Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.298.2023.1.BS

Czy na skutek Konwersji powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające zaliczeniu przez Spółkę do przychodów (w przypadku różnic kursowych dodatnich) albo do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku różnic kursowych ujemnych).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na skutek Konwersji powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające zaliczeniu przez Spółkę do przychodów (w przypadku różnic kursowych dodatnich) albo do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku różnic kursowych ujemnych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem CIT i VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (dalej: „A.”), gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Spółka posiada zobowiązania wobec A. z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Częściowo są to zobowiązania, które Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia przez przejęcie (Spółka była podmiotem przejmującym) ze spółką B. Sp. z o.o. (spółka przejmowana).

Przedmiotowe pożyczki, w całości zostały wyrażone i udzielone w walucie EURO. Faktyczne przekazanie poszczególnych transz pożyczek nastąpiło na rachunek walutowy Spółki (lub jej poprzednika prawnego – B. Sp. z o.o.), prowadzony w walucie EUR.

W najbliższym czasie Spółka i A. planują dokonać czynności prawnej polegającej na konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał Spółki.

Przedmiotowa konwersja wierzytelności nastąpi na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, a jej przebieg będzie następujący:

- podwyższenie kapitału zakładowego Spółki,

- potrącenie wierzytelności A. z tytułu Pożyczek z wierzytelnością Spółki z tytułu obowiązku wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy Spółki;

(dalej ww. czynności łącznie jako: „Konwersja”).

Może się zdarzyć, że część wniesionego w powyższy sposób wkładu, Spółka przeznaczy również na kapitał zapasowy. Niemniej, samo potrącenie ww. wierzytelności nastąpi w sposób 1:1, tj. wartość potrącanych wierzytelności będzie równa.

Wierzytelność Spółki do pokrycia kapitału zakładowego, w całości wyrażona będzie w walucie polskiej, zgodnie z polskim przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Uchwała podwyższająca kapitał zakładowy w Spółce będzie wskazywała na wartość podwyższanego kapitału zakładowego i zapasowego, których wartości wyrażone będą w złotówkach (PLN).

Na skutek Konwersji dojdzie zatem do potrącenia zobowiązania Spółki wyrażonego w EURO z wierzytelnością Spółki wyrażoną w walucie polskiej. Do przeliczenia wierzytelności objętych potrąceniem zastosowany zostanie kurs średni EUR/PLN ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia.

Przedmiotem Konwersji będzie wyłącznie kwota kapitału Pożyczek. Odsetki naliczone nie będą podlegały potrąceniu w ramach Konwersji.

Zobowiązania z tytułu Pożyczek na moment Konwersji nie będą przedawnione.

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT. Spółka nie wybrała możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych zgodnie z regulacjami rachunkowymi na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy na skutek Konwersji powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, podlegające zaliczeniu przez Spółkę do przychodów (w przypadku różnic kursowych dodatnich) albo do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku różnic kursowych ujemnych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek Konwersji powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podlegające zaliczeniu przez Spółkę do przychodów (w przypadku różnic kursowych dodatnich) albo do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku różnic kursowych ujemnych).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że podatkowe różnice kursowe w przypadku spłaty pożyczki powstają, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. Pożyczka została udzielona w walucie obcej;

2. Spłata pożyczki również następuje w walucie obcej.

Jednocześnie aby doszło do powstania różnic kursowych kurs wymiany waluty obcej w dniu otrzymania pożyczki różni się od kursu wymiany tej waluty w dniu spłaty tej pożyczki.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe warunki są w opisanej sytuacji spełnione, tj.:

Ad. 1

Pożyczki zostały udzielone w walucie obcej, tj. w EURO. Takie były ustalenia stron i w tej walucie wpłynęły one również na konto walutowe Spółki (ewentualnie spółki przejętej).

Ad. 2

W wyniku Konwersji dojdzie do spłaty pożyczki tj. uregulowania zobowiązania z tytułu jej zwrotu przez Spółkę.

W ramach opisanej konwersji dojdzie bowiem do zastosowania instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że potrącenie prowadzi do efektywnego wykonania zobowiązania. Jak wskazuje K. Zagrobelny „(...) w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia” (zob. K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, Wydanie 9, Warszawa 2019, LEGALIS).

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady przepisy ustawy o CIT ani Ordynacji podatkowej nie zawierają ogólnej regulacji wskazującej na skutki podatkowe potrącenia. Tym niemniej, ustawodawca wprowadził pewne szczegółowe regulacje, które zrównują dla celów podatkowych skutki potrącenia ze skutkami faktycznej zapłaty, a co szczególnie istotne regulacja tak znalazła się również na gruncie przepisów ustawy o CIT, w odniesieniu do powstawania różnić kursowych.

Powyższą kwestię uregulowano bowiem w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe znajduje, także potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), np.:

- w interpretacji z dnia 13 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.567.2019.2.ŚS, w której wskazano, że: „potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony (...). Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty”;

- w interpretacji z dnia 8 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.60.2017.1.AL stwierdzono, że: „na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych”;

- w interpretacji z dnia 23 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.294.2019.2.BS wskazano, że: „Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż nie ma wątpliwości, że opisane potrącenie należności należy traktować jak ich spłatę. Na podstawie przepisu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się bowiem dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Podobnie do skutków podatkowych zapłaty poprzez potrącenie podchodzi się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3093/13 Sąd stwierdził, że: „Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej. (...) Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek”.

Analogicznie w wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, w którym stwierdzono, że: „zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy również przyjąć, że spłata Pożyczek w ramach Konwersji nastąpi w walucie obcej (tj. EURO). Sytuacja, w której zapłata dokonywana jest w formie potrącenia stanowi bowiem wyjątek od zasady, zgodnie z którą różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadku dokonania zapłaty w walucie obcej. Należy bowiem przyjąć, że potrącenie wierzytelności wyrażonej w walucie obcej powoduje jej spłatę w tejże walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, iż jedna z potrącanych wierzytelności będzie wyrażona w walucie polskiej (wierzytelność Spółki do wniesienia przez wspólnika wkładu). Wynika to z faktu, że potrącenie wierzytelności wyrażonej w walucie obcej stanowi jej spłatę w tej samej walucie, bez względu na walutę drugiej potrącanej wierzytelności. Podobny skutek wystąpi również w drugą stronę, tj. wniesienie wkładu do Spółki nastąpi w walucie polskiej, pomimo tego, że dojdzie do tego w związku z potrąceniem z walutą obcą.

Wynika to również z faktu, że planowana zamiana długu na kapitał nie wiąże się z faktycznym przekazaniem określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, ale sens ekonomiczny tej operacji od strony pożyczkobiorcy, czyli Spółki, jest taki sam jak nabycie walut i ich wykorzystanie do spłaty.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach. Przykładowo można wskazać na:

- Interpretację z dnia 23 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.294.2019.2.BS, w której zaaprobowano pogląd wnioskodawcy: „Zdaniem Spółki, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych, a druga w walucie obcej”,

- Interpretację z dnia 14 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.501.2022.3.AR., gdzie również pożyczka wyrażona była w walucie obcej, a wierzytelności z tytułu wkładu w walucie polskiej, a w której organ interpretacyjny zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w przypadku konwersji długu na kapitał poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i potrącenie wzajemnych wierzytelności, gdzie wierzytelność wspólnika wobec spółki wyrażona jest w walucie obcej, dochodzi do realizacji różnic kursowych na gruncie podatków dochodowych zarówno dla spółki otrzymującej wkład, jak i dla wspólnika lub akcjonariusza”.

Dodatkowo, wskazać należy, że stanowisko takie jest też akceptowane u przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, wskazać można na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2019 roku pod red. pod red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, wyd. CH Beck, w którym wskazano, że: „Skutkujące powstaniem różnic kursowych potrącenie może mieć także miejsce przy okazji podwyższania kapitału zakładowego. Aby mówić o powstaniu różnic kursowych dla celów podatków dochodowych w związku z istniejącymi wierzytelnościami (zobowiązaniami), musi dojść do ich zapłaty, tj. uregulowania w jakiejkolwiek formie, przy czym ustawodawca wprost stwierdził, że potrącenie stanowi zapłatę na potrzeby stosowania tych przepisów. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w przypadku konwersji długu na kapitał poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i potrącenie wzajemnych wierzytelności, gdzie wierzytelność wspólnika wobec spółki wyrażona jest w walucie obcej, dochodzi do realizacji różnic kursowych na gruncie podatków dochodowych zarówno dla spółki otrzymującej wkład, jak i dla wspólnika lub akcjonariusza”.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że nie może być wątpliwości, iż druga przesłanka do powstania podatkowych różnic kursowych również została spełniona, tj. w przypadku Konwersji dojdzie do spłaty Pożyczek w walucie obcej (EURO).

Tym samym, w przypadku gdy kurs wymiany waluty obcej (EURO) w dniu spłaty Pożyczki w ramach Konwersji będzie różnił się od kursu wymiany waluty obcej w dniu jej otrzymania, dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. W związku z powyższym tak powstałe różnice kursowe będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki, w zależności od tego czy będą one dodatnie czy ujemne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: