Interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.287.2023.1.ASK

W zakresie zaliczenia kwoty Salda dodatniego do kosztów uzyskania przychodów i momentu jego poniesienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki – jest prawidłowe;
• momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora) oraz określenia momentu poniesienia kosztu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca realizuje projekty inwestycyjne koncentrujące się na wykorzystaniu energii wiatru, wody, słońca (fotowoltaika) oraz jej magazynowaniu.

Spółka została jednym ze zwycięzców aukcji w ramach aukcyjnego systemu wsparcia, o którym mowa w art. 69a pkt 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”), a od m.in. 2021 r. rozpoczęła sprzedaż w ramach tego systemu. System ten polega na „obowiązku zakupu lub obowiązku pokrycia ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie, dotyczący wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych” (M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 69a ustawy o OZE, legalis/el. 2020). Innymi słowy system aukcyjny polega na wyłonieniu spośród uczestniczących w systemie wytwórców energii odnawialnej, tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz objęciu ich wsparciem, które oferowane jest wytwórcom energii na mocy ustawy o OZE.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (takie instalacje posiada Spółka), wytwórcy którzy uczestniczą w aukcyjnym systemie wsparcia, nie są zobligowani tylko do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą również sprzedawać energię elektryczną innym podmiotom w oparciu o ceny kształtowane na rynku energii. Taka sytuacja występuje w Spółce, która w oparciu o ceny rynkowe sprzedaje wytworzoną energię na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, rozliczenie obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego przez wytwórcę, który wygrał aukcję, energii elektrycznej, w ilości określonej przez niego w ofercie, następuje po zakończeniu okresu każdych pełnych 3 lat kalendarzowych (dalej: „Okres rozliczeniowy”), w którym przysługiwało wsparcie. Zatem w okresie danych 3 lat obowiązkiem wytwórcy jest dostarczenie ilości energii elektrycznej w wielkości sumy zadeklarowanej w ofercie dla 3 kolejnych lat (M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 83 ustawy o OZE, legalis/el. 2020). W sytuacji gdy w danym 3-letnim Okresie rozliczeniowym łączna wielkość sprzedanej energii elektrycznej jest mniejsza niż 85% wielkości zadeklarowanej w ofercie aukcyjnej, wytwórca podlega nakładanej przez Prezesa URE karze pieniężnej naliczanej od brakującej ilości energii elektrycznej (art. 168 pkt 15 ustawy o OZE).

Wsparcie na gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu wytwórcy energii do otrzymywania rekompensaty, jeżeli wartość sprzedanej energii elektrycznej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej (szczegóły - patrz niżej), jest niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna (por. art. 92 ust. 5 ustawy o OZE w zw. z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE). Rekompensata na pokrycie przedmiotowej różnicy (dalej: „Saldo ujemne”) podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii odnawialnej, tj. A. S.A. (dalej: „Operator”), celową spółkę Skarbu Państwa, która na podstawie art. 106 ustawy o OZE pełni rolę operatora rozliczeń.

Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji odwrotnej, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej (szczegóły - patrz niżej), jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia. Powstała w takim przypadku różnica definiowana jest jako saldo dodatnie (dalej: „Saldo dodatnie”) i zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda ujemnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób Salda dodatniego do końca danego, 3-letniego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez wytwórcę energii do Operatora, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu (por. art. 93 ust. 12 ustawy o OZE).

Uszczegóławiając powyższe informacje dotyczące wyliczenia salda, Spółka pragnie wyjaśnić, iż saldo stanowi różnicę pomiędzy wartością netto energii obliczoną na podstawie indeksu TGeBase a wartością obliczoną na podstawie ceny ofertowej danego wytwórcy (wolumen zgłoszony* [cena wg indeksu TGeBase - cena aukcyjna]). Wskaźnik TGeBase notowany na Towarowej Giełdzie Energii stanowi średnią arytmetyczną ze średnich ważonych cen godzinowych danej doby dostawy (od 00:00 do 24:00), kalkulowanych na podstawie wszystkich kontraktów godzinowych, blokowych i weekendowych.

Należy zaznaczyć, że powyższa regulacja dotycząca możliwości rozliczenia Salda dodatniego w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdego 3-letniego Okresu rozliczeniowego, obowiązuje od dnia 16 października 2022 r. Przed tą datą art. 93 ust. 12 ustawy o OZE stanowił, że zwrot nierozliczonego Salda dodatniego powinien nastąpić w 6 równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia wynoszący nawet 15 lat. Zmiana art. 93 ust. 12 ustawy o OZE nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustawy (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1873, dalej: „nowelizacja ustawy o OZE”). Co istotne, skutkiem nowelizacji ustawy o OZE jest jednoznaczne powiązanie rozliczania Salda dodatniego z 3-letnim Okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o OZE, co dotyczy wszystkich Okresów rozliczeniowych. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji: „Zaproponowane rozwiązanie wprowadzi większą przejrzystość i pewność funkcjonowania podmiotów biorących udział w systemie wsparcia z uwagi na rozliczenie salda w okresie trzyletnim, a tym samym brak konieczności jednokrotnego całościowego rozliczenia 15 lat funkcjonowania w systemie. Zapewnia ono również lepszą symetrię w warunkach kontraktu różnicowego” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw). Warto również dodać, że przed nowelizacją ustawy o OZE okres rozliczeniowy wynosił nawet 15 lat, co oznacza, że stan prawny znacząco różnił się od tego, jaki istnieje na skutek nowelizacji ustawy o OZE.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych unormowanych w art. 15 nowelizacji ustawy o OZE, w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach aukcyjnego systemu wsparcia przed datą wejścia w życie nowelizacji ustawy o OZE w części obejmującej rozliczanie Salda dodatniego, tj. 16 października 2022 r. lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o OZE, znowelizowane regulacje nie znajdą zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego 3-letniego Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca nie dokonał pierwszej sprzedaży przed 16 października 2022 r.).

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE rozliczenia pomiędzy wytwórcą a Operatorem oraz identyfikacja powstania Salda dodatniego bądź ujemnego następuje, co do zasady, w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do Operatora w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z wnioskiem o pokrycie Salda ujemnego. W sprawozdaniu określa się wartość sprzedanej energii elektrycznej jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE (zob. M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 93 ustawy o OZE, legalis/el. 2020). Zatem Spółka identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i przez niego potwierdzanych, a w wyniku ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w ramach pierwszego Okresu rozliczeniowego (rozpoczętego w 2021 r.), a także każdego kolejnego Okresu rozliczeniowego, będzie w stanie zidentyfikować ostateczną i niezmienną wysokość Salda dodatniego powstałego w pierwszym oraz każdym kolejnym Okresie rozliczeniowym. Owa ostateczna wartość oznacza, że Saldo dodatnie nie może już ulec zmianie, gdyż trwający 3 lata okres rozliczeniowy jest już zamknięty. Należy również wskazać, że praktyką Operatora jest przesyłanie na zakończenie Okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu powinny być zawarte dane na temat Salda dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo wystąpiło na koniec danego Okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie jest to obowiązek ustawowy Operatora wynikający z regulacji zawartych w ustawie o OZE.

W przypadku powstania Salda dodatniego, Spółka ujmuje jego kwotę w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Operatora oraz zmniejszenie przychodu w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego, a ostateczne rozliczenia uzgadniane są na podstawie potwierdzeń sald.

Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej strony, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych okresach do końca 3-letniego Okresu rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia Okresu rozliczeniowego nie byłoby możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty Salda dodatniego.

Pytania

1.Czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, wynikająca ze sprzedaży w danym Okresie rozliczeniowym energii po cenie obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej przewyższającej cenę aukcyjną, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego w momencie jego poniesienia, rozumianego jako moment ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania wobec Operatora na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego ostateczną kwotę Salda dodatniego. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów - inny niż koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem (koszt pośredni) - po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym Okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany Okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a)zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b)być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c)pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)zostać właściwie udokumentowany,

f)nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, możliwość powstania Salda dodatniego oraz obowiązek jego zapłaty wynika ze sprzedaży energii przez Spółkę w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie stanowi natomiast formę prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł.

Samo powstanie Salda dodatniego stanowi konsekwencję zobowiązania (określenia aukcyjnej ceny sprzedaży energii), które Spółka podjęła w celu wzięcia udziału w aukcji, z zamiarem uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii w ramach systemu aukcyjnego. Dodatkowo uiszczenie Salda dodatniego stanowi w ocenie Wnioskodawcy zabezpieczenie źródła przychodów przez Spółkę, ponieważ brak takiej spłaty na rzecz Operatora mógłby skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki. W konsekwencji, należy stwierdzić, że ewentualne Saldo dodatnie stanowi obciążenie pozostające w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie Saldo dodatnie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Zgodnie z art. 93 ust. 12 tej ustawy Saldo dodatnie, które nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, jest zwracane Operatorowi przez wytwórcę energii, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu. Zatem Saldo dodatnie jest ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciąża jego majątek. Natomiast sama ostateczna wartość Salda dodatniego będzie znana Wnioskodawcy po zakończeniu każdego Okresu rozliczeniowego na podstawie ostatniego sprawozdania miesięcznego i bazując na tym Spółka będzie w stanie rozpoznać swój koszt podatkowy (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego). Owa ostateczna wartość oznacza, że Saldo dodatnie nie może już ulec zmianie, gdyż trwający 3 lata okres rozliczeniowy jest już zamknięty. Należy również wskazać, że praktyką Operatora jest przesyłanie na zakończenie Okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu powinny być zawarte dane na temat Salda dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo wystąpiło na koniec danego Okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie jest to obowiązek ustawowy Operatora wynikający z regulacji zawartych w ustawie o OZE.

Odnosząc się do wymogów dokumentacyjnych przewidzianych dla kosztów uzyskania przychodów w kontekście Salda dodatniego należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do kwestii związanych z momentem rozliczenia kosztu podatkowego, niemniej wskazuje on także, że podstawą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu może być - oprócz faktury lub rachunku - również inny dokument (o ile w danym przypadku nie chodzi o koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Powyższe wiąże się z koncepcją tzw. dostaw niefakturowanych, tj. dostaw z tytułu których wydatki można ujmować do kosztów podatkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych w sytuacji otrzymania faktury z opóźnieniem lub gdy w ogóle nie otrzymano faktury. Koncepcja ta była przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Jako przykłady można przytoczyć m.in.:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.3.AP), dotyczącą omawianego zagadnienia na gruncie analogicznych przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której stwierdzono: „Brak faktury, czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego - polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest «innym dowodem księgowym» wymienionym w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG), potwierdzającą prawidłowość następującego podejścia wnioskodawcy: „(...) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania)”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr IPPB5/423-962/14-2/RS), w której organ stwierdził: „(...) za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że «kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów lub gdy wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p.»”.

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy ustawy o CIT dopuszczają uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków, które zostały ujęte przez podatnika w księgach na podstawie innego dokumentu niż faktura lub rachunek o ile nie stanowią rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kluczowe znaczenie ma w takim przypadku to, czy podatnik jest w stanie rzetelnie oraz na podstawie wiarygodnych źródeł, oszacować wysokość kosztów. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie trwania 3-letniego Okresu rozliczeniowego Spółka dla celów bilansowych dokonuje księgowania Salda dodatniego jako zobowiązania wobec Operatora oraz zmniejszenie przychodu w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego, a ostateczne rozliczenia uzgadniane są na podstawie potwierdzeń sald. Co jednak istotne, owo zobowiązanie wobec Operatora, bazujące na miesięcznych sprawozdaniach, nie stanowi ostatecznego zobowiązania, ponieważ dopiero po zakończeniu danego Okresu rozliczeniowego, Spółka będzie posiadać informacje na temat finalnej wysokości kwoty Salda dodatniego, które będzie skutkować koniecznością zapłaty na rzecz Operatora.

Wartości wykazywane w wewnętrznych dokumentach księgowych wynikają natomiast z miesięcznych raportów, które Spółka na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE jest zobowiązana sporządzać i przekazywać Operatorowi w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca. Sprawozdania te zawierają szczegółowe dane dotyczące sprzedaży energii dokonanej przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Ponadto, sprawozdania są weryfikowane odrębnie przez Operatora pod kątem prawidłowości danych zadeklarowanych przez Spółkę. Ostatnie takie sprawozdanie, składane po zakończeniu 3-letniego Okresu rozliczeniowego, zawiera ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej i jednocześnie finalną kwotę Salda dodatniego (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka nie posiada faktur lub rachunków odnoszących się do Salda dodatniego, a jednocześnie dysponuje wewnętrznymi dokumentami księgowymi - sporządzonymi na podstawie wiarygodnych dokumentów źródłowych (raportów przekazywanych Operatorowi) - potwierdzającymi poniesienie tego kosztu i jego dokładną wartość, to warunek odpowiedniego udokumentowania Salda dodatniego jako kosztu podatkowego należy uznać za spełniony.

Należy również podkreślić, że analizowany koszt nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Na poparcie powyżej wskazanych argumentów należy przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że Saldo dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy. Organ podatkowy w przywołanej interpretacji podkreślił m.in., że Saldo dodatnie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcyjnym systemie wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie zabezpiecza źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego: „wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej”.

Stanowisko, zgodnie z którym Saldo dodatnie stanowi koszt podatkowy zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS), w której organ podatkowy zwrócił również uwagę na sens i racjonalność aukcyjnego systemu wsparcia: „System wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych”. Dzięki temu systemowi „podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie A. (tj. A. S.A. - przypis Wnioskodawcy)”. Na taką zaletę aukcyjnego systemu wsparcia, tj. gwarancję określonej ceny sprzedawanej energii, wskazuje także doktryna prawa energetycznego (por. M. Bałdowski, M. Maruszak, Nowy system wsparcia dla energii wytwarzanej z wysokosprawnej kogeneracji - wybrane aspekty prawne, legalis/el. 2020).

Inne stanowisko niż to przedstawione przez Wnioskodawcę, prowadziłoby do znaczącego pogorszenia sytuacji Spółki i innych podatników będących w podobnej sytuacji oraz zniechęcało do uczestniczenia w aukcyjnym systemie wsparcia, naruszając istotnie zaufanie podatnika do organów administracji państwowej. Jak zostało wskazane w ww. interpretacji z dnia 20 lutego 2023 r. aukcyjny system wsparcia ma stanowić zachętę do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i gwarantować, że wszelkie fluktuacje nie będą obciążać wytwórców energii uczestniczących w systemie. Niemożność rozpoznania kosztu podatkowego w sposób opisany powyżej, de facto oznaczałaby, że w przypadku długotrwałej koniunktury na rynku energii, aukcyjny system wsparcia, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wręcz karze podmioty, które mają szansę sprzedać energię po cenie wyższej niż ustalona w ramach aukcji. Co jednak istotne, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia od pewnego czasu na rynku energii, co oznacza konieczność bieżącego opodatkowywania przychodów uzyskanych ze sprzedaży energii elektrycznej po cenie rynkowej. Dlatego tak ważna jest możliwość rozpoznania kosztu równego wartości Salda dodatniego po zakończeniu każdego Okresu rozliczeniowego, gdy Spółka będzie miała już pełne i niezmienne dane dotyczące sprzedaży i wartości Salda dodatniego (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego). Zakładając przy tym pewną racjonalność ustawodawcy, trudno wyobrazić sobie inne rozwiązanie niż rozpoznawanie kosztu podatkowego po zakończeniu każdego Okresu rozliczeniowego obejmującego również pierwszy Okres rozliczeniowy. Należy także zaznaczyć, że żaden racjonalny podmiot, w tym również Spółka, nie wziąłby udziału w akcyjnym systemie wsparcia, zakładając że ceny rynkowe będą wyższe niż cena wskazywana w ofercie. Innymi słowy, zmiana koniunktury na rynku była zdarzeniem nieprzewidywalnym dla wytwórców energii elektrycznej. Zatem za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają również argumenty słusznościowo-ekonomiczne oraz konieczność budzenia zaufania do państwa i oferowanych przez niego systemów wsparcia dla wytwórców energii z odnawialnych źródeł.

Warto zaznaczyć, że skutki ekonomiczne transakcji/zdarzeń powinny być również brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji podatkowych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich wyroków z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 549/11). Według Sądu: „Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002 r., s. 91)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, ustalona na podstawie ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii w danym Okresie rozliczeniowym (pierwszym i każdym kolejnym), stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

• bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Poniesienie tych kosztów jest niezbędne do poprawnego funkcjonowania danego podatnika. Są to m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji itp. Co istotne, katalog ten nie jest w żaden sposób ograniczony, a ani przepisy bilansowe ani podatkowe nie zawierają zasad podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, komentarz do art. 15, Lex/el. 2022), co wydaje się oznaczać, że to podatnik na bazie racjonalnych ekonomicznie przesłanek dokonuje stosownej kwalifikacji.

Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania przedstawionych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w „dacie ich poniesienia”. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak zostało wskazane, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane po-niesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów).

Ponoszenie kosztów Salda dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w aukcyjnym systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, nie jest natomiast konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jakkolwiek skutkujące powstaniem Salda dodatniego w rozliczeniach z Operatorem (w przypadku gdy wartość sprzedanej energii sprzedanej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności z tego tytułu. Operator jest przy tym podmiotem trzecim, zarządzającym rozliczeniami w ramach systemu aukcyjnego, nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcjach generujących przychody dla Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z powstania Salda dodatniego powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki - tj. z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Innymi słowy, koszty te są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, lecz nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu one służą.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS), gdzie organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że Saldo dodatnie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związany z przychodami. Jego zdaniem: „Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym”. Powyższe zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r., (nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK), w którym organ podatkowy uznał, że kwota Salda dodatniego powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Z treści ww. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, o którym mowa w przytoczonych regulacjach, należy rozpatrywać niezależnie od daty uznania danego wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania analizowanych przepisów decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień ujawnienia w księgach rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu kosztu rachunkowego na odpowiednim koncie.

Zatem datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT będzie dzień, na który ujęto dany koszt w księgach podatnika, poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 431/13), w którym stwierdzono, że: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. (nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS), w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p. i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r. (nr ITPB3/4510-334/16-14/MK), w której organ interpretacyjny zgodził się z następującym stanowiskiem: „Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich, o których mowa w pkt VI lit. d oraz IX lit. b stanu faktycznego, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” to dzień „na który zaksięgowano” ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 6 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB, gdzie organ podatkowy od samego początku zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził: „rozpatrywane koszty Prowizji Bankowej, Cash Contribution oraz Prowizji Pośrednika należy uznać za poniesione w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe. W szczególności, rozpoznaniu przedmiotowych kosztów jako poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e jednorazowo w momencie ich zaksięgowania nie powinno stać rozliczanie przedmiotowych kosztów w czasie dla celów rachunkowych”.

W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu każdego Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym Okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i nie-zmienną wartością Salda dodatniego za dany Okres rozliczeniowy. Jeśli chodzi o podstawę to w przypadku Wnioskodawcy będzie to wewnętrzny dowód księgowy.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane (koszty pośrednie) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku, koszty takie, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki zasada ta nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż Spółka poniesie koszt związany z kwotą Salda dodatniego dopiero po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, a nie na jego początku. Powyższa regulacja ma zastosowanie w sytuacji, gdy wydatek jest ponoszony z góry a dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe, czynsze najmu, dzierżawy, prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi telekomunikacyjne, czy opłaty za media, dotyczące kilku okresów sprawozdawczych. Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, albowiem o charakterze kosztu u danego podatnika decyduje głownie rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez tego podatnika (por. A. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, komentarz do art. 15, legalis/el. 2022). Mając na uwadze, że Spółka jest w stanie rozpoznać ostateczną i niezmienną wysokość Salda dodatniego dopiero na zakończenie każdego Okresu rozliczeniowego, gdyż wówczas wartość Salda dodatniego nie może ulec już zmianie, art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Należy raz jeszcze zaznaczyć, że Wnioskodawca identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i przez niego weryfikowanych, a w wyniku ostatecznego rozliczenia pierwszego Okresu rozliczeniowego, a także każdego kolejnego Okresu rozliczeniowego będzie w stanie zidentyfikować ostateczną wysokość Salda dodatniego powstałego w pierwszym oraz każdym kolejnym Okresie rozliczeniowym.

Powyższe oznacza, że Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy po ostatecznym potwierdzeniu wysokości Salda dodatniego powstałego w danym Okresie rozliczeniowym (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez Operatora ostatniego miesięcznego raportu odnoszącego się do zakończonego Okresu rozliczeniowego).

Zasada ta będzie miała zastosowanie do wszystkich Okresów rozliczeniowych Wnioskodawcy, w tym pierwszego Okresu rozliczeniowego, co skutkuje tym, że Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie ostatecznego potwierdzenia wysokości Salda dodatniego po zakończeniu pierwszego Okresu rozliczeniowego, a nie po zakończeniu okresu wsparcia.

Warto również dodać, że przed nowelizacją ustawy o OZE okres rozliczeniowy wynosił nawet 15 lat, co oznacza, że stan prawny znacząco różnił się od tego, jaki istnieje na skutek nowelizacji ustawy o OZE. Innymi słowy, w przypadku Spółki wszystkie Okresy rozliczeniowe wynoszą 3 lata, co ma istotne znaczenie dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Jak już zostało podkreślone w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1, inne podejście byłoby niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy i nie miałoby podstaw ekonomiczno-słusznościowych. Prowadziłoby bowiem to do istotnego pokrzywdzenia uczestników systemu akcyjnego, którzy zasadniczo nie mają wpływu na koniunkturę na rynku i występujące na nim wahania cenowe. Należy przy tym podkreślić, iż regulacje ustawy o OZE, będącej częścią innej gałęzi prawa (zasadniczo przyjmuje się jako prawo gospodarcze publiczne), nie powinny, co do zasady, wpływać na ujęcie i kwalifikację podatkową, gdyż prawo podatkowe i szeroko rozumiane prawo energetyczne stanowią odrębne gałęzie prawa.

Podejście Wnioskodawcy oparte na rozpoznaniu kosztu podatkowego z tytułu Salda dodatniego po upływie każdego Okresu rozliczeniowego oznacza, że zwrot rozumiany jako faktyczny przepływ pieniężny (rzeczywista płatność) w terminie 6 miesięcy od zakończenia 3letniego Okresu rozliczeniowego (lub 15 lat w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego), nie stanowiłby dla Spółki kosztu podatkowego, bowiem ten sam wydatek nie powinien dwukrotnie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty w postaci Salda dodatniego jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Operatora. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym Okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany Okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego). Tym samym, Saldo dodatnie powinno być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, a nie w momencie faktycznego zwrotu Salda dodatniego do Operatora, również w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki – jest prawidłowe;
• momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Realizują Państwo projekty inwestycyjne koncentrujące się na wykorzystaniu energii wiatru, wody, słońca (fotowoltaika) oraz jej magazynowaniu. Zostali Państwo jednym ze zwycięzców aukcji w ramach aukcyjnego systemu wsparcia, a od m.in. 2021 r. rozpoczęli Państwo sprzedaż w ramach tego systemu. System ten polega na „obowiązku zakupu lub obowiązku pokrycia ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie, dotyczący wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych”. Innymi słowy system aukcyjny polega na wyłonieniu spośród uczestniczących w systemie wytwórców energii odnawialnej, tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz objęciu ich wsparciem, które oferowane jest wytwórcom energii na mocy ustawy o OZE. Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (takie instalacje posiada Spółka), wytwórcy którzy uczestniczą w aukcyjnym systemie wsparcia, nie są zobligowani tylko do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą również sprzedawać energię elektryczną innym podmiotom w oparciu o ceny kształtowane na rynku energii. Taka sytuacja występuje w Spółce, która w oparciu o ceny rynkowe sprzedaje wytworzoną energię na rzecz innych podmiotów. Wsparcie na gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu wytwórcy energii do otrzymywania rekompensaty, jeżeli wartość sprzedanej energii elektrycznej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Rekompensata na pokrycie przedmiotowej różnicy (Saldo ujemne) podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii odnawialnej, tj. A. S.A. (Operatora), celową spółkę Skarbu Państwa, która na podstawie art. 106 ustawy o OZE pełni rolę operatora rozliczeń. Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji odwrotnej, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia. Powstała w takim przypadku różnica definiowana jest jako saldo dodatnie i zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda ujemnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób Salda dodatniego do końca danego, 3-letniego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez wytwórcę energii do Operatora, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu. W przypadku powstania Salda dodatniego, ujmują Państwo jego kwotę w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Operatora oraz zmniejszenie przychodu w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Nie otrzymują Państwo od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego, a ostateczne rozliczenia uzgadniane są na podstawie potwierdzeń sald. Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej jest niższa niż cena, którą zaoferowali Państwo na aukcji, wówczas zaktualizuje się po Państwa stronie uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego, rekompensującego działania rynku. Natomiast, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Państwa na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje Państwa do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych okresach do końca 3-letniego Okresu rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia Okresu rozliczeniowego nie byłoby możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego do A. (Operatora) oraz określenia momentu poniesienia kosztu.

System wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania i rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych.Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, A. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot A., musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie A.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego, które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do A. (Operatora) stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu Salda Dodatniego mógłby skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki.

Podsumowując, zapłata przez Państwa Salda Dodatniego do A. (Operatora) będzie dla Państwa kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do A. (Operatora) stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Kwota zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora), zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną, ostateczną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do A. (Operatora), w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).