Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.517.2023.1.JK3

Zwrot wydatków ponoszonych przez pracownika pozamiejscowego na podróż do siedziby Spółki oraz zakwaterowanie i dojazd do niego - oboiwiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką prawa handlowego, spółką kapitałową, o której mowa w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz.1467 z późn. zm.). Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jesteście Państwo również czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Państwa dotyczy działalności sklasyfikowanej według następujących kodów PKD:

1) 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

2) 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

3) 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

4) 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

5) 63.12.Z Działalność portali internetowych,

6) 63.91.Z Działalność agencji informacyjnych,

7) 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

8) 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zatrudniają Państwo pracowników, w oparciu o umowę o pracę. Bezpośrednio do stosunku łączącego pracodawcę i pracownika, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „k.p.”).  Pracownicy uzyskują przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ze stosunku pracy.  Jesteście Państwo osobą prawną – zakładem pracy, który na podst. art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zatrudnieni przez Państwa pracownicy świadczą pracę hybrydową, która określona jest w aktach wewnętrznych Spółki. Umowa o pracę, zgodnie z przepisami określonymi w k.p., wskazuje miejsce świadczenia pracy jako: (…). W związku z pracą zdalną wykonywaną przez Państwa Pracowników, Dyrektor Zarządzający uprawniony jest do ustalania szczególnych zasad świadczenia usług poza miejscem Państwa siedziby.

Z dniem 7 kwietnia 2021 r., zarządzeniem Dyrektora Zarządzającego wprowadzono Regulamin pracy zdalnej, zmieniony zarządzeniem z dnia 7 kwietnia 2023 w sprawie wprowadzenia Regulaminu pracy zdalnej z 7 kwietnia 2023 roku, określonego na podstawie na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 240) o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Regulamin pracy zdalnej”).

Praca hybrydowa, o której mowa we wniosku, polega w głównej mierze na wykonywaniu zadań zleconych w formie zdalnej, a na polecenie – również w Państwa siedzibie.

W stanie prawnym od 7 kwietnia 2023 roku, zastosowanie do przedmiotowych umów o pracę będą miały również zapisy art. 67¹⁸ i następne k.p., które wprowadzają do systemu prawnego instytucję pracy zdalnej.

Państwa Pracownikami są osoby fizyczne, posiadające różne, często odrębne od Państwa siedziby, miejsce zamieszkania. Zatrudniacie Państwo osoby z różnych części Polski.

Zgodnie z Regulaminem pracy zdalnej, Pracodawca – dopuszcza wykonywanie pracy w formie hybrydowej, tj. częściowo w sposób zdalny z miejsca uzgodnionego przez Pracownika z Pracodawcą, a częściowo w miejscu siedziby Pracodawcy.

Jak już wspomniano – Pracownicy najczęściej świadczą pracę z miejsca swojego zamieszkania. Regulamin pracy zdalnej wyróżnia dwie grupy Pracowników objętych pracą zdalną, a spośród nich wyróżnia się:

a) I grupę – należą do niej Pracownicy, którzy świadczą pracę w formule zdalnej maksymalnie do trzech dni w tygodniu;

b) II grupę – do której należą Pracownicy świadczący pracę w formule zdalnej powyżej trzech dni w tygodniu.

W związku z wykonywaniem zadań określonych w umowie o pracę na Państwa rzecz, pracownicy mają niekiedy obowiązek stawienia się w Państwa siedzibie w celu odbycia spotkania, szkolenia, świadczenia pracy bądź realizacji innych czynności z siedziby. Zdarzenia te odbywają się incydentalnie, w zależności od Państwa potrzeb w określonym miesiącu; mogą zdarzyć się sytuacje, w których w ogóle nie wezwiecie Państwo pracownika do realizacji zadań objętych umową o pracę w siedzibie Spółki.

Spółka za pośrednictwem osób zarządzających określonymi sektorami przedsiębiorstwa, zawiadamia pracowników o terminie obowiązku stawienia się w siedzibie Spółki. Wobec wystosowania polecenia, pracownicy są zobowiązani w określonym dniu odbyć podróż i stawić się na wezwanie pracodawcy. 

Na podstawie planowanego Zarządzenia (aktu wewnętrznego) Dyrektora Zarządzającego (dalej: „Zarządzenie”), planują Państwo pokrywać koszty danej podróży pracownika (dalej: Koszty). W ramach kosztów podróży pracowników zamieszkujących różne części terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do Państwa siedziby, o których mowa powyżej, nabywane będą w szczególności bilety transportu publicznego, w tym bilety: 

• kolejowe, 
• autobusowe, 
• tramwajowe, 
• samolotowe,
• oraz pokrywane będą koszty zakwaterowania (noclegu) i dojazdu do niego (przejazd taksówką) na terenie (…), jeżeli pracownicy zobowiązani będą do pozostania w siedzibie dłużej niż jeden dzień roboczy.

Podróż do Państwa siedziby może zająć pracownikowi od kilku do kilkunastu godzin. Ponadto, powyższy katalog kosztów może obejmować podróż prywatnym samochodem pracownika, na podstawie regulaminu oraz umowy o użytkowanie samochodu prywatnego. Zwrot kosztów dojazdu odbywałby się według stawki ustalonej za 1 km. Zwrot dokonywany będzie w formie tzw. „kilometrówki”, stanowiącej iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu sporządzonej przez pracownika. Stawka określona w Zarządzeniu Dyrektora Zarządzającego ustalona za 1 km odpowiadała będzie na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Pracownik przemieszczający się z miejsca wykonywania pracy do biura w (…) będzie obowiązany do przedkładania za każdy miesiąc oświadczenia, w którym - zgodnie z Zarządzeniem - wskaże on: swoje dane osobowe wraz z adresem zamieszkania – punktem wyjazdu; numer rejestracyjny, markę pojazdu oraz pojemność silnika, datę oraz cel wyjazdu, opis trasy: skąd – dokąd, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów.

Na podstawie ww. danych, zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Infrastruktury będziecie mogli Państwo wraz z pracownikiem określić odpowiednią stawkę za 1 km przebieg oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu. Planujecie Państwo określić szczegółowe zasady odbywania podróży do Państwa siedziby przez Dyrektora Zarządzającego. W szczególności, określenie stosownych aktów wewnętrznych ma na celu wyeliminowanie nadużywania systemu zwrotu kosztów pracownikowi, który w normalnych warunkach, świadcząc pracę na rzecz Spółki z jej siedziby, posiada możliwość nieutrudnionego dotarcia do miejsca pracy. Planujecie Państwo, aby przejąć na siebie pokrywanie kosztów w momencie, kiedy odległość pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a Państwa siedzibą, przekroczy więcej niż 50 kilometrów.

Będziecie Państwo dokonywać zwrotu kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, z uwzględnieniem posiadanej przez daną osobę ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Celem ponoszenia przez Państwo przedmiotowych kosztów będzie osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Koszty będą ponoszone w celu zapewnienia realizacji zleceń na rzecz odbiorców Państwa usług, w ujęciu ogólnym (praca merytoryczna) lub w ujęciu szczególnym (praca skupiająca się na określonym projekcie). Działalność gospodarcza prowadzona przez Państwo, niewątpliwie generuje przychód po Państwa stronie.

W aktach wewnętrznych, które organy Spółki ustalą i uchwalą będzie w istocie wskazane, że zwrot kosztów podróży do siedziby Spółki nie będzie elementem wynagrodzenia pracowników. Jak już wskazano, na podstawie ustaleń wewnętrznych, w tym w szczególności z pracownikami będzie Państwo dokonywali zwrotu kosztów przez nich poniesionych.

Podróż nie będzie krajową podróżą służbową, o której mowa w art. 77⁵ k.p. w związku z tym, pracownikowi nie będą przysługiwały diety oraz zwrot kosztów za posiłki.

Pytanie

Czy w związku ze zwrotem wydatków ponoszonych przez pracownika pozamiejscowego na podróż do siedziby Spółki oraz zakwaterowanie i dojazd do niego, po stronie pracownika powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i będziecie Państwo obowiązani pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na podst. art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa opinii po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podst. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie będziecie Państwo obowiązani do pobrania podatku na podstawie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem pracownik z tego tytułu nie uzyskuje realnej korzyści majątkowej, albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją obowiązków pracowniczych, zleconych przez pracodawcę – Spółkę.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zapytanie zaprezentowane przez Państwa dotyczy zagadnienia, czy za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać należności (świadczenia pieniężne) wypłacane pracownikom przez pracodawcę, na podstawie stosownych umów, tytułem zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników pozamiejscowych, na co dzień pracujących w systemie pracy zdalnej, w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych oraz środków transportu publicznego (m.in.: przejazdy autobusowe czy kolejowe, przejazdy busami, przeloty samolotowe), rozumianych jako przejazdy do oraz z siedziby Spółki. W tym również noclegi na terenie (…), w których to, na swoje jasne polecenie, wzywacie Państwo pracownika zamiejscowego do swojej siedziby.

Państwa zdaniem, przychodami ze stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom przez Państwa ekwiwalenty z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych, ekwiwalenty za wydatki poniesione w związku z wykorzystywaniem komunikacji publicznej oraz wydatki związane z zakwaterowaniem, do celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy w Państwa siedzibie.

W realiach zdarzenia opisanego w interpretacji indywidualnej znajdują zastosowanie poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69).

Sądy administracyjne, podejmujące rozstrzygnięcia w tożsamych sprawach, stoją na stanowisku, że wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku, ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Należy wskazać, że dochodzi do sytuacji, w której korzysta z tych świadczeń pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą.

Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej. Powyższe ma zastosowanie również do stawiennictwa w określonym miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. W przypadku kiedy nie zorganizowaliby Państwo sposobu rozliczenia dojazdu za pośrednictwem komunikacji publicznej bądź samochodu prywatnego, przy tym sposobu rozliczenia zakwaterowania w przypadku pobytu dłuższego niż dzień pracy, pracownik nie stawiłby się w miejscu pracy, a to prowadzi do wniosku, że naraziłoby to Państwa na utratę przychodu i finalnego odbiorcy Państwa usług.

Dla pracownika jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania .

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69, bezsporne było, że: „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców.” W uzasadnieniu podniesiono, że finansowanie dojazdów do pracy i zakwaterowania z dala od miejsca codziennego zamieszkania i pracy pracownika, niewątpliwie zmniejsza absencję w pracy.

Podzielając stanowisko, że z przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Ponadto wskazać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 k.p., pokrywa pracodawca.

W tak przedstawionym brzmieniu przepisów prawa oraz ugruntowanej do nich linii orzeczniczej, przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 roku, sygn. II FSK 1995/18 wskazał, że: „Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.”.

Powyższy wyrok potwierdza również Państwa stanowisko, w którym twierdzą Państwo, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że poprzez korzyść należy rozumieć otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Natomiast przedstawione w opisie sprawy świadczenie w przedmiocie zwrotu kosztów za usługi dojazdu do Państwa siedziby i ewentualne zakwaterowanie nie mogą być uznane za przychód, gdyż nie generują żadnego przysporzenia dla pracownika.

Mając na względzie powyższe, Państwa zdaniem, po stronie pracownika nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie jesteście Państwo obowiązani do pobrania i rozliczenia podatku, bowiem przedmiotowe wydatki dotyczą bezpośrednio obowiązków pracodawcy i nie prowadzą do uzyskania przysporzenia przez pracownika. W przedmiotowej sprawie również nie ma znaczenia rodzaj transportu czy zakwaterowanie, jeżeli związane jest bezpośrednio z poleceniem pracodawcy wobec pracownika, który stale świadczy pracę zdalną za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, z dala od siedziby Spółki. Na tożsamym stanowisku stanął w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 roku, sygn. II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W orzeczeniu wskazano również, że koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Ponad powyższe, wskazać należy, że przyjęta przez Państwa metoda jest bezpośrednią implementacją prawa Unii Europejskiej, wynikającą z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1152 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie przejrzystych i przewidywalnych warunków pracy w Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 186, str. 105; dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z brzmieniem motywu 16 Dyrektywy, jeżeli pracownik nie ma stałego lub głównego miejsca pracy, powinien otrzymać informację o ewentualnych rozwiązaniach dotyczących przemieszczania się między miejscami pracy. Przedmiotowe Zarządzenie, będzie wysokość zwrotu kosztów dojazdu do pracy w jednakowej wysokości dla wszystkich pracowników, przy uwzględnieniu zasad wynikających z Dyrektywy, urzeczywistniające zasadę równości pracowników oraz obowiązek sformalizowania przedmiotowego zwrotu kosztów za pośrednictwem stosownych regulaminów zakładu pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z tym przepisem:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

2.które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

3.których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku tym wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

W kontekście powyższego zasadnym jest uznanie, że kryteria wskazane w ww. wyroku należy odnosić wyłącznie do kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, tj. do świadczeń niepieniężnych. Świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdu/dojazdu, zakwaterowania - będące niewątpliwie świadczeniem pieniężnym nie może być rozpatrywane w kontekście kryteriów wskazanych w tym wyroku. Uzyskiwane w formie pieniężnej przez pracownika od pracodawcy świadczenia bezwarunkowo prowadzą do przysporzenia majątkowego (dochodu) po stronie pracownika.

Stanowisko takie było prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, m. in. w wyrokach NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1695/18, z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1680/18, z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 642/18, WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 248/19.

W wyroku NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1695/18, w oparciu o treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że wyraźnie rozgraniczył on świadczenia pieniężne, które zawsze oznaczają zwiększenie aktywów podatnika, od innych nieodpłatnych świadczeń oraz wskazano, że niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W wyroku WSA z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 również wskazano, że Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (taki świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Z powyższych względów, rozważania dotyczące spełnienia trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym przesłanki interesu Państwa, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w Państwa sprawie. Przedmiotem zadanego przez stronę pytania nie jest bowiem świadczenie nieodpłatne, lecz świadczenie pieniężne.

Podobnie uznał WSA w wyroku z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 248/19, w którym wskazał, że odnośnie dofinansowania kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zakwaterowania we Francji do miejsca wykonywania pracy zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że niewątpliwie nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia. Pracownicy otrzymują bowiem świadczenia pieniężne, stanowiące - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - niewątpliwe i niejako bezwarunkowe przysporzenie, które zawsze skutkuje zwiększeniem aktywów. Kwoty te traktować należy, jako podlegające opodatkowaniu, dodatki do wynagrodzenia. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę pieniężną, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem (w całości lub części), bądź też nie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do zwracanych kosztów.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną.

Opisana we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy będą wykonywać bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. w siedzibie Spółki.

Stąd, w sytuacji, gdy – mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – dokonujecie Państwo pracownikowi zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania, dojazdów, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wbrew Państwa twierdzeniu w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby bowiem nie zwrot poniesionych kosztów, nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika związane z poniesionymi wydatkami.

Reasumując, wartość świadczeń w postaci zwrotu przez Państwa pracownikom pozamiejscowym kosztów podróży, zakwaterowania i dojazd do niego, stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy jesteście Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).