Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. IPPP1/4512-1-54/16-19/S/RR

Zwolnienie od podatku VAT szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionego pismem z 9 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 29 czerwca 2016 r. (doręczone Pani 4 lipca 2016 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 25 lipca 2018 r. (doręczone Pani 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 3 lipca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1852/19 (data wpływu orzeczenia NSA 28 kwietnia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2016 r. wpłynął Pani wniosek z 19 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski.

Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej). Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wskazała Pani, że planowana nazwa Spółki Komandytowej to (…), a siedziba Spółki Komandytowej będzie się mieścić (…).

Pozostałe kwestie szczegółowe związane z zawiązaniem Spółki Komandytowej są na etapie planowania i nie jest Pani w stanie na obecnym etapie udzielić w tym zakresie dodatkowych informacji. Informacje te zresztą w Pani ocenie są zbędne z punktu widzenia możliwości udzielenia odpowiedzi przez Ministra Finansów na zadane przez Panią we wniosku pytanie.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego powyżej przez Panią można znaleźć np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/13 w którym wskazano między innymi, iż „(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero mogą lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. (...). ”

Świadczy Pani obecnie usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jeśli chodzi o Spółkę Komandytową którą zamierza Pani utworzyć to należy wskazać, że spółka komandytowa na gruncie polskiego systemu prawnego ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wydaje się, że biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.

Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową to podtrzymuje Pani dotychczasową argumentację zawartą we wniosku, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011. Pozostałe zaś przepisy (np. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.

Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych.

Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową, to wydaje się że Spółka Komandytowa nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jeżeli chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową to na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) wskazała Pani, że osoby korzystające z usług świadczonych przez Spółkę Komandytową (definicja zgodnie z wnioskiem) w zakresie szkoleń z zakresu psychoterapii, o których mowa we wniosku, pracują nie tylko w spółkach prywatnych, ale również w instytucjach publicznych. Tym samym, Spółka Komandytowa szkoląc pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, świadczy usługi w interesie publicznym.

Dodatkowo, szkolenia w zakresie psychoterapii organizowane przez Spółkę Komandytową, pozwalają uczestnikom tych szkoleń (w tym osobom pracującym w instytucjach publicznych) lepiej wykonywać zawód psychoterapeuty, jednocześnie przyczyniając się do poprawy zdrowia swoich pacjentów. Aby osiągnąć powyższy cel, Spółka Komandytowa organizuje dla uczestników między innymi tzw. superwizje, dzięki którym uczestnicy szkoleń zdobywają nowe umiejętności z zakresu psychoterapii, które przyczyniają się do jakości wykonywanej przez nich pracy. Co więcej, głównym celem prowadzonych przez Spółkę Komandytową szkoleń - skierowanych przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu - będzie uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie samodzielnego prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Szkolenia organizowane przez Spółkę Komandytową będą więc uznane za szkolenia w dziedzinie „kształcenia zawodowego” lub „przekwalifikowania”, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006 r. Nr 347).

Jednocześnie wskazała Pani we wniosku, iż Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii - w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej. Oznacza to, iż Spółka Komandytowa będzie - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe), co również jednocześnie potwierdza, iż Spółka Komandytowa będzie prowadziła działalność w interesie publicznym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 (ustawy o VAT) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”

Ustawa o VAT nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” i „usługa przekwalifikowania zawodowego”. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011, które w art. 44 przewiduje, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Jak zatem wynika z art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 przesłanką przedmiotową zwolnienia z VAT jest „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.

Należy podkreślić, że Rozporządzenie Rady UE Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie, jest stosowane bezpośrednio, tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz stało się elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium UE.

Ponadto, należy zauważyć, że celem wprowadzenia Rozporządzenia Rady Nr 282/2011 było - jak wynika to z pkt 4 preambuły - zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Skoro więc intencją wprowadzenia Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób.

To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego definicje czy określenia odnoszące się do usług „kształcenia zawodowego” czy „przekwalifikowania zawodowego" nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Tym bardziej, że Dyrektywa 112/2006 w art. 132 ust. 1 lit. i) posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, a te właśnie pojęcia zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych jest § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 622), („Rozporządzenie MEN z 11 stycznia 2012 r.”). Zgodnie z powyższą regulacją kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1)kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2)kurs umiejętności zawodowych;

3)kurs kompetencji ogólnych;

4)turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5)kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Pani zdaniem przepisy Rozporządzenia MEN z 11 stycznia 2012 r. mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie. Oznacza to, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.

Reasumując oznacza to, że usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły - Pani zdaniem - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 11 września 2018 r. uwzględniając dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/16 wydałem interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-2-54/16-12/KC/ISK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 13 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 października 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 października 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1852/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006r Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane zarówno do podmiotów publicznych, ale także do „innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Dyrektywa nie definiuje też pojęcia „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, Happy Education 8RL), stwierdzając, że:

„W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C- 319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C- 319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 1-5811, pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. 1-2921, pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Pani jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii. Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Spółka Komandytowa nie będzie świadczyć usług jako jednostka oświaty, gdyż nie posiada osobowości prawnej natomiast, biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.

Spółka Komandytowa nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazała Pani również, że z uwagi na fakt, iż Spółka Komandytowa będzie szkolić pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, należy uznać, że świadczyć ona będzie usługi w interesie publicznym. Ponadto również fakt, że Spółka Komandytowa, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii – w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej, oznacza że będzie prowadziła działalność w interesie publicznym bowiem będzie podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe).

Osoby korzystające z usług świadczonych przez Spółkę Komandytową w zakresie szkoleń z zakresu psychoterapii, pracują nie tylko w spółkach prywatnych, ale również w instytucjach publicznych. Tym samym, Spółka Komandytowa szkoląc pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, świadczy usługi w interesie publicznym.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że krajowy ustawodawca sformułował warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że w omawianej sprawie spełnia Spółka pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, że brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów. Brak powyższych norm skutkuje tym, że również instytucje publiczne mają zbliżoną do Spółki działalności swobodę ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Nie oznacza to, że Spółka nie będzie realizowała celów podobnych do instytucji publicznych, ponieważ nie zapewnia odpowiednich warunków technicznych, czy nie zatrudnia odpowiednich osób. Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego będzie Pani również podwykonawcą uczelni wyższych, a więc będzie musiała realizować program nauczania określony przez uczelnię wyższą. W związku z powyższym cele Spółki będą tożsame z celami realizowanymi przez uczelnię wyższą, a więc podmiot publiczny.

Zwrócić należy także uwagę, że w rozporządzaniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm.), wskazano kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne. A zatem w tym zakresie również działanie Spółki oraz instytucji publicznych są tożsame, tj. umożliwienie określonym osobom wykonywania świadczeń terapeutycznych.

Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że mając na uwadze zarówno cel szkoleń organizowanych przez Spółkę jak i okoliczność, że Spółka będzie podwykonawcą uczelni wyższych oraz wskazanych adresatów tych kursów, stwierdzić należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez Spółkę zastosowany.

Wobec powyższego w opisanych okolicznościach Spółka będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Tym samym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. IPPP1/4512-1-54/16-19/S/RR