miała takiej możliwości.

W zamian za aport/ konwersje wierzytelności, Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie:

-udziałów- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu);

-w formie pieniężnej otrzyma kwotę VAT - należny z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawioną przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę.

Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. Gmina (Wnioskodawca) będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ będzie dokonywała czynności cywilnoprawnych poza sferą czynności, do których została powołana na podstawie przepisów prawa. Efekty realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Efekty realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytania

1.Czy konwersja wierzytelności w zamian za udziały w Spółce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczeń podatku VAT od zakupów i usług dokonywanych w fazie przygotowawczej, inwestycyjnej oraz eksploatacyjnej w ramach projektu: „…”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czy konwersja wierzytelności w zamian za udziały w Spółce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Gmina dokona konwersji wierzytelności w zamian za otrzymane udziały w kapitale zakładowym Spółki, w związku z poniesionymi nakładami finansowymi na nieruchomości będące własnością Spółki. W takim przypadku konwersje wierzytelności traktuje się jak wkład rzeczowy.

Dnia 24 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Zdaniem NSA takie rozstrzygnięcie wynika z faktu, że wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały. Nie jest też wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłaty pieniężne.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (WSA w Krakowie wyrok z 26 lipca 2017 roku, I SA/Kr 458/17).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ocenie Gminy, w przypadku konwersji wierzytelności za udziały można mówić o zapłacie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Opisywana czynność w ocenie Wnioskodawcy stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, konwersja wierzytelności w zamian za udziały spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Opisywana wyżej konwersja wierzytelności odbywać się będzie w zamian za poniesione nakłady finansowe na nieruchomości Spółki, wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Gmina również zwróciła uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która każdorazowo zostanie zawarta między Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu rzeczowego (niepieniężnego) wskazana w umowie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy konwersja wierzytelności za wkład niepieniężny przedstawiona w ww. stanie przyszłym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczeń podatku VAT od zakupów i usług dokonywanych w fazie przygotowawczej, inwestycyjnej oraz eksploatacyjnej w ramach projektu: „…”?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT. Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

-pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

-czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania w drodze aportu/konwersji wierzytelności, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu oraz konwersji wierzytelności) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia oraz konwersja wierzytelności do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268 /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise. Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport/konwersja wierzytelności), zdaniem Gminy nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Co istotne, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Ponadto, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 509 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis sprawy stwierdzam, że konwersja wierzytelności w zamian za udziały w Spółce będzie formą wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje Państwu względem Spółki, inaczej mówiąc będzie formą zapłaty kwoty należnej Państwu z tytułu dokonanych nakładów na udziały w kapitale zakładowym Spółki, przez co nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jak wynika z ww. przepisów, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym konwersji wierzytelności na udziały nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności przysługującej Państwu na udziały będzie skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowić będzie wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, konwersja wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki nie będzie stanowiła dla Państwa czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie będzie się mieściła w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, konwersja wierzytelności przysługującej Państwu za udziały w kapitale zakładowym Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia długu Spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie efekty projektu pn. „…”, który w związku ze zróżnicowaniem zakresów dostaw oraz robót budowlanych został przez Państwa podzielony na 8 zadań, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno w celu wniesienia zakupionej infrastruktury aportem w zamian za udziały do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. – zadania od 1 do 5 – (tj. do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku), jak również na potrzeby konwersji wierzytelności z tytułu dokonania inwestycji na obcym środku trwałym – zadania od 6 do 8 (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

A zatem, w rozpatrywanej sprawie będzie przysługiwało Państwu – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. od wydatków ponoszonych w części projektu dotyczącej zadań od 1 do 5.

Natomiast w przypadku towarów i usług nabywanych w ramach zadań od 6 do 8, wykorzystywanych przez Państwa – jak wyżej wskazałem – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu w ramach zadań od 6 do 8. Z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w fazie przygotowawczej, inwestycyjnej oraz eksploatacyjnej w ramach realizacji projektu pn. „…” w części dotyczącej zadań od 1 do 5, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Natomiast od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej zadań od 6 do 8, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2, z którego wynika, że są Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację całej inwestycji, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).