Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.280.2023.2.MSU

- Uznanie wykonywania przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań za odpłatne świadczenie usług, - Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, - Prawo do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania wykonywania przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań jako odpłatnego świadczenia usług – jest prawidłowe,

-momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg – jest nieprawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania wykonywania przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań za odpłatne świadczenie usług,

-momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług,

-prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2023 r. (data wpływu 27 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także –„Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także – „podatek VAT” lub „VAT”).

Państwa Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto …. (dalej także – „Miasto”).

Państwa Spółka została utworzona na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … Nr …. z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie przez Miasto …. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „…” i wniesienie przez Miasto … wkładu pieniężnego z przeznaczeniem na pokrycie kapitału zakładowego „….” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta …. na 2005 rok w zakresie zadań własnych.

Jako cel utworzenia Państwa Spółki wskazano prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych oraz zarządzanie posiadanym majątkiem celem udostępniania go na cele publiczne realizowane na rzecz mieszkańców .... W uzasadnieniu do powyższej uchwały wskazano, iż: „Spółka dysponująca majątkiem infrastrukturalnym Miasta dziś i docelowo pozostaje jednoosobową Spółką Miasta”.

Spółka została powołana Aktem założycielskim w dniu 31 sierpnia 2005 r., a postanowieniem z dnia 12.10.2005 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach przyjętego modelu zarządzania gospodarką wodno-ściekową w … postanowiono o rozdzieleniu funkcji właściciela infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej od funkcji eksploatatora sieci.

Przedmiot działalności Spółki określa szczegółowo jej Akt Założycielski.

Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będącą jej własnością, jak też tą dzierżawioną od Miasta. Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie majątku wodociągowo-kanalizacyjnego operatorowi sieci.

Spółka w ramach realizacji zadania związanego z zarządzaniem infrastrukturą wod-kan prowadzi również inwestycje infrastrukturalne, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo–kanalizacyjnych, w celu podniesienia standardu życia mieszkańców ….., a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno–ściekowej.

Spółka jest także właścicielem części sieci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej na terenie m. ... służącej odprowadzeniu wód opadowych i roztopowych. Sieć kanalizacji deszczowej została wniesiona do spółki aportem przez Miasto ... w 2008 roku, celem jej modernizacji i dalszej rozbudowy przez spółkę. W ramach prowadzonej działalności spółki uzyskuje czynsz umowny od tego majątku wydzierżawianego Miastu ... na podstawie umowy zawartej w dniu 17 marca 2011 r.

Spółka prowadzi również działalność w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami. W dniu 27.03.2019 r. Rada Miejska w ... podjęła uchwałę nr … w sprawie powierzenia Państwa Spółce wykonywania zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji, obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych.

W związku z powyższą uchwałą Rady Miejskiej Spółka ustaliła zasady i sposób wykonywania zadań z zakresu rewitalizacji, co nastąpiło w dniu 17 grudnia 2019 r., poprzez podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały.

Ponadto, co istotne w kontekście niniejszego wniosku, Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta usługi publiczne polegające na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych. Ponadto, z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1693 z późn. zm.) - w odniesieniu do kategorii dróg publicznych wskazanych w art. 19 ust. 5 tej ustawy.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.).

Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w:

-art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, tzn. m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, koordynacja robót w pasie drogowym, czy też wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

-a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888), tzn. m.in. pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości przyległych do drogi publicznej, czy też uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników, jeżeli zarząd drogi pobiera opłaty z tytułu postoju lub parkowania pojazdów samochodowych na takim chodniku.

Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast Zarząd Dróg i Transportu w ... (jednostka organizacyjna Miasta).

Powierzenie tych zadań ma zostać dokonane w celu scedowania na Spółkę obowiązku zabezpieczenia dla mieszkańców dostępu do dróg, które pozwalałyby na zwiększenie bezpieczeństwa mieszkańców, ponieważ celem Miasta (co będzie realizować przez zakontraktowanie w Spółce przedmiotowych usług) jest zapewnienie, że drogi w ... nie będą zagrażać bezpieczeństwu mieszkańców a samo miasto ... nie będzie w czołówce zakorkowanych miast w Polsce. Powierzenie ma zostać udzielone na długi okres (15 lat), tak aby zabezpieczyć ciągłość i stabilność przedmiotowej usługi. Kluczowym aspektem przedmiotowego działania jest więc zapewnienie świadczenia na rzecz mieszkańców (na zlecenie Miasta) stabilnych usług publicznych.

W celu powierzenia Spółce obowiązku świadczenia usług publicznych i zawarcia stosownej umowy podjęta została stosowna uchwała Rady Miejskiej. W dniu 16 listopada 2022 r. Rada Miejska w ... podjęła bowiem uchwałę nr …. w sprawie powierzenia Spółce wykonywania usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Uchwałę tę wydano na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 2 i 3 i art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583, 1005, 1079 i 1561) i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) oraz art. 4 decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl tej uchwały, powierzono Spółce wykonywanie usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, zleconych do wykonywania przez zarządcę drogi w zakresie wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693, 1768, 1783 i 2185), dalej – „Usługa” lub „Usługi”. W uchwale tej wskazano także, iż Prezydent Miasta ... ustali szczegółowe zasady i sposób wykonywania powierzonych zadań. Wykonanie uchwały powierzono Prezydentowi Miasta.

Podstawą prawną udzielenia przedmiotowego zamówienia będą właściwe regulacje ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o drogach publicznych, jak też ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej Usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b) umowie dzierżawy (ewentualnie - umowie użyczenia) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 15 lat. Świadczona Usługa stanowiłaby usługę w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3), dalej także – „Decyzja UOIG”.

Na moment składania niniejszego wniosku nie zawarto jeszcze umowy z Miastem.

Zgodnie z projektem umowy wykonawczej, umowa ta („Umowa”) będzie doprecyzowała zakres zadań i obowiązków, jakie otrzymała Spółka od Miasta na mocy aktu założycielskiego z dnia 31 sierpnia 2005 r. (Rep. A nr ….) z późn. zm. oraz uchwały nr ….. Rady Miejskiej w ... z dnia 16 listopada 2022 r.

Niezależnie od Usług będących przedmiotem Umowy, w Okresie Powierzenia Spółka na podstawie odrębnych aktów lub czynności prawnych może świadczyć na rzecz Miasta inne usługi. W rozumieniu projektowanej umowy, Usługi zdefiniowane są jako zapewnienie dostępności infrastruktury drogowej w pasie dróg, których Miasto jest zarządcą (wskazanych w załączniku do umowy), a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych na rzecz Miasta ... (wskazanych w Umowie i załączniku do Umowy) obejmujących:

projektowanie, organizację i prowadzenie procesu budowy, przebudowy, remontu dróg, pozyskanie wykonawców, nadzór inwestorski, organizację i koordynację procesu dostarczania infrastruktury drogowej z innymi projektami realizowanymi na danej drodze;
zapewnienie utrzymania w odpowiednim standardzie i jakości nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynieryjnych, urządzeń BRD i innych urządzeń związanych z drogą z wyłączeniem usług publicznych mających charakter ciągły i sieciowy takich jak np.:
eksploatacja infrastruktury służącej odwodnieniu pasa drogowego,
utrzymanie stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,
odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej na drogach,
utrzymanie czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
wdrażania i świadczenia Usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Spółka zobowiązuje się świadczyć w okresie powierzenia Usługi obejmujące realizację zadań własnych Miasta, a polegające na zapewnieniu na rzecz Miasta dostępności infrastruktury drogowej w standardzie ustalonym Umową.

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką – będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności.

Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi – wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania. Należy zaznaczyć, że kluczowym elementem przedmiotowej usługi oraz użyteczności całej konstrukcji jest trwałe dostarczenie użyteczności drogowej w całym okresie powierzenia w sposób, który zapewniałby stałe utrzymanie jakości dróg publicznych na terenie objętym zakresem powierzenia. Użyteczność dostarczana przez Spółkę do Miasta jest więc osadzona w czynniku czasu, gdzie miernikiem jej użyteczności jest trwałość i stabilność utrzymania jakości dróg w ....

Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta Usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich. Ponieważ finansowanie świadczenia Usług musi odbywać się w zgodzie z postanowieniami Decyzji UOIG, prognozowana na cały okres powierzenia kwota rekompensaty z tytułu świadczenia Usług wynika z Planu Gospodarczego, który zawiera wszystkie koszty i przychody związane z wykonywanym zadaniem powierzonym przez Miasto. Spółka będzie otrzymywać za świadczenie usług stosownie kalkulowane wynagrodzenie, zgodne z Decyzją UOIG oraz z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Wynagrodzenie będzie wypłacane w terminach określonych w umowie zawartej z Miastem na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Podstawą do wystawienia faktury będzie zaakceptowany przez strony protokół odbioru realizowanej Usługi.

Spółka będzie kalkulować wynagrodzenie zgodnie z zasadami wskazanymi w Decyzji UOIG. Zgodnie z ww. Decyzją:

suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;
koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, zarówno koszty własne, jak i koszty wynikające z zakontraktowania usług i zakupu towarów od dostawców Spółki, w tym koszty nakładów poczynionych przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów), jak też bieżących kosztów eksploatacyjnych.

Z kolei, na mocy umowy dzierżawy, na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą, Miasto odda Spółce w dyspozycję grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

Ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi.

Z racji zawarcia wspomnianej umowy dzierżawy, nakłady poczynione przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i umowy, Spółka będzie klasyfikowała jako składnik jej aktywów przez cały okres powierzenia realizacji ww. Usługi. Kwestia kwalifikacji nakładów Spółki w zakresie infrastruktury drogowej na gruntach będących własnością Miasta - jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym – była zresztą uprzednio przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.170.2021.4.KW) potwierdzono stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wybudowanej na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejącą infrastrukturę, jak też do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. W zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie natomiast:

art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT („inwestycja w obcym środku trwałym”): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na wydzierżawionych mu gruntach wraz z naniesieniami;
art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT („budowla na cudzym gruncie”): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje infrastrukturę na wydzierżawionym mu gruncie.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania odpowiedzieli Państwo odpowiednio:

1)Jakie konkretne czynności wykonywane przez Państwa Spółkę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku?

2)Jakie konkretnie działania Państwa Spółka będzie wykonywała w ramach zapewnienia dostępności infrastruktury drogowej w pasie dróg już po oddaniu do użytkowania?

3)Czy wybudowana przez Państwa Spółkę infrastruktura będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie?

4)Czyją własnością ekonomiczną i przez jaki okres będzie przedmiotowa infrastruktura po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania?

5)Jakie regulacje zostały zawarte w umowie w zakresie zasad kalkulacji i wypłaty wynagrodzenia, czy obejmują one okresy rozliczeniowe, terminy płatności, czy rozliczenia są uwarunkowane etapami wykonania prac, itp.?

Ad. 1

Przedmiotem wniosku jest wykonywanie usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, zleconych do wykonywania przez zarządcę drogi w zakresie wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 645 z późn. zm.), dalej – „Usługa” lub „Usługi”.

Usługi zdefiniowane będą jako: zapewnienie dostępności infrastruktury drogowej w pasie dróg, których Miasto jest zarządcą (wskazanych w załączniku do umowy), a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych na rzecz Miasta ... (wskazanych w Umowie i załączniku do Umowy) obejmujących:

• projektowanie, organizację i prowadzenie procesu budowy, przebudowy, remontu dróg, pozyskanie wykonawców, nadzór inwestorski, organizację i koordynację procesu dostarczania infrastruktury drogowej z innymi projektami realizowanymi na danej drodze;

• zapewnienie utrzymania w odpowiednim standardzie i jakości nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynieryjnych, urządzeń BRD i innych urządzeń związanych z drogą z wyłączeniem usług publicznych mających charakter ciągły i sieciowy takich jak np.:

• eksploatacja infrastruktury służącej odwodnieniu pasa drogowego,

• utrzymanie stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,

• odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej na drogach,

• utrzymanie czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

• instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

• wdrażania i świadczenia Usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych.

Ad. 2

W ramach zapewnienia dostępności infrastruktury drogowej w pasie dróg już po oddaniu do użytkowania, Spółka będzie wykonywała całe spektrum działań utrzymaniowych pasa drogowego zmierzających do zapewnienia utrzymania w odpowiednim standardzie i jakości nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynieryjnych, urządzeń BRD i innych urządzeń związanych z drogą z wyłączeniem usług publicznych mających charakter ciągły i sieciowy takich jak np.:

eksploatacja infrastruktury służącej odwodnieniu pasa drogowego,
utrzymanie stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,
odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej na drogach,
utrzymanie czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
wdrażania i świadczenia Usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych.

W szczególności w ramach ww. czynności Spółka będzie zapewniała wykonanie:

1.bieżących kontroli stanu nawierzchni i urządzeń drogowych oraz wiat przystankowych znajdujących się w pasie dróg;

2.utrzymania powierzonych dróg w zakresie:

-remontów cząstkowych jezdni,

-wymiany nawierzchni jezdni,

-utrzymania nawierzchni chodników,

-utrzymania przystanków komunikacyjnych oraz wiat przystankowych,

-utrzymania poboczy,

-utrzymania urządzeń odwadniających rowy,

-utrzymania nawierzchni ścieżek rowerowych,

-ochrony dróg i konserwacji urządzeń drogowych,

-robót interwencyjnych i zabezpieczających

3.planowanie, realizację, nadzór i rozliczanie spraw dotyczących ochrony i utrzymania drogowych obiektów inżynierskich tj.: mostów, wiaduktów, przepustów, przejść podziemnych i nadziemnych oraz urządzeń niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów w zakresie:

-konserwacji,

-napraw bieżących,

-remontów utrzymaniowych.

4.utrzymywanie w stanie sprawności technicznej i eksploatacyjnej obiektów inżynierii lądowej i wodnej, urządzeń i instalacji przynależnych w pasach dróg będących w zakresie przedmiotu powierzenia.

5.prowadzenia dokumentacji opisu szkód majątkowych i osobowych na drogach objętych zakresem powierzenia. Sporządzanie notatek w zakresie opisu miejsca powstania szkody.

6.prowadzenia sprawozdawczości i analiz w zakresie prowadzonych prac.

7.podejmowania działań zapobiegających niekorzystnym zmianom środowiska mogącym powstać w następstwie utrzymania dróg i obiektów inżynierskich.

8.wdrażania polityki ekologicznej przy planowanych i realizowanych remontach na drogach.

9.współudziału w kształtowaniu polityki Miasta w zakresie przeciwdziałania hałasowi na drogach.

10.udziału w przygotowaniu infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz w wykonywaniu zadań na rzecz obronności kraju.

Jak wskazano już powyżej, w zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności – w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką – będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi – wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania. Należy zaznaczyć, że kluczowym elementem przedmiotowej usługi oraz użyteczności całej konstrukcji jest trwałe dostarczenie użyteczności drogowej w całym okresie powierzenia w sposób, który zapewniałby stałe utrzymanie jakości dróg publicznych na terenie objętym zakresem powierzenia. Użyteczność dostarczana przez Spółkę do Miasta jest więc osadzona w czynniku czasu, gdzie miernikiem jej tej użyteczności jest trwałość i stabilność utrzymania jakości dróg w ....

Ad. 3

Wybudowana przez Spółkę infrastruktura będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie.

Ad. 4

Z uwagi na brak zdefiniowania w przepisach prawa użytego przez Organ pojęcia „własności ekonomicznej”, jak też wątpliwości Wnioskodawcy co do rozstrzygnięcia tej kwestii w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie ograniczyć się w tym zakresie do wskazania, iż infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie będącym własnością Miasta (w myśl zasady superficies solo cedit) będzie cały czas własnością Miasta.

Miasto - na mocy umowy dzierżawy (ewentualnie – umowy użyczenia) - odda Wnioskodawcy, na cele związane z realizowaną Usługą, do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

Z kolei, przedmiotem umowy wykonawczej miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 15 lat.

W tym kontekście wskazać jednak należy, iż z racji zawarcia wspomnianej umowy dzierżawy (ewentualnie – umowy użyczenia), nakłady poczynione przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i umowy, Spółka będzie klasyfikowała jako składnik jej aktywów przez cały okres powierzenia realizacji ww. Usługi.

Kwestia kwalifikacji nakładów Spółki w zakresie infrastruktury drogowej na gruntach będących własnością Miasta - jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym – była zresztą uprzednio przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

-art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT („inwestycja w obcym środku trwałym”): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na wydzierżawionych mu gruntach wraz z naniesieniami;

-art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT („budowla na cudzym gruncie”): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje infrastrukturę na wydzierżawionym mu gruncie.

Ad. 5

Jeśli chodzi o zasady kalkulacji wynagrodzenia, to kalkulacja będzie obejmowała ponoszone przez Spółkę koszty (w tym odpisy amortyzacyjne od nakładów poczynionych przez Spółkę na drogi) powiększone o rozsądny zysk, zgodnie z decyzją Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

-koszty nakładów poczynionych przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów, podlegający amortyzacji stosownie do przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.170.2021.4.KW);

-jak też bieżących kosztów eksploatacyjnych.

Z kolei, jeśli chodzi o zasady wypłaty wynagrodzenia, to docelowo strony zamierzają przewidzieć miesięczne okresy rozliczeniowe oraz stosowne terminy płatności.

Rekompensata będzie wypłacana w terminach określonych w umowie na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur.

Zgodnie z zamierzeniami stron, rozliczenia mają nie być docelowo powiązane z etapami wykonania prac, bowiem płatności (rekompensaty - wynagrodzenia) mają być skalkulowane w oparciu o poniesione koszty świadczenia Usługi powiększone o rozsądny zysk. Oznacza to w szczególności, iż koszty amortyzacji (odpisy amortyzacyjne) będą elementem składowym kosztów świadczenia Usługi (a tym samym będą pokrywane wynagrodzeniem – rekompensatą).

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie Umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz Miasta, która to czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług?

2)W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanej we wniosku) Usługi przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi?

3)Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę Usługi, powierzonej jej przez Miasto na podstawie Umowy, w tym od nabycia towarów i usług związanych z nakładami poczynionymi przez Spółkę w celu wywiązania się z Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W Państwa ocenie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie Umowy) zadań będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, które to świadczenie (czynność) opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1)muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługę, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, tzn. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) - musi zatem istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO, czy też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15).

Co też jednak istotne, w odniesieniu do danej transakcji musimy każdorazowo badać także aspekt podmiotowy, tj. czy dany podmiot zbywający towar lub świadczący usługę działa w konkretnym przypadku jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak przedstawiono we wniosku, Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych. Ponadto, Prezydent Miasta jest zarządcą - w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - w odniesieniu do określonej kategorii dróg publicznych.

Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, wskazanego w opisie stanu faktycznego, gdzie kluczowym elementem jest zabezpieczenie trwałości stabilności przedmiotowego rozwiązania.

Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a)umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b)umowie dzierżawy (ewentualnie - umowie użyczenia) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być zlecenie Spółce świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 15 lat. Spółka będzie realizować powierzoną usługę na własny koszt i własne ryzyko, a pozyskiwane wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług realizowanych na rzecz Miasta ma pokrywać ponoszone koszty i dodatkowo zapewniać odpowiedni zysk. Można więc wskazać, że ponoszone koszty będą powiązane podmiotowo i przedmiotowo (związek merytoryczny) z generowanymi przychodami.

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej regulacji, uznać należy zatem, iż w analizowanej sytuacji będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występują dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługę (tu: Spółka), drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia (tu: Miasto), tzn. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Uznać należy bowiem, iż Spółka (w ramach wykonywania Usługi na podstawie umowy) będzie niejako wyręczać Miasto z realizacji części jego zadań własnych, w efekcie czego odbiorcą świadczenia ze strony Spółki będzie właśnie Miasto.

Ponadto, świadczonej usłudze odpowiadać będzie świadczenie wzajemne ze strony Miasta, tj. wypłacane Spółce wynagrodzenie („rekompensata”). Będzie przy tym istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone Spółce kwoty stanowić będą rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę (zdefiniowaną w umowie zawartej z Miastem).

Jak bowiem wskazano we wniosku, przychody generowane przez Spółkę („rekompensata”) będą pokrywać koszty świadczenia Usług.

W efekcie, będziemy mieć do czynienia z wykonywaniem przez Spółkę czynności klasyfikowanych jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie przez Spółkę na rzecz Miasta Usługi w zamian za wynagrodzenie będzie zatem czynnością opodatkowaną VAT, z uwagi na to, iż w tym zakresie nie znajdą zastosowania przepisy przewidujące zwolnienia od podatku VAT.

Ad 2. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Państwa Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanej we wniosku) Usługi przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak przedstawiono we wniosku, Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie Usługi, w zamian za co będzie otrzymywać wynagrodzenie - „rekompensatę”. Rekompensata wypłacana Spółce za świadczenie Usług będzie proporcjonalna i kalkulowana w zgodzie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności z postanowieniami Decyzji UOIG.

Jak wskazano w projekcie umowy wykonawczej, dla celów Umowy, „Rekompensata” to wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z Artykułu 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez Spółkę w Okresie Powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego Zysku w związku ze świadczeniem Usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji UOIG i Załączniku do Umowy. W szczególności do Rekompensaty zalicza się Rekompensatę Pieniężną, której wysokość przewidziana jest w budżecie Miasta oraz w WPF. Wysokość Rekompensaty obowiązującej w okresie powierzenia wskazana jest w Załączniku do umowy. Każda zmiana Załącznika skutkująca wzrostem Rekompensaty w jakimkolwiek roku objętym powierzeniem, wymaga formy aneksu do umowy, po zapewnieniu środków w budżecie Miasta oraz w WPF.

Rekompensata Pieniężna to część Rekompensaty, wypłacana przez Miasto w formie pieniężnej na zasadach określonych w Umowie.

W Okresie Powierzenia Spółka może otrzymywać od Miasta Rekompensatę w postaci dokapitalizowań lub w innych postaciach. Środki te stanowią część Rekompensaty w rozumieniu niniejszej Umowy i pomniejszają wartość należnej Rekompensaty Pieniężnej.

Zgodnie z projektem umowy wykonawczej, ustalone mają zostać miesięczne okresy rozliczeniowe. Każda transza Rekompensaty Pieniężnej za dany Okres Rozliczeniowy równa jest 1/12 wartości Rekompensaty Pieniężnej przewidzianej na dany rok Okresu Powierzenia.

Rekompensata będzie wypłacana w terminach określonych w ww. umowie na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia - rekompensaty wypłacanej Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

W przedstawionej sytuacji będzie dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta usługi składającej się z szeregu czynności faktycznych, których odpowiednie powiązanie i koordynacja da w efekcie kompleksową Usługę (jaka zostanie zdefiniowana w umowie wykonawczej), a która została scharakteryzowana w opisie stanu faktycznego powyżej.

W przedstawionej sytuacji należy odwołać się bowiem do koncepcji tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych) ukształtowanej na gruncie przepisów o podatku VAT dotyczących podstawy opodatkowania.

Zgodnie z ww. koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT (w tym moment powstania obowiązku podatkowego) wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W tym zakresie powołać można m.in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, w którym uznano, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Odnosząc powyższe do analizowanej Usługi, zauważyć należy, iż wszystkie czynności mieszczące się w jej ramach realizowane będą kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Co jednak kluczowe, Usługa ta składać się będzie z różnych świadczeń, których realizacja prowadzić będzie do jednego celu, tj. zapewnienia dostępności – w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Należy podkreślić, że głównym przedmiotem Usług jest zapewnienie standardu (jakości i bezpieczeństwa) dróg w ..., co oznacza, że prowadzone prace utrzymaniowe, remonty, naprawy infrastruktury, czy też modernizacje mają charakter komplementarny względem siebie nawzajem.

Z uwagi na powierzenie Spółce realizacji wskazanych powyżej zadań, w celu ich realizacji będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz.

W analizowanej sytuacji, usługi te byłyby zresztą jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (służącym zapewnieniu świadczenia głównego), tj. świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego, jakim jest zapewnienie dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Jak wskazano powyżej, wszystkie koszty świadczenia Usługi mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia, która będzie kalkulowane i wypłacane Spółce nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w umowie zawartej z Miastem. Odnosząc zatem powyższe (w tym projektowane zasady rozliczeń pomiędzy Miastem a Spółką z tytułu świadczenia Usługi) do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT, uznać należy, iż Usługę tę należy traktować dla celów VAT jak usługę, o której mowa w art. 19a ust 3 ustawy o VAT, a tym samym obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż w Państwa ocenie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanej we wniosku) Usługi przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak przedstawiono we wniosku, w zamian za świadczenie Usługi Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie - „rekompensatę”. Rekompensata wypłacana Spółce za świadczenie Usług będzie proporcjonalna i kalkulowana w zgodzie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności z postanowieniami Decyzji UOIG.

Kalkulacja wynagrodzenia będzie obejmowała ponoszone przez Spółkę koszty (w tym odpisy amortyzacyjne od nakładów poczynionych przez Spółkę na drogi) powiększone o rozsądny zysk, zgodnie z decyzją Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

-jak też bieżących kosztów eksploatacyjnych. Jeśli chodzi o zasady wypłaty wynagrodzenia, to docelowo strony zamierzają przewidzieć miesięczne okresy rozliczeniowe.

Rekompensata będzie wypłacana w terminach określonych w umowie na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur.

W analizowanej sytuacji, usługi tego typu byłyby zresztą jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (służącym zapewnieniu świadczenia głównego), tj. świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego, jakim jest zapewnienie dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Jak wskazano powyżej, koszty świadczenia Usługi mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia, które będzie kalkulowane i wypłacane Spółce w terminach określonych w umowie na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Strony zamierzają przewidzieć miesięczne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc zatem powyższe (w tym docelowe zasady rozliczeń pomiędzy Miastem a Spółką z tytułu świadczenia Usługi) do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT, uznać należy, iż Usługę tę należy traktować dla celów VAT jak usługę, o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Ad 3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W Państwa ocenie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę Usługi, powierzonej jej przez Miasto na podstawie Umowy, w tym od nabycia towarów i usług związanych z nakładami poczynionymi przez Spółkę w celu wywiązania się z Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów).

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych.

Tym samym decydujący jest tu związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Przy czym, powołany przepis nie określa wprost charakteru (rodzaju) wymaganego związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi, w tym czy ma to być związek bezpośredni, czy też wystarczający będzie tylko pośredni związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które wykonuje dany podatnik nabywający owe towary i usługi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo, iż określony w powołanej regulacji warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazuje na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. (por. min. wyrok NSA z 28 października 2016r., sygn. akt I FSK 333/15).

Analizując powołany przepis oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać tego także w odniesieniu do powołanej wcześniej Dyrektywy 2006/112/WE oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jak wydawanego na ich gruncie orzecznictwa TSUE.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowić ma bowiem implementację właściwych regulacji ww. aktów.

Zagadnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika było wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE, w którego orzeczeniach mowa najczęściej o związku bezpośrednim, ścisłym, oczywistym i bezspornym (por. m.in. orzeczenie TSUE z 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94, wyrok z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00).

Jak podkreśla się w odniesieniu do przywołanych wyroków w sprawach C-408/98 oraz C-16/00, „zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia” (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1359/16).

W ocenie TSUE, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje zatem podatnikom co do zasady w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, było także przedmiotem licznych orzeczeń TSUE (por. m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95, z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem także, iż brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak wskazał TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-408/98, system odliczania podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w orzeczeniu z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, jakkolwiek TSUE wskazał, iż aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, to uznał on jednak, iż wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych podatnika stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tego podatnika.

Analizując związek zakupów (wydatków) z działalnością opodatkowaną podatnika, TSUE często podkreśla zatem, iż wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W wyroku z 25 czerwca 2015r. w sprawie T-187/14, TSUE wskazał w szczególności, iż przesłanka, że towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Analizując prawo do odliczenia VAT, należy zatem każdorazowo ocenić, czy intencją podatnika w związku z dokonywaniem określonych zakupów jest wykonywanie czynności opodatkowanych, przy czym musi to znaleźć wyraz w cenie sprzedawanych towarów lub usług. Podejście takie wynika również m.in. z wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-126/14, w którym przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług („…z dokonanych przez Sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej podmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez ... z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej”). Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobnie także m.in. w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08).

Co też istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku istnienia powyższego związku prawo do odliczenia może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe (wyrok z 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16).

Przy czym, odliczeniu może podlegać zatem podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym. Niezależnie od tego, czy mowa o wydatkach bezpośrednio, czy to pośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, muszą one mieć zatem charakter cenotwórczy w tym znaczeniu, że stanowić elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Przy czym, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z określonymi wyjątkami.

Ponadto, z ust. 3a tego artykułu wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

a.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

c.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

-stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

-podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

-potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

d.faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

e.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, istotne jest to, iż Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Zakłada się, iż zgodnie z Umową, którą Miasto zawrze ze Spółką, wszystkie koszty świadczenia Usługi mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia („rekompensata”) wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją, suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku.

Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie/rekompensata wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, zarówno koszty własne, jak i koszty wynikające z zakontraktowania usług i zakupu towarów od dostawców Spółki, w tym koszty nakładów poczynionych przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów).

Uznać należy zatem, iż jeśli w przedmiotowej sprawie wykonywanie przez Spółkę Usługi uznane będzie za czynność opodatkowaną VAT, to niewątpliwie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wszelkich towarów i usług nabywanych w celu realizacji wskazanej czynności opodatkowanej VAT.

Na potwierdzenie ww. stanowiska można powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1311/14-2/EK), gdzie rozważano m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, które polegać miało na zapewnieniu przez Wnioskodawcę (jako Partnera prywatnego) dostępności budynku sądu na rzecz Partnera/Podmiotu publicznego w okresie 20 lat.

W ramach tego przedsięwzięcia Wnioskodawca wybudować miał budynek sądu na gruncie niebędącym jego własnością. Budynek ten miał być następnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest zapewnienie Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu. Wkładem własnym Podmiotu Publicznego miała być nieruchomość, na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy .... Podmiot Publiczny zawarł z Partnerem Prywatnym umowę dzierżawy tej nieruchomości.

Organ interpretacyjny wskazał, iż „… Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w związku z realizacją inwestycji tj. wybudowanie Obiektu. Po wybudowaniu Obiektu, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Sądu usługi polegające na utrzymaniu i zarządzaniu Obiektem, za które to będzie otrzymywać wynagrodzenie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 87 ustawy do wystąpienia o zwrot podatku VAT, na zasadach przewidzianych w tym przepisie”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania wykonywania przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań jako odpłatnego świadczenia usług,

-nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg,

-prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto. Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta usługi publiczne polegające na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa Spółki dotyczą uznania, czy w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Państwa Spółka będzie wykonywała powierzone Państwu przez Miasto usługi w ramach zadań własnych gminy, polegające na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, zleconych do wykonywania przez zarządcę drogi w zakresie wynikającym z ustawy o drogach publicznych.

projektowanie, organizację i prowadzenie procesu budowy, przebudowy, remontu dróg, pozyskanie wykonawców, nadzór inwestorski, organizację i koordynację procesu dostarczania infrastruktury drogowej z innymi projektami realizowanymi na danej drodze;
zapewnienie utrzymania w odpowiednim standardzie i jakości nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynieryjnych, urządzeń BRD i innych urządzeń związanych z drogą z wyłączeniem usług publicznych mających charakter ciągły i sieciowy takich jak np.:
eksploatacja infrastruktury służącej odwodnieniu pasa drogowego,
utrzymanie stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,
odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej na drogach,
utrzymanie czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
wdrażania i świadczenia Usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych.

Zatem beneficjentem świadczenia ze strony Państwa Spółki będzie Miasto. Ponadto świadczonej usłudze będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. Pomiędzy płatnością otrzymywaną przez Spółkę a świadczeniem na rzecz Miasta będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie pozostawała w bezpośrednim związku z wykonywanymi czynnościami. Spółka realizując opisane zadania będzie zwalniała w istocie Miasto z realizacji części jej zadań własnych, ale będzie czyniła to za wynagrodzeniem.

Wobec tego czynności wykonywane przez Państwa Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Z cytowanego ww. artykułu 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy, Państwa Spółka będzie realizować wprawdzie zadania własne Miasta, jednakże będzie wykonywać te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek jako odrębny od Miasta podmiot posiadający osobowość prawną i status podatnika VAT. Zatem nie można uznać, że Państwa Spółka będzie realizowała czynności w ramach władztwa publicznego. Tym samym Państwa Spółka nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem czynności wykonywane przez Państwa Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwa Spółka będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do kwestii obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz Miasta.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta usługi publiczne polegające na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą. Przedmiotem wniosku są usługi:

projektowanie, organizacja i prowadzenie procesu budowy, przebudowy, remontu dróg, pozyskanie wykonawców, nadzór inwestorski, organizację i koordynację procesu dostarczania infrastruktury drogowej z innymi projektami realizowanymi na danej drodze;
zapewnienie utrzymania w odpowiednim standardzie i jakości nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynieryjnych, urządzeń BRD i innych urządzeń związanych z drogą z wyłączeniem usług publicznych mających charakter ciągły i sieciowy takich jak np.:
eksploatacja infrastruktury służącej odwodnieniu pasa drogowego,
utrzymanie stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,
odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej na drogach,
utrzymanie czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Prezydent Miasta ... jest zarządcą – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
instalacja w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
wdrażanie i świadczenie Usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych.

Dokonując analizy czynności wchodzących w zakres umowy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane czynności można uznać za świadczenie kompleksowe. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie można uznać, że wszystkie opisane czynności objęte umową Państwa Spółki z Miastem składają się na jedną usługę kompleksową. W mojej ocenie analiza opisanych świadczeń prowadzi do wniosku, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:

-usługę budowlaną, tj. budowy, przebudowy i remontu dróg oraz

-usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego poprzez wykonywanie określonych czynności.

Usługa budowlana obejmuje szereg różnych świadczeń składających się na cel końcowy – gotową drogę, natomiast usługa utrzymania również obejmuje szereg świadczeń składających się na zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Jednocześnie pomiędzy usługą budowy dróg a usługą ich utrzymania brak jest związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Państwa Spółka podnosi, że wszystkie czynności będą realizowane kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Zauważenia jednak wymaga, że wynagrodzenie nie jest określone jako stałe, niezależne od wykonanych czynności. Wynagrodzenie będzie stosownie kalkulowane. Zatem kwota wynagrodzenia będzie uzależniona od kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług budowlanych i utrzymania dróg.

Tym samym wbrew twierdzeniu Państwa Spółki, w analizowanej sprawie będą występowały dwie niezależne usługi: usługa budowlana i usługa utrzymania dróg, zatem obowiązek podatkowy należy ustalić odrębnie dla każdej z tych usług.

Przy czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ustalić należy w odniesieniu do konkretnej czynności (dostawy towaru lub usługi), a nie zapłaty. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z zapłatą dokonaną na poczet przyszłej transakcji.

Wobec tego, zakres pytania nr 2 dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług utrzymania dróg oraz usług budowlanych.

W odniesieniu do usługi utrzymania (eksploatacji) dróg obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, jeśli dla tej usługi zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W analizowanej sprawie Państwa Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność nie za poszczególne cząstkowe czynności, lecz za zapewnienia głównego celu świadczenia, tj. utrzymania dróg w określonym standardzie. Ponadto, jak Państwa Spółka wskazała, wynagrodzenie będzie wypłacane w terminach określonych w umowie zawartej z Miastem. Wynagrodzenie ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, zarówno koszty własne, jak i koszty wynikające z zakontraktowania usług i zakupu towarów od dostawców Spółki. Strony zamierzają przewidzieć miesięczne okresy rozliczeniowe oraz stosowne terminy płatności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do usługi utrzymania dróg znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ usługa utrzymania dróg, którą Państwa Spółka będzie świadczyć na rzecz Miasta, można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły, a także zostaną ustalone w umowie płatności w odniesieniu do terminów rozliczeń.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług utrzymania dróg, niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednak w związku z tym, że Państwa Spółka w świadczeniu opisanych we wniosku czynności na rzecz Miasta, upatruje usługę kompleksową polegającą na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, nie rozgraniczając jej na dwie niezależne usługi: usługę budowlaną i usługę utrzymania dróg, Państwa stanowisko do pytania nr 2 w części dotyczącej obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług utrzymania dróg należało uznać je za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie występuje jedno kompleksowe świadczenie, lecz dwie niezależne usługi: usługa budowlana i usługa utrzymania dróg, to konsekwencje w podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczące obowiązku podatkowego, należy ustalić odrębnie dla każdej z nich. Wskazać należy, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Państwa Spółki dotyczących prawa do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę Usługi, powierzonej jej przez Miasto na podstawie Umowy, w tym od nabycia towarów i usług związanych z nakładami poczynionymi przez Spółkę w celu wywiązania się z Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów), wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Zatem należy przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Państwa Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto jak Państwa Spółka wskazała, wynagrodzenie ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, zarówno koszty własne, jak i koszty wynikające z zakontraktowania usług i zakupu towarów od dostawców Spółki, w tym koszty nakładów poczynionych przez Spółkę w celu wywiązania się z ww. uchwały i Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów), jak też bieżących kosztów eksploatacyjnych.

Zatem Państwa Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę Usługi, powierzonej jej przez Miasto na podstawie Umowy, w tym od nabycia towarów i usług związanych z nakładami poczynionymi przez Spółkę w celu wywiązania się z Umowy (które to nakłady Spółka traktować będzie jako składnik jej aktywów).

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania wykonywania przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań jako odpłatnego świadczenia usług, momentu powstania obowiązku podatkowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg oraz prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu. Wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa Spółkę interpretacji Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.280.2023.2.MSU