Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.420.2023.1.WN

Uznanie otrzymanej rekompensaty jako wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania otrzymanej rekompensaty jako wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta (dalej: Gmina lub Gmina Miasta). Celem statutowym Spółki jest m.in. realizowanie zadań własnych Gminy Miasta na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 r. poz. 679), w tym zwłaszcza bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług użyteczności publicznej w szczególności dotyczących wykonywania powierzonych umową Spółki zadań własnych Gminy Miasta w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz. 559) w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze Gminy Miasta.

Działania powyższe Spółka realizuje w oparciu o:

- Zarządzenie Nr …. Prezydenta Miasta z dnia …… w sprawie realizacji zadań utrzymania zimowego i letniego miasta oraz utrzymania zieleni nieurządzonej, którym to zarządzeniem Prezydent Miasta zobowiązał Miejski Zarząd Dróg i Mostów jako zarządcę dróg do wykonania zadań z zakresu: gminnych dróg, ulic, mostów, placów; organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze Gminy Miasta z udziałem Wnioskodawcy, jako podmiotu wewnętrznego Miasta przez okres 10 lat poprzez wskazania do realizacji oraz zobowiązał M.) do sprawowania nad Wnioskodawcą, w imieniu i na rzecz Miasta kontroli w zakresie określonym przepisami prawa europejskiego dot. pomocy publicznej w obszarze wykonywania powierzonych zadań użyteczności publicznej polegających na utrzymaniu zimowym i letnim Gminy Miasta oraz utrzymaniu zieleni nieurządzonej w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców;

- Zarządzenie Nr ….. Prezydenta Miasta z dnia 18 listopada 2020 r. w sprawie zasad wskazywania i rozliczania Spółki z realizacji zadań powierzonych jej do wykonywania aktem założycielskim i wskazaniami do realizacji, którym to zarządzeniem Prezydent Miasta, mając na uwadze cel zawiązania Spółki, jakim jest realizowanie zadań własnych Gminy Miasta na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej, w szczególności bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług użyteczności publicznej w szczególności dotyczących wykonywania powierzonych umową Spółki zadań własnych Gminy Miasta w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze Gminy Miasta, nie wyłączając innych zadań własnych Gminy Miasta realizowanych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy lub jej jednostek, ustalił zasady zlecania i rozliczania z realizacji tych zadań przez Spółkę, zwane dalej „Zasadami”, w brzmieniu określony m w załączniku do tegoż zarządzenia.

W oparciu o wskazane akty prawa miejscowego Spółka wykonuje określone Zadania, przez które zgodnie z Zasadami rozumie się zbiór czynności, związanych z organizowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem działań z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze działania M. Zadania wykonywane są w ramach obowiązków polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych polegających na:

- utrzymaniu letnim miasta oraz

- utrzymaniu zimowym miasta, oraz

- utrzymaniu zieleni nieurządzonej

wskazanych przez M. Spółce do realizacji na podstawie Wskazania do realizacji i wykonaniu ich:

- w określonym czasie,

- zasobami własnymi lub zewnętrznymi,

- w jednym lub w kilku obszarach działalności Spółki.

których dysponentem jest M.

Szczegółowy zakres zadań przekazanych Spółce do realizacji wskazany został w treści Zasad.

Z tytułu wykonywania przez Spółkę Zadań. Spółce przysługuje Rekompensata, przez którą rozumie się należność płatną Spółce za realizowanie Zadań wskazanych jej do realizacji, kalkulowaną, opłacaną i rozliczaną zgodnie z zapisami Regulaminu wypłaty Rekompensaty, który stanowi załącznik nr 3 do Zasad oraz zgodnie z przepisami dot. pomocy publicznej.

W treści powyżej wskazanego załącznika nr 3 do Zasad przedstawiony został szczegółowy algorytm obliczania należnej Spółce Rekompensaty, która co do zasady obliczana jest według wzoru:

(K-P)-/+A+RZ

gdzie:

K - to koszty poniesione w związku z realizacją Zadania, na które składają się co najmniej następujące pozycje:

- koszty własne sprzedaży usług działalności związanej z realizacją Zadania, które obejmują koszty bezpośrednie świadczenia usług powierzonych Umową oraz odpowiednią część kosztów pośrednich wyodrębnionych i ściśle związanych z realizacją Zadania,

- koszty ogólnozakładowe (zarządu), w szczególności koszty kierowania Spółką, procesów zarządzania i doradztwa, w części ściśle związanej z realizacją Zadania,

- koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe związane z wykonywaniem Zadania,

- pozostałe koszty operacyjne, w szczególności uzasadnione koszty związane z realizacją powierzonego zadania,

P - to przychody oznaczające dodatnie wpływy finansowe wygenerowane podczas realizacji powierzonego Zadania, na które składają się co najmniej następujące pozycje:

- przychody ze sprzedaży oraz przychody finansowe związane z realizacją powierzonego Zadania,

- otrzymane dotacje (inne niż rekompensata za wykonywanie Zadania), które są ujmowane w Rekompensacie w sposób odpowiedni dla prezentacji w rachunku zysków i strat oraz, które są powiązane z realizacją Zadań,

- wartość otrzymanej pomocy publicznej, która jest ujmowana w Rekompensacie w sposób odpowiedni dla prezentacji w rachunku zysków i strat przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 roku w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach oraz jest powiązana z realizacją Zadań,

- inne przychody (np. pozaoperacyjne), którym można przypisać związek z powierzonym Zadaniem,

- dochody na działalności powiązanej funkcjonalnie z działalnością powierzoną (działalność komercyjna realizowana na rzecz podmiotów zewnętrznych),

A - wartość Rekompensaty za poprzedni rok rozliczeniowy, która podlega zwrotowi lub uzupełnieniu po dokonaniu weryfikacji rocznego rozliczenia rekompensaty,

RZ - rozsądny zysk obliczany jako odpowiednia stopa zwrotu z kapitału zaangażowanego w całym okresie obowiązywania Umowy, który należy kalkulować jako średnioroczny zwrot z kapitału w całym okresie Umowy.

Zgodnie z treścią Zasad Spółka nie może odstąpić, ani zaprzestać realizacji Zadań, z zastrzeżeniem wystąpienia siły wyższej oraz przypadku, w którym M. nakazuje pisemnie Spółce zaprzestanie realizacji Zadania, w szczególności, jeżeli Spółka w sposób rażący narusza ze swej winy zasady realizacji Zadań.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak dotychczas, Spółka traktowała otrzymywaną Rekompensatę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz Gminy Miasta i jednostki organizacyjnej Gminy jaką jest M. W konsekwencji, w oparciu o stosowane przepisy regulujące VAT Spółka opodatkowywała wykonywane na rzecz Gminy i M. Zadania oraz dokumentowała je wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT.

Pytanie

Czy otrzymana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy i M. usług podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy wykonywane przez Spółkę Zadania na rzecz Gminy i M. podlegają opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy i M. usług podlegających opodatkowaniu VAT a w konsekwencji wykonywane przez Spółkę Zadania na rzecz Gminy i M. podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to. że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dodatkowo, aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. musi zostać wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazano natomiast, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347.1). Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził: „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunat orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ponadto należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-93/10 GFKL Financial Services AG:

"17. (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje pomiędzy stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, pkt 43).

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrezeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo.)”

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Gminy powierzonych Wnioskodawcy, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Jednocześnie płatnością, którą będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty od Gminy i M., a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, uzyskuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Spółka na rzecz Gminy. Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Gminy i M. stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów prawa należy wskazać, że otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy i jej jednostki organizacyjnej jaką jest M. i w konsekwencji wykonywane przez Spółkę zadania na rzecz Gminy i M. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo w interpretacji z dnia 27 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.256.2022.2.RMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

-„W związku z powyższym Spółka komunalna (Zakład), w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, takich jak zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymanie placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy”,

- „Reasumując, otrzymane przez Spółkę kwoty rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych Gminy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie Spółki za świadczenie w. zadań na rzecz Gminy”.

Również w interpretacji z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.414.2022.2.PM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata w celu wykonywania zadania własnego Gminy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (…).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu ETS z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy,

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Podkreślić należy, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa celem statutowym jest m.in. realizowanie zadań własnych Gminy na warunkach określonych przepisami ustawy o gospodarce komunalnej, w tym zwłaszcza bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług użyteczności publicznej w szczególności dotyczących wykonywania powierzonych umową Spółki zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym w zakresie gminnych dróg. ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze Gminy.

Wykonują Państwo określone czynności związane z organizowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem działań z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze działania M.

Z tytułu wykonywania zadań przysługuje Państwu rekompensata za ich zrealizowanie. Nie mogą Państwo odstąpić, ani zaprzestać realizacji zadań, z zastrzeżeniem wystąpienia siły wyższej oraz przypadku, w którym M. nakazuje pisemnie Państwu zaprzestanie realizacji zadania. Traktują Państwo otrzymywaną rekompensatę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz Gminy oraz dokumentują je Państwo wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania otrzymanej rekompensaty jako wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalenie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Państwa od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie umowy wykonawczej, wykonują Państwo powierzone przez Gminę zadania w zakresie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług użyteczności publicznej w szczególności w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień na obszarze Gminy, a za ich realizację otrzymuje rekompensatę.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za te świadczenia. Otrzymując od Gminy rekompensatę, uzyskują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonują Państwo na rzecz Gminy. Podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalniają Państwo Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czynią to jednak Państwo za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że co prawda zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Państwa Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Państwu zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone usługi. Mimo że wykonują Państwo czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzą Państwo (Spółka) w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą.

Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwem nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa w ramach takiego władztwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Zatem ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne, kwartalne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż należna Państwu rekompensata jest konsekwencją wykonywania w określonym przedziale czasowym danych świadczeń w zakresie zadań własnych Gminy.

Podsumowując, otrzymana przez Państwa rekompensata za wykonywanie opisanych zadań własnych Gminy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest

związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.