Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.374.2023.1.PC

Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

P. S A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Działalność realizowana na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę jest produkcja wyrobów chemicznych. Specyfika branży chemicznej, w której działa Spółka, wymusza potrzebę ciągłego nawiązywania kontaktów i wymiany informacji z innymi podmiotami z branży. W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka przynależy do szeregu organizacji przedsiębiorców i pracodawców, w tym organizacji międzynarodowych zrzeszających podmioty związane z branżą chemiczną.

Wnioskodawca przykładowo przynależy do następujących międzynarodowych organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców: (…).

Członkostwo w powyższych organizacjach jest dobrowolne. Z tytułu uczestnictwa w tych organizacjach Spółka ponosi koszty składek członkowskich. Członkami organizacji są znaczący przedsiębiorcy w danym sektorze (będący także pracodawcami), a w niektórych przypadkach także inne organizacje, np. krajowe organizacje czy stowarzyszenia przedsiębiorców.

Dzięki członkostwu we wspomnianych organizacjach Spółka zapewnia sobie możliwość nawiązywania i zacieśnienia współpracy oraz wymianę doświadczeń z innymi podmiotami oraz wsparcie w prowadzonej działalności w obszarach technicznym, środowiskowym, bezpieczeństwa produktu czy w obszarze prawnym. Ponadto, przedmiotowe organizacje podejmują szereg działań w ramach reprezentowania interesów gospodarczych ich członków w zakresie ich działalności wobec zagranicznych organów i instytucji, jak również wobec krajowych organów państwowych oraz instytucji naukowych i gospodarczych. Szczególną funkcją organizacji, do których należy Spółka jest również lobbing na poziomie instytucji unijnych.

Członkostwo zapewnia stały monitoring unijnych i międzynarodowych regulacji prawnych, które mogą mieć wpływ na działalność Spółki. W ramach organizacji przyjmowane są również stanowiska całej branży w zakresie nowych i istniejących przepisów prawa.

Wspomniane organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Spółka działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL). Tym samym przedmiotowe organizacje już z uwagi na prawną podstawę funkcjonowania stanowią podmioty nastawione na działalność ponadnarodową, bowiem prawo belgijskie przewiduje inną formę prawną dla organizacji non-profit prowadzących działalność wyłącznie na terenie kraju (ASBL). Podstawą prawną ich działania jest akt normatywny uchwalony przez najwyższy organ ustawodawczy Belgii (odpowiednik polskiej ustawy) „Loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations”, którego tłumaczenie na język polski mogłoby brzmieć „Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji”.

Pytanie

Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt składek członkowskich na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej dla międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) powinien stanowić koszt uzyskania przychodu do wysokości limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie powyższego do wysokości ustawowego limitu wydatek na opłacenie składek członkowskich w dobrowolnych organizacjach mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostałyby łącznie następujące przesłanki:

1. wydatek musi spełniać definicję kosztu (zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 UPDOP),

2. organizacje, na rzecz których uiszczane są składki działają na podstawie odrębnych ustaw,

3. organizacje, na rzecz których uiszczane są składki, zrzeszają pracodawców i przedsiębiorców,

4. kwota opłaconych składek nie przekracza w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Ad 1.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeśli racjonalnie oceniając wydatek ten mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Należy uznać za utrwaloną praktykę w procesie kwalifikacji wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w której możliwość takiej kwalifikacji uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony na składki członkowskie w organizacjach zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców z branży chemicznej bez wątpienia wypełnia wskazane powyżej w pkt 1-5 warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatek taki ma bowiem charakter definitywny oraz pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Przynależność do ww. organizacji wiąże się z wieloma korzyściami dla Spółki. Dzięki członkostwu Spółka posiada realny wpływ na rozwój branży, w której działa, a także może skutecznie przygotować się na zmiany otoczenia prawnego czy gospodarczego. W ramach członkostwa w organizacjach prowadzone są branżowe konsultacje w celu ustalenia wspólnego stanowiska, które później może być z większą skutecznością lobbowane przed międzynarodowymi i krajowymi organami stanowiącymi prawo.

Ad 2.

Kolejnym krokiem przy weryfikacji czy składki członkowskie na rzecz organizacji, których członkiem jest Spółka stanowią koszt uzyskania przychodu jest analiza podstawy prawnej na jakiej one działają, a w szczególności odrębności ustaw, będących podstawą ich funkcjonowania.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że możliwość zastosowania wyłączenia z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP zasadniczo odnosi się jedynie do sytuacji, w których podatnik należy do organizacji funkcjonujących na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1267 ze zm.), ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 579.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. z 1989 r. Nr 35, poz. 194 ze zm.).

W tym miejscu podnieść należy, że prawo w Polsce, podobnie jak w innych krajach systemu prawa stanowionego, przyjmuje postać pisemnych aktów normatywnych, z tego względu kluczowego znaczenia nabiera tekst aktu prawnego. Treść prawa zawiera się bowiem w aktach normatywnych opartych na słowie pisanym, oczywiste jest, że wykładnia prawa musi rozpoczynać się od analizy językowej treści aktu normatywnego. Natomiast posługiwanie się innymi dyrektywami wykładni uzależnione jest od wyników wykładni językowej, tym samym jeżeli jej wynik nie budzi wątpliwości to należy ją uznać za wykładnię prawidłową.

W niniejszym zakresie należy wskazać na jednoznaczne rozważania zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 3/15, w której wskazano, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (...). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

W konsekwencji zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami interpretacji prawa, wykładnia wyrażenia „organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw” powinna zostać oparta na znaczeniu językowym. Według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej http://sjp.pwn.pl/szukaj/odrębny) „odrębny” oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a „odrębnie” - osobno, niezależnie, w sposób odmienny. Wobec czego należy przyjąć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP jednoznacznie wskazuje, iż organizacja przedsiębiorców i pracodawców musi działać na podstawie odrębnych ustaw, bez szczegółowego odniesienia do jakich przepisów należy tę regulację stosować. W świetle powyższego, pod pojęciem „odrębnych” czyli innych ustaw należy rozumieć wszelkie inne niż UPDOP ustawy, a zatem nie tylko akty prawne nazwane „ustawą” lecz każdy akt normatywny o charakterze ogólnym (zawierający normy prawne, które mają charakter ogólny i abstrakcyjny) uchwalany przez najwyższy organ ustawodawczy danego kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładni pojęcia „odrębnych ustaw” należy dokonywać także z uwzględnieniem faktu, iż Polska, jako członek Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności przepisów traktatowych z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W niniejszym zakresie szczególnie istotny jest dorobek TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane w sposób zapewniający ich zgodność z prawem unijnym.

W świetle powyższych rozważań, w opinii Spółki, w przypadku przedsiębiorców, mających siedzibę w Polsce, ale prowadzących działalność gospodarczą na terenie całej Unii Europejskiej regulację zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP, należy rozumieć w ten sposób, że jako koszt uzyskania przychodu traktowane powinny być składki z tytułu dobrowolnej przynależności do polskich organizacji zrzeszających przedsiębiorców, utworzonych na podstawie polskich ustaw (do wysokości określonego limitu), jak również składki z tytułu dobrowolnej przynależności do organizacji zrzeszających przedsiębiorców, utworzonych na podstawie aktów prawnych rangi ustawowej obowiązujących w innych krajach Unii Europejskiej (do wysokości określonego limitu).

Z uwagi na konsekwencje wynikające z członkostwa Polski w Unii Europejskiej podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Polski, prowadzący transgraniczną działalność gospodarczą, skoro ma prawo do obciążenia swoich kosztów składką z tytułu przynależności do pewnych organizacji przedsiębiorców funkcjonujących w Polsce, to musi mieć też takie prawo gdy podobna organizacja, utworzona zgodnie z prawem (ustawami) obowiązującymi w innych krajach Unii Europejskiej realizuje cele, które mają wpływ na osiągnięcie przez polskiego przedsiębiorcę przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przeciwna konkluzja byłaby nie do pogodzenia z prawem Unii Europejskiej, gdyż zniechęcałaby polskich przedsiębiorców do angażowania się w działalność organizacji przedsiębiorców utworzonych w krajach Unii Europejskiej. Ponadto, rozwiązanie, zgodnie z którym polski podatnik ma prawo do pomniejszenia dochodu i tym samym podatku dochodowego z tytułu opłacenia składki tylko do polskich organizacji przedsiębiorców utworzonych na podstawie polskiej ustawy stanowiłoby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie polskich organizacji przedsiębiorców. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że zagraniczne organizacje, których członkiem jest Spółka realizują takie same zadania, jak ma to miejsce w przypadku podmiotów zagranicznych. Polski ustawodawca nie powinien zatem wykorzystywać przepisów prawa podatkowego do konstruowania przywilejów dla polskich organizacji przedsiębiorców zniechęcając podatników do angażowania się w działalność takich organizacji w innych krajach Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organizacje funkcjonujące na podstawie prawa belgijskiego, do których należy Spółka, są instytucjami podobnymi pod względem strukturalnym, organizacyjnym oraz celowościowym do polskich izby gospodarczych. Mają one bowiem za zadanie przede wszystkim aktywnie wspierać i promować interesy ich członków poprzez stałą współpracę z organami prawotwórczymi krajowymi oraz międzynarodowymi oraz poprzez łączenie globalnej sieci powiązań między przedsiębiorcami. Należy zatem stwierdzić, że pod względem pełnionych funkcji organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Spółka nie różnią się od organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na terenie kraju i w oparciu o polskie akty prawne. Czynnikiem rozróżniającym w tym przypadku jest jedynie płaszczyzna, na której działają analizowane podmioty - rynek krajowy oraz międzynarodowy. Wnioskodawca nie widzi jakichkolwiek przesłanek uzasadniających niemożność zaliczenia składek członkowskich w organizacjach międzynarodowych, które mają analogiczny profil działalności jak polskie izby gospodarcze czy inne organizacje zrzeszające pracodawców do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku doprecyzowania i wskazania, które ustawy stanowią „odrębne ustawy”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP, zdaniem Spółki, należy przez to rozumieć zarówno ustawy obowiązujące w Polsce, jak i akty prawne tej rangi obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, stanowiących podstawę działalności organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców. Natomiast negowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz międzynarodowych organizacji, mimo że ich zawodowy charakter jest bezsprzeczny, a dodatkowo występuje ścisłe powiązanie z działalnością gospodarczą stanowi zawężającą wykładnię regulacji zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP.

Ad 3.

Z kolejnego warunku do zastosowania wyjątku z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c UPDOP, wynika, że aby móc zaliczyć składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa koniecznym jest aby instytucja ta zrzeszała pracodawców i przedsiębiorców.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) organizacje, do których należy i na rzecz których opłacane są składki, zrzeszają znaczących przedsiębiorców prowadzących działalność w określonych segmentach branży chemicznej, którzy są też znaczącymi pracodawcami.

Tym samym, spełnienie wspomnianego warunku nie powinno budzić wątpliwości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z powyższego wynika zatem, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców nie stanowiących kosztów podatkowych są określone w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

 a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

 b) (uchylona)

 c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Poddając analizie zacytowany przepis należy zauważyć, że generalnie (co do zasady) składki członkowskie, które podatnik ponosi na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (a więc taka, która zależy od woli podatnika) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jest to reguła. Jednak od tej reguły ustawodawca przewidział dwa wyjątki. Polegają one na tym, że odstępuje się od zasady generalnej i po spełnieniu szczegółowo określonych przesłanek, tj. poprzez ścisłe ich zastosowanie – można zaliczyć określone składki na rzecz organizacji, do których podatnik należy w sposób dobrowolny – do kosztów uzyskania przychodów.

Jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest fakultatywne, są zatem składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Aby więc wydatek na opłacenie przedmiotowych składek na rzecz organizacji zrzeszającej przedsiębiorców/pracodawców mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poza wskazanymi na wstępie warunkami, organizacja ta działać musi na podstawie odrębnej ustawy (właściwej ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Powołany powyżej przepis wskazuje, iż co do zasady składki członkowskie płacone na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT, zapis dot. składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw, to wyjątek od ogólnej reguły zapisanej ww. art. 16 ust. 37 tej ustawy, musi być interpretowany ściśle. Nie można przy tym utożsamiać możliwości przynależności do organizacji (stowarzyszenia) z obowiązkiem regulowania na jego rzecz składek członkowskich.

Niezależnie bowiem od działalności prowadzonej przez organizację, podmioty które zrzesza mają obowiązek płacenia na jego rzecz składek członkowskich.

Z ww. przepisu wynika, że aby móc zaliczyć składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa do kosztów podatkowych koniecznym jest by:

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- organizacja, na rzecz której ponoszone są składki, zrzeszała przedsiębiorców i pracodawców,

- organizacja ta działała na podstawie odrębnych ustaw.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT.

Odnosząc ww. przepisy prawa do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że bez wątpienia dwie pierwsze przesłanki możliwości zaliczenia do kosztów składek członkowskich zostały spełnione, albowiem w ramach składki członkowskiej Wnioskodawca otrzymuje świadczenie wzajemne, gdyż Spółka zapewnia sobie możliwość nawiązywania i zacieśnienia współpracy oraz wymianę doświadczeń z innymi podmiotami oraz wsparcie w prowadzonej działalności w obszarach technicznym, środowiskowym, bezpieczeństwa produktu czy w obszarze prawnym. Ponadto, przedmiotowe organizacje podejmują szereg działań w ramach reprezentowania interesów gospodarczych ich członków w zakresie ich działalności wobec zagranicznych organów i instytucji, jak również wobec krajowych organów państwowych oraz instytucji naukowych i gospodarczych. Szczególną funkcją organizacji, do których należy Spółka jest również lobbing na poziomie instytucji unijnych. Członkostwo zapewnia stały monitoring unijnych i międzynarodowych regulacji prawnych, które mogą mieć wpływ na działalność Spółki. W ramach organizacji przyjmowane są również stanowiska całej branży w zakresie nowych i istniejących przepisów prawa. Organizacje do których Wnioskodawca wpłaca składki zrzeszają podmioty związane z branżą chemiczną.

Jednakże nie spełniony został ostatni z wymogów, tj. warunek wskazujący, że organizacja winna działać na podstawie odrębnej ustawy, albowiem wskazany przepis, jako wyjątek od zasady, nie dotyczy jakiejkolwiek ustawy na podstawie, której działa podmiot, na rzecz którego dokonuje się wpłat, lecz ustawy, która reguluje działanie tylko określonej grupy podmiotów w konkretnym i jednoznacznym zakresie.

Zdaniem tut. Organu odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym przepisie, jest np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. z 2022 r. poz. 97), czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w owianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. z 2020 r., poz. 2159 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 579), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 ze zm.), czy też inne ustawy, w tym międzynarodowe, regulujące wyłącznie działalność organizacji przedsiębiorców i pracodawców.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że podstawą działania podmiotów, na rzecz których Spółka uiszcza składki jest akt normatywny uchwalony przez najwyższy organ ustawodawczy Belgii - „Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji” (w tłumaczeniu).

Zdaniem tut. Organu ww. regulacje nie mieszczą się w „katalogu” ustaw spełniających warunki do uznania ich za ustawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT.

Wskazane przez Wnioskodawcę „Prawo organizacji non-profit, międzynarodowych organizacji non-profit i fundacji” odnosi się w istocie do przepisów regulujących działanie organizacji pozarządowych, których funkcjonowanie w polskim porządku prawnym regulują m.in. przepisy:

- ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 571 ze zm.);

- ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 166 ze zm.);

- ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2261 ze zm.).

Ustawy te nie stanowią odrębnych, zindywidualizowanych ustaw dla danej kategorii podmiotów, o których mowa w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT.

Zarówno stowarzyszenia jak i fundacje podlegają ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ustawa ta reguluje zasady współpracy organów administracji publicznej w sferze zadań publicznych z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy:

1. Ustawa reguluje zasady:

 1) prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, współpracy organów administracji publicznej z organizacjami pozarządowymi oraz współpracy, o której mowa w art. 4d;

 2) uzyskiwania przez organizacje pozarządowe statusu organizacji pożytku publicznego oraz funkcjonowania organizacji pożytku publicznego;

 3) sprawowania nadzoru nad prowadzeniem działalności pożytku publicznego;

 4) tworzenia i funkcjonowania rad działalności pożytku publicznego.

2. Ustawa reguluje również warunki wykonywania świadczeń przez wolontariuszy oraz korzystania z tych świadczeń.

Ustawa o fundacjach jest zbiorem regulacji prawnych zawierającym zbiór przepisów dotyczących ustroju i działalności fundacji.

Z art. 1 ww. ustawy wynika, że:

[Cele] Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy o fundacjach:

[Fundatorzy]

1. Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą.

2. Siedziba fundacji powinna znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, ustawa Prawo o stowarzyszeniach jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzającym warunki do realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się.

Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Obywatele polscy realizują prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach, zgodnie z przepisami Konstytucji oraz porządkiem prawnym określonym w ustawach.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

W tym miejscu podkreślić należy, że dobrowolność oznacza brak jakiegokolwiek przymusu prawnego, co do zakładania i przynależności do stowarzyszeń. Samorządność stowarzyszeń to swoboda w kształtowaniu struktury organizacyjnej, określania kryterium członkostwa, wyznaczania sobie zadań, przyjmowania dowolnych metod funkcjonowania. Wymóg trwałości nie pozwala na zakwalifikowanie jako stowarzyszeń tych organizacji, które skupiają osoby w celu realizacji jednorazowego zadania, zadania stowarzyszeń muszą być zadaniami długoterminowymi. Stowarzyszenia od organizacji gospodarczych najbardziej odróżnia niezarobkowy cel działalności. Każde stowarzyszenie podlega obowiązkowej rejestracji w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 685 ze zm.).

W świetle powyższego, w ocenie Organu, brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że podmioty te są organizacjami przedsiębiorców/pracodawców na podstawie ustaw regulujących zawiązywanie takich organizacji.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego.” (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03).

Według internetowego Słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, a „odrębnie” – inaczej, oddzielnie. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym przepisie w przypadku „działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw”, pojęcie to obejmuje te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców.

Zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami interpretacji prawa, wykładnia wyrażenia „organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw” nie budzi najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie odrębny oznacza osobny, odmienny, niezależny od innych. Zatem we wskazanym w przepisie przypadku mowa jest o organizacjach, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców oraz działają na podstawie odrębnej dla określonej kategorii podmiotów ustawy, a nie ogólnej regulacji – ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, ustawy o fundacjach czy Prawo o stowarzyszeniach, skierowanych do szerszej liczby podmiotów czy ogółu społeczeństwa, gwarantującej wolność zrzeszania się.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w organizacjach z siedzibą na terytorium Belgii, w ramach limitu dla składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, albowiem akty prawne na podstawie których działają ww. organizacje nie stanowią ustawy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT, warunkującej możliwość skorzystania z wyjątku określonego w tym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, że skoro polskie przepisy prawa nie dopuszczają możliwości uznania ww. regulacji za ustawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT, to tym bardziej regulacje międzynarodowe, na podstawie których działają ww. organizacje nie mogą być uznane za ustawy określone w ww. przepisie.

Oczywiście tut. Organ nie kwestionuje, iż członkostwo w przedmiotowych organizacjach można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów, czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednak jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskie wpłacane na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, a które działają na podstawie prawa belgijskiego w specjalnej formie prawnej międzynarodowych organizacji non-profit (AISBL) do wysokości limitu określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest

związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).