Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.459.2023.2.MSO

Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości R za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, udokumentowania tej dostawy oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonanie Transakcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości R za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, udokumentowania tej dostawy oraz prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonanie Transakcji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskie

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupująca)

Opis zdarzenia przyszłego

N sp. z o.o. (dalej „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z ustawą o VAT.

Sprzedający zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość, położoną w (…), stanowiącą działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu (…), (…), o powierzchni (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomość”). Zgodnie z wpisami w dziale I-O księgi wieczystej, sposób korzystania z Nieruchomości oznaczono jako R — grunty orne. Na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość aktualnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest niezabudowana.

Nabycie własności Nieruchomości zostanie dokonane od współwłaścicieli, będących osobami fizycznymi i polskimi rezydentami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów („Współwłaściciele”). Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej Współwłaściciele nabyli Nieruchomość w drodze spadku po swoim ojcu i mężu.

Sprzedający planuje, że dokonany zostanie podział Nieruchomości na dwie działki ewidencyjne w ten sposób, że powstanie m.in. wyodrębniona działka ewidencyjna o projektowanej powierzchni (…) ha („Nieruchomość R”). Po nabyciu własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę, wyodrębniona Nieruchomość R zostanie przez niego zbyta na rzecz G sp. z o.o. („Zainteresowany” lub „Kupujący”). Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z ustawą o VAT.

W celu przeprowadzenia ww. transakcji zbycia Nieruchomości R, w dniu 4 stycznia 2023 r. Wnioskodawca i Zainteresowany podpisali umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości („Umowa przedwstępna”).

W Umowie przedwstępnej strony oświadczyły, że są zainteresowane nabyciem poszczególnych części Nieruchomości w ten sposób, że docelowo Kupujący stanie się właścicielem Nieruchomości R, zaś Wnioskodawca będzie właścicielem pozostałej części Nieruchomości i każda ze stron będzie realizować na swojej części Nieruchomości inwestycję deweloperską w postaci budowy osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego („Inwestycja”).

W Umowie przedwstępnej postanowiono w związku z tym, że jej celem jest zapewnienie, że Wnioskodawca nabędzie własność Nieruchomości, a co najmniej Nieruchomość R od jej obecnych Współwłaścicieli, a następnie strony wspólnie doprowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę i przeniesienia na rzecz Zainteresowanego decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Następnie po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość R na rzecz Zainteresowanego wraz z prawami do ww. decyzji i na warunkach określonych szczegółowo w tej umowie.

W Umowie przedwstępnej strony zobowiązały się, że zawrą umowę sprzedaży Nieruchomości R na podstawie, której Wnioskodawca sprzeda Zainteresowanemu, a Zainteresowany kupi prawo własności tej nieruchomości za cenę określoną w umowie. Warunkiem zawieszającym zawarcia umowy sprzedaży jest to, żeby Wnioskodawca stał się właścicielem Nieruchomości R, jak również: wydanie prawomocnej i ostatecznej decyzji podziałowej zatwierdzającej podział Nieruchomości poprzez wydzielenie geodezyjne Nieruchomości R; wydanie decyzji środowiskowej oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej cena z tytułu sprzedaży Nieruchomości R („Cena”) zostanie uregulowana w ten sposób, że: w terminie 7 dnia od daty doręczenia Zainteresowanemu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zapłaci on na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę, która zostanie zaliczona na poczet ceny („Zaliczka”). Następnie najpóźniej 1 dzień przed podpisaniem umowy sprzedaży Zainteresowany wpłaci pozostałą część Ceny do depozytu notarialnego. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Cena pomniejszona o zapłaconą Zaliczkę zostanie przekazana na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie strony Umowy przedwstępnej zgodnie postanowiły, że niezależnie od Ceny Wnioskodawcy może przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie, obliczane jako iloczyn stałej stawki w zł za każdy m²przekraczający określony w umowie limit powierzchni użytkowej mieszkań i usług w ramach Inwestycji („Wynagrodzenie dodatkowe”). Wynagrodzenie dodatkowe będzie obliczane m.in. na podstawie pozwolenia na budowę, a także ewentualnych decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Warunkiem otrzymania Dodatkowego wynagrodzenia będzie także fakt jego wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz poprzednich właścicieli (Współwłaścicieli), ponieważ w umowie zawartej z dotychczasowymi Współwłaścicielami zawarte zostały analogiczne postanowienia dotyczące obowiązku wypłaty na ich rzecz dodatkowego wynagrodzenia.

Postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia zostały uregulowane szczegółowo w art. 7 Umowy przedwstępnej pt.: „Cena”. W tym zakresie postanowiono m.in., że jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przed datą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zezwalać będzie na wybudowanie budynków w ramach planowanej Inwestycji o powierzchni użytkowej (określonej zgodnie z definicją zawartą w Umowie przedwstępnej) większej niż określony limit lub po dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wydane zostanie zamienne pozwolenie na budowę, to Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie zapłacone Wnioskodawcy: (i) w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na zasadach płatności przewidzianych dla Ceny — o ile dojdzie do uzyskania pozwolenia na budowę do tego dnia albo (ii) po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i późniejszym uzyskaniu zamiennego pozwolenia na budowę w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji o rachunku bankowym Wnioskodawcy.

Aby uniknąć wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, że:

- Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie Nieruchomość R będąca odrębną niezabudowaną działką ewidencyjną gruntu,

- Nabycie i sprzedaż Nieruchomości R związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i Zainteresowanego opodatkowaną podatkiem VAT (działalnością deweloperską). Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością zwolnioną od podatku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku nr 1 i 3

1.Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości R będzie podlegała w całości opodatkowaniu i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3.Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury VAT zarówno dokumentującej Zaliczkę, Cenę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, a Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takich faktur otrzymanych od Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

1.Sprzedaż Nieruchomości R jako dostawa towaru w postaci nieruchomości gruntowej o charakterze budowlanym (terenu budowlanego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

3.W związku z dostawą Nieruchomości R, stanowiącej niezabudowaną nieruchomość przeznaczoną na cele budowlane Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, a Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a czynność sprzedaży Nieruchomości R będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z tym należy ocenić, czy sprzedaż Nieruchomości R będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości R nie będzie jednocześnie podlegała takiemu zwolnieniu z opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje więc oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W sprawie przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana nieruchomość gruntowa, dla której brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, na dzień sprzedaży Nieruchomości R wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynikać będzie możliwość realizacji inwestycji deweloperskiej zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Zatem na dzień sprzedaży Nieruchomość R będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W rezultacie, planowana sprzedaż Nieruchomości R nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego sprzedaż takiej nieruchomości jako odpłatna dostawa towaru w postaci niezabudowanej działki gruntu będącej terenem budowlanym (dla której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ten warunek jest spełniony — Zainteresowany — nabędzie Nieruchomość R w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli sprzedaży nowych mieszkań, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT stawką inną niż zwolniona.

Wnioskodawca i Zainteresowany są i na dzień dokonania transakcji/zawarcia umowy będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i będą spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wynika to z faktu prowadzenia działalności deweloperskiej stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

Po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości R, Zainteresowany będzie wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT innej niż zwolniona.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle powyższego, po dokonaniu transakcji/zawarciu umowy oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości R, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości R będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT jako dostawa towarów oraz do transakcji tej nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie.

Jednocześnie ww. zasady będą miały zastosowanie także do wszystkich należności związanych z transakcją, tj. będą dotyczyły nie tylko zapłaty Ceny, ale także Zaliczki i Dodatkowego wynagrodzenia.

Zarówno w dacie zapłaty Zaliczki, Ceny jak i Dodatkowego wynagrodzenia Nieruchomość R będzie stanowiła teren niezabudowany o charakterze budowlanym. Tym samym jak wskazano już wyżej sprzedaż tej nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT.

W odniesieniu do Zaliczki na poczet Ceny należy zauważyć, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania części zapłaty tytułem zaliczki podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zapłaty, zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano przy tym co należy rozumieć pod pojęciem zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Jak wskazuje się w doktrynie: „W obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej zaliczki w obrocie krajowym — niezależnie od jej wielkości — powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętać należy, że otrzymanie zaliczki nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki. Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka, czy też jakakolwiek inna płatność (niezależnie od jej postaci) (...) Jak już wskazywano, otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy — następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany — pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itd.).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 84/18 cyt.: Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Podkreśla się również, że wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. I SA/Łd 516/20 i powołane tam orzeczenia NSA).

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a)zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

b)konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c)w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są więc wszystkie przesłanki uznania kwoty wypłaconej tytułem Zaliczki jako świadczenia o takim charakterze skutkującego obowiązkiem podatkowym w podatku VAT oraz wystawienia faktury VAT. W Umowie przedwstępnej określono bowiem wyraźnie, że zaliczka w określonej wysokości ma być dokonana na poczet zapłaty Ceny konkretnej nieruchomości — Nieruchomości R. W umowie tej określono także wszystkie istotne okoliczności dostawy (w tym status podmiotów dokonujących transakcji, jej cel, przedmiot dostawy, warunki dostawy) zostały jasno i precyzyjnie określone.

Wobec tego otrzymanie Zaliczki powinno być traktowane jako otrzymane w związku z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, tj. dostawą nieruchomości niezabudowanej o przeznaczeniu budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej fakt otrzymania Zaliczki.

Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość takiego stanowiska w wydanych interpretacjach m.in. z dnia 9 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.682.2022.2.MM oraz z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK na tle identycznego stanu faktycznego. W uzasadnieniu ww. interpretacji przeczytać można: „W niniejsze sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to również zaliczka na poczet ceny ww. działek powinna być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości. Zatem, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku/zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT”. Z kolei w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania stosownej faktury zakupowej o ile w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo to przysługuje, ponieważ zakupy te są związane ze sprzedażą działek, opodatkowaną wg właściwej stawki VAT. Zatem, warunek związku zakupionych towarów i usług ze sprzedają opodatkowaną będzie w tym przypadku spełniony. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należny”.

Wnioskodawca wskazuje także, że wypłata ewentualnego Wynagrodzenia dodatkowego będzie stanowiła w rzeczywistości zapłatę Ceny z tytułu dostawy towaru — Nieruchomości R podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe wynagrodzenie będzie płatne faktycznie jako zwiększenie Ceny za Nieruchomość R. Sposób ustalenia Dodatkowego wynagrodzenia został wprost określony w Umowie przedwstępnej i jest uzależniony od tego jak dużą powierzchnię użytkową mieszkań uda się wybudować w ramach planowanej na Nieruchomości R deweloperskiej. W umowie określono przekroczenie jakiego limitu będzie skutkowało obowiązkiem wypłaty tego wynagrodzenia, a limit ten będzie wynikał z wydanych decyzji w sprawie pozwolenia na budowę lub ewentualnie ich zmiany.

W ocenie Wnioskodawcy wskazuje to, że Dodatkowe wynagrodzenie będzie w rzeczywistości stanowiło Cenę (w sytuacji wypłaty tego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej i znanej już wtedy powierzchni użytkowej mieszkań i usług), ewentualnie korektę Ceny (w przypadku wydania zamiennego pozwolenia na budowę, w którymi zwiększony zostanie limit powierzchni użytkowej na zasadach opisanych w Umowie przedwstępnej).

Wobec tego w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej Wnioskodawca zakwalifikuje to wynagrodzenie na gruncie ustawy o VAT jako zapłatę części ceny. Wynika to także wprost z treści zawartej Umowy przedwstępnej, w której postanowiono, że zapłata Dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na zasadach płatności dla pozostałej części Ceny.

Natomiast w przypadku późniejszego uzyskania zamiennego pozwolenia na budowę, obowiązek zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie korekty ceny in plus.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem jeżeli korekta in plus jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały. Taka sytuacja wystąpi, gdy w fakturze pierwotnej podatek VAT został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia tej faktury.

Zatem jeżeli korekta in plus jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały. Taka sytuacja wystąpi, gdy w fakturze pierwotnej podatek VAT został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia tej faktury. Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione w Objaśnieniach Slim VAT. Minister Finansów wskazał, że „w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług (...) Korekta na bieżąco — w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji — dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka będzie miała miejsce właśnie w przypadku konieczności wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia już po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i zapłacie Ceny — z uwagi na późniejsze wydanie zamiennego pozwolenia na budowę i ewentualne zwiększenie powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i usług dla celów planowanej Inwestycji.

Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości R jako gruntu niezabudowanego o charakterze budowlanym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zarówno zapłata Zaliczki, Ceny, jak również Dodatkowego wynagrodzenia (będącego faktycznie częścią ceny za dostawę towaru), będzie skutkowała obowiązkiem wystawienia faktur VAT. Jednocześnie Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej dostawy będzie Nieruchomość R, wydzielona z niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym (…), która zostanie przez Państwa nabyta od osób fizycznych. Są Państwo czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo, że nabycie i sprzedaż ww. Nieruchomości jest związane z Państwa działalnością.

Zatem planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości R będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977),kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Podali Państwo, że Nieruchomość jest niezabudowana. Na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość aktualnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nabycie własności nieruchomości zostanie dokonane od współwłaścicieli, będących osobami fizycznymi. Planują Państwo, że dokonany zostanie podział Nieruchomości na dwie działki ewidencyjne w ten sposób, że powstanie m.in. wyodrębniona działka ewidencyjna o projektowanej powierzchni (…) ha – Nieruchomość. Po nabyciu własności Nieruchomości przez Państwa, wyodrębniona Nieruchomość R zostanie zbyta na rzecz Grupa R sp. z o.o. W dniu (…) stycznia 2023 r. podpisali Państwo przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości R. W Umowie przedwstępnej strony oświadczyły, że są zainteresowane nabyciem poszczególnych części Nieruchomości w ten sposób, że docelowo Kupujący stanie się właścicielem Nieruchomości R, zaś Państwo będą właścicielem pozostałej części Nieruchomości i każda ze stron będzie realizować na swojej części Nieruchomości inwestycję deweloperską w postaci budowy osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego. W Umowie przedwstępnej postanowiono w związku z tym, że jej celem jest zapewnienie, że nabędą Państwo własność Nieruchomości, a co najmniej Nieruchomości R od jej obecnych Współwłaścicieli, a następnie strony wspólnie doprowadzą do uzyskania przez Państwa i przeniesienia na rzecz Kupującego m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Następnie po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej dokonają Państwo sprzedaży Nieruchomości R na rzecz Kupującego wraz z prawami do ww. decyzji i na warunkach określonych szczegółowo w tej umowie.

Zatem odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości R, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, na dzień jej sprzedaży wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenie na budowę.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. Nieruchomość R będzie spełniała, na dzień transakcji, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa Nieruchomości R, wydzielonej z niezabudowanej działki nr (…), nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, sprzedaż Nieruchomości R, wydzielonej z działki nr (…), która na dzień transakcji będzie gruntem przeznaczonym pod zabudowę, nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, nabycie i sprzedaż Nieruchomości R związane jest z Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i nie była ona wykorzystywana na cele związane z działalnością zwolnioną od podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, dostawa przez Państwa Nieruchomości R, wydzielonej z działki nr (…), nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowane zbycie przez Państwa opisanej we wniosku Nieruchomości R (wydzielonej z działki nr …) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości R, wydzielonej z działki nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących zarówno Zaliczkę, Cenę oraz Wynagrodzenie dodatkowe oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Państwa dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, otrzymanie Zaliczki oraz otrzymanie Wynagrodzenia dodatkowego należy zauważyć, że:

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2.dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2.wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3.wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4.otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 i 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2.(uchylony)

3.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5.stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.(uchylony)

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.(uchylony)

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej cena z tytułu sprzedaży Nieruchomości R (Cena) zostanie uregulowana w ten sposób, że: w terminie 7 dnia od daty doręczenia Kupującemu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zapłaci on na Państwa rzecz zaliczkę, która zostanie zaliczona na poczet ceny (Zaliczka). Następnie najpóźniej dzień przed podpisaniem umowy sprzedaży Kupujący wpłaci pozostałą część Ceny do depozytu notarialnego. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Cena pomniejszona o zapłaconą Zaliczkę zostanie przekazana na Państwa rzecz. Jednocześnie strony Umowy przedwstępnej postanowiły, że niezależnie od Ceny może przysługiwać Państwu dodatkowe Wynagrodzenie dodatkowe, obliczane jako iloczyn stałej stawki w zł za każdy m² przekraczający określony w umowie limit powierzchni użytkowej mieszkań i usług w ramach Inwestycji. Wynagrodzenie dodatkowe będzie obliczane m.in. na podstawie pozwolenia na budowę, a także ewentualnych decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Warunkiem otrzymania Dodatkowego wynagrodzenia będzie także fakt jego wypłaty przez Państwa na rzecz poprzednich właścicieli.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Wskazaliście Państwo, że w terminie 7 dni od daty doręczenia Kupującemu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zapłaci on na Państwa rzecz zaliczkę na poczet ceny. Najpóźniej dzień przed podpisaniem umowy sprzedaży Kupujący wpłaci pozostałą część Ceny do depozytu notarialnego. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży cena pomniejszona o zaliczkę zostanie przekazana na Państwa rzecz.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zaliczka, która, w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, zostanie zaliczona na poczet ceny mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonania wpłaty zaliczki możliwe będzie określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości R, która – na dzień transakcji będzie stanowiła teren budowlany, a jej sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem będą Państwo zobowiązani wystawić fakturę z tytułu Zaliczki.

Podali Państwo również, że niezależnie od Ceny może Państwu przysługiwać Wynagrodzenie dodatkowe, które zostanie wyliczone na podstawie pozwolenia na budowę, ewentualnie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie Państwu wypłacone w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na zasadach płatności przewidzianych dla Ceny, o ile dojdzie do uzyskania pozwolenia na budowę do tego dnia albo po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i późniejszym uzyskaniu zmiennego pozwolenia na budowę w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji o rachunku bankowym.

Zatem, w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej, będą Państwo mieli obowiązek wystawić fakturę dokumentującą Cenę jak również Dodatkowe wynagrodzenie – które jak podali Państwo w opisie sprawy – będzie stanowiło część ceny za dostawę towaru, w konsekwencji zapłata Dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na zasadach płatności dla pozostałej części Ceny.

Natomiast w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia już po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i zapłacie Ceny, obowiązek zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie korekty ceny in plus.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy,w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w sytuacji gdy Dodatkowe wynagrodzenie zostanie Państwu wypłacone po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, wówczas będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podstawy opodatkowania i w konsekwencji wystawić faktury korygujące.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Państwa faktur dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wyżej stwierdził Organ, do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości R przez Państwa nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem transakcja zbycia Nieruchomości R nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a Nabycie Nieruchomości R związane jest z działalnością gospodarczą Kupującego opodatkowaną VAT (działalnością deweloperską).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

N Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.459.2023.2.MSO