Interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.283.2023.2.RD

Powstanie obowiązku podatkowego dla dokonanych przedpłat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego dla dokonanych przedpłat. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 sierpnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 3 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) Za jego pośrednictwem osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w Polsce, w krajach UE oraz z Wielkiej Brytanii a także firmy mające miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na terenie Unii Europejskiej w tym Polski lub na terenie Wielkiej Brytanii mogą zamówić przesyłki kurierskie, które to realizowane są przez podmioty krajowe świadczące usługi spedycji. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to: 63.12.Z - Działalność portali internetowych, 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem, 63.9 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informatyki, 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet), 73.2 - Badanie rynku i opinii publicznej. Za złożone zamówienia Spółka wystawia faktury VAT i przesyła poszczególnym zamawiającym usługi. Kosztami tych usług Spółka obciążana jest przez firmy krajowe przewozowe na podstawie wystawianych faktur VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przykładowa transakcja wygląda następująco: Klient (osoba fizyczna lub firma) zamawia usługę kurierską poprzez portal internetowy (…), gdzie podaje dane nabywcy i odbiorcy przesyłki, dane przesyłki oraz wybiera przewoźnika. Klient płaci za zamówienie lub płaci po wykonaniu usługi (tzw. prepaid lub postpaid). Następnie Spółka zamawia przesyłkę w wybranej przez zamawiającego firmie kurierskiej. Spółka po otrzymaniu zamówienia wysyła na e-mail dokumenty przewozowe, które są dostępne też w panelu klienta. Spółka wystawia fakturę, którą wysyła na e-mail zamawiającego. Faktura dostępna jest też w panelu klienta.

Spółka otrzymuje fakturę od przewoźnika i nalicza ewentualnie dopłaty wynikające z błędnie podanych danych przez zamawiającego. Każdy klient posiada swoje wirtualne saldo, na podstawie zamówionych przesyłek pojawiają się tam wszystkie operacje. Po zakończeniu miesiąca klient otrzymuje fakturę na zamówione w ciągu miesiąca usługi (postpaid) lub fakturę na dokonane wpłaty w ciągu miesiąca (prepaid). Znając wszystkie operacje, które zostały przypisane do salda klienta Spółka jest w stanie określić jaka kwota powinna znaleźć się na fakturze, a jest ona odzwierciedleniem zamówionych usług i wpłat w danym miesiącu. Wpłata dokonywana jest na określony rodzaj usługi bowiem można zakupić tylko usługi kurierskie, jednakże w przypadku dokonywania przedpłat klient nie podaje ile przesyłek kurierskich kupi i jakiej wielkości.

Pytanie

1.Czy kwoty przedpłat na poczet przyszłych zamówień, o ile w momencie wpłaty tych przedpłat nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówień (nie wiadomo czy usługi zostaną ostatecznie zamówione, a także nie wiadomo jaka będzie wartość zamówienia) nie są płatnością, w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania kwoty przedpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty?

Zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, aby zapłata mogła zostać bez wątpienia uznana za przedpłatę/zaliczkę spełnić musi w sposób łączny następujące kryteria: zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji co oznacza, że przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny a więc wskazane winny zostać cechy umożliwiające identyfikację towaru lub usługi na poczet którego wpłatę uczyniono, przyszłe świadczenie winno być skonkretyzowane na tyle dokładnie by możliwe było określenie zarówno miejsca opodatkowania jak i stawki podatku, w momencie dokonywania wpłaty zaliczki strony nie mają zamiaru zmiany świadczenia w przyszłości.

2.Czy w związku z powyższym kwoty przedpłat na poczet przyszłych zamówień mogą być traktowane i fakturowane jako zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka uważa że wpłaty dokonywane przez użytkowników serwisu na poczet przyszłych zamówień, o ile w momencie wpłaty tych przedpłat nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówień (nie wiadomo czy usługi zostaną ostatecznie zamówione, a także nie wiadomo jaka będzie wartość zamówienia) nie są płatnością, w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 106a pkt 1 i 2 ustawy przepisy niniejszego rozdziału, stosuje się do:

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Za jego pośrednictwem osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w Polsce, w krajach UE oraz z Wielkiej Brytanii a także firmy mające miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na terenie Unii Europejskiej w tym Polski lub na terenie Wielkiej Brytanii mogą zamówić przesyłki kurierskie, które to realizowane są przez podmioty krajowe świadczące usługi spedycji. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to: 63.12.Z - Działalność portali internetowych, 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem, 63.9 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informatyki, 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet), 73.2 - Badanie rynku i opinii publicznej. Za złożone zamówienia Spółka wystawia faktury VAT i przesyła poszczególnym zamawiającym usługi. Kosztami tych usług Spółka obciążana jest przez firmy krajowe przewozowe na podstawie wystawianych faktur VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przykładowa transakcja wygląda następująco: Klient (osoba fizyczna lub firma) zamawia usługę kurierską poprzez portal internetowy (…), gdzie podaje dane nabywcy i odbiorcy przesyłki, dane przesyłki oraz wybiera przewoźnika. Klient płaci za zamówienie lub płaci po wykonaniu usługi (tzw. prepaid lub postpaid). Następnie Spółka zamawia przesyłkę w wybranej przez zamawiającego firmie kurierskiej. Spółka po otrzymaniu zamówienia wysyła na e-mail dokumenty przewozowe, które są dostępne też w panelu klienta. Spółka wystawia fakturę, którą wysyła na e-mail zamawiającego. Faktura dostępna jest też w panelu klienta. Spółka otrzymuje fakturę od przewoźnika i nalicza ewentualnie dopłaty wynikające z błędnie podanych danych przez zamawiającego. Każdy klient posiada swoje wirtualne saldo, na podstawie zamówionych przesyłek pojawiają się tam wszystkie operacje. Po zakończeniu miesiąca klient otrzymuje fakturę na zamówione w ciągu miesiąca usługi (postpaid) lub fakturę na dokonane wpłaty w ciągu miesiąca (prepaid). Znając wszystkie operacje, które zostały przypisane do salda klienta Spółka jest w stanie określić jaka kwota powinna znaleźć się na fakturze, a jest ona odzwierciedleniem zamówionych usług i wpłat w danym miesiącu. Wpłata dokonywana jest na określony rodzaj usługi bowiem można zakupić tylko usługi kurierskie, jednakże w przypadku dokonywania przedpłat klient nie podaje ile przesyłek kurierskich kupi i jakiej wielkości.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy kwota przedpłat na poczet przyszłych zamówień w przypadku gdy w momencie wpłaty tych przedpłat nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówień jest płatnością w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy i czy kwota tych przedpłat powinna być fakturowana.

Ustosunkowanie się do powyższych wątpliwości Spółki wymaga przede wszystkim ustalenia, czy kwoty przedpłat uiszczanych przez klientów na Państwa rzecz stanowią przedpłatę/zaliczkę na poczet świadczonych usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych transakcji uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Państwa środki pieniężne (przedpłaty uiszczane przez klientów na poczet przyszłych zamówień) stanowią zaliczki/przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ będą związane z konkretną usługą, a zatem będą stanowiły przedpłaty/zaliczki z tytułu konkretnej usługi.

Słuszność tego stanowiska wynika z opisanego we wniosku modelu funkcjonowania Państwa działalności (…). w którym klient zarówno osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jak i podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej w tym Polski lub na trenie Wielkiej Brytanii mogą zamówić przesyłki kurierskie. Każdy klient posiada swoje wirtualne saldo i na podstawie zamówionych przesyłek pojawiają się tam wszystkie operacje. Znając wszystkie operacje przypisane do salda Spółka jest w stanie określić jaka kwota powinna znaleźć się na fakturze. Co istotne w sprawie jak sami Państwo wskazaliście wpłata dokonywana jest na określony rodzaj usługi bowiem można zakupić tylko usługi kurierskie. Z powyższego  wynika, że klienci będą dokonywać wpłaty na poczet konkretnej usługi tj. usługi kurierskiej. Nie sposób więc uznać w przedmiotowym przypadku, że nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówienia. Przedpłaty dotyczą bowiem tylko tego konkretnego świadczenia oferowanego przez Spółkę. A zatem należy uznać, że wpłacona przez klienta przedpłata w związku z przyszłymi zamówieniami jest otrzymywana na poczet sprecyzowanego świadczenia (usługi kurierskiej), które jest znane stronom w momencie dokonania przedpłaty.

Wobec tego należy uznać, że w omawianej sprawie wpłacona przez klienta przedpłata na poczet przyszłych zamówień rodzi obowiązek podatkowy już w momencie dokonania przedpłaty, tj. przed wykonaniem świadczenia czyli przed wyświadczeniem usługi kurierskiej. Wszelkie bowiem okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego, tzn. przyszła usługa kurierska jest już szczegółowo znana w momencie dokonywania przedpłaty przez klienta. Natomiast bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przez Państwa tej przedpłaty pozostaje fakt, że nie wiadomo jaka będzie wartość zamówienia, ile przesyłek kurierskich będzie zakupionych, jakiej wielkości i czy ostatecznie usługa zostanie zamówiona. Te bowiem okoliczności następują już po dokonaniu przedpłaty przez klienta, a zatem po otrzymaniu przez Państwa przedpłaty od tych klientów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej transakcji tj. z tytułu otrzymania przedpłat na poczet przyszłych zamówień w sytuacji gdy Spółka otrzymuje je przed realizacją usługi kurierskiej na rzecz klienta, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą przekazania Państwu środków przez klienta, bowiem przedpłaty są wpłacane w związku z konkretną usługą (w przedmiotowym przypadku usługą kurierską).

W konsekwencji otrzymane przez Spółkę przedpłaty na poczet przyszłych zamówień, w odniesieniu do których powstaje obowiązek podatkowy powinny być udokumentowane fakturami z uwzględnieniem miejsca świadczenia usługi oraz statusu klientów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).