Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.229.2023.1.MPU

W zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, wpłynął 11 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Miasto na prawach powiatu [dalej: Miasto lub Gmina lub Wnioskodawca] jest jednostką samorządu terytorialnego - miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1526).

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W celu realizacji nałożonych zadań własnych, Miasto utworzyło:

I.szereg jednostek organizacyjnych [takich jak: szkoły, przedszkola, zespoły szkół, ośrodek pomocy społecznej], które działają w formie samorządowych jednostek budżetowych oraz

II.Urząd Gminy (zwany także Urzędem Miejskim)

-zwane dalej „Jednostkami Organizacyjnymi”

Na budynkach, w których mieszczą się niektóre Jednostki Organizacyjne, znajdują się instalacje fotowoltaiczne będące własnością Wnioskodawcy. Instalacje fotowoltaiczne produkują energię elektryczną z energii słonecznej. Łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną przypadająca na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Innymi słowy, żadna Jednostka Organizacyjna nie przekracza 1 MW łącznej mocy generatorów produkujących energię elektryczną.

Jednocześnie łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną przypadająca na wszystkie Jednostki Organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy) nie przekraczała 1 MW do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Miasto nie wytwarza energii elektrycznej z innych źródeł niż energia słoneczna.

Energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej nie zaspokaja całego zapotrzebowania na energię elektryczną danej Jednostki Organizacyjnej. Miasto nabywa więc brakującą energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. W tym przypadku Miasto nabywa energię elektryczną z zapłaconą akcyzą.

Miasto nie posiada bowiem koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na potrzeby budynku, na którym znajduje się instalacja fotowoltaiczna, Miasto korzysta więc z energii elektrycznej nabytej od dostawcy energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej.

Jak wskazano wyżej za pośrednictwem Jednostek Organizacyjnych Miasto wykonuje zadania własne. Zdarza się jednak, że Miasto wynajmuje osobom trzecim lub użycza znajdujące się w budynku, na którym znajduje się instalacja fotowoltaiczna, pomieszczenia/powierzchnie. Pomiędzy Miastem a najemcami/użytkownikami mogą obowiązywać różne zasady rozliczeń z tytułu korzystania z pomieszczeń/powierzchni przez najemców/użytkowników. Niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń z najemcami w ramach Najmów B i Najmów C oraz rozliczeń z użytkownikiem w ramach Użyczenia A.

W żadnym z budynków, na których znajdują się instalacje fotowoltaiczne i w których występują Najmy B, Najmy C i Użyczenie A, nie istnieje odrębna instalacja elektryczna zasilana energią elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej i odrębna instalacja elektryczna zasilana energią elektryczną dostarczoną od dostawcy zewnętrznego.

Najmy B

W przypadku Najmów B - Miasto wynajmuje znajdujące się w danej Jednostce Organizacyjnej pomieszczenia osobom trzecim w ramach:

-najmu stałego, gdzie obowiązującym okresem rozliczeniowym jest np. miesiąc kalendarzowy.

W trakcie najmu pomieszczeń dochodzi do zużycia energii elektrycznej w szczególności w związku z oświetleniem wynajmowanych pomieszczeń, zasilaniem znajdujących się w pomieszczeniu urządzeń. Najemcy mają także zapewniony dostęp do zaplecza sanitarnego (szatnie, toalety itp.) oraz części wspólnych (np. klatki schodowe, hol).

Zawarta umowa najmu przewiduje opłatę za najem. W związku z zawartą umową najmu Gmina wystawia dwie faktury: (1) fakturę za najem, (2) fakturę za koszty utrzymania powierzchni (uśredniony koszt, kalkulowany na podstawie poniesionych kosztów w tym koszt energii, wody, ścieków, konserwacji, ochrony).

Najmy C

W przypadku Najmów C - Miasto wynajmuje znajdujące się w danej Jednostce Organizacyjnej pomieszczenia osobom trzecim w ramach:

- najmu godzinowego, w tym przypadku przedmiotem najmu jest np. sala lekcyjna, sala gimnastyczna, które są wynajmowane na godziny, a w trakcie najmu odbywają się np. zajęcia języka obcego, piłki nożnej, jogi albo najemcy korzystają indywidualnie z wynajętego pomieszczenia i np. grają w piłkę na sali gimnastycznej.

W trakcie godzinowego najmu pomieszczeń dochodzi do zużycia energii elektrycznej, w szczególności w związku z oświetleniem wynajmowanych pomieszczeń, zasilaniem znajdujących się w pomieszczeniu urządzeń. Najemcy mają także zapewniony dostęp do zaplecza sanitarnego (szatnie, toalety itp.) oraz części wspólnych (np. klatki schodowe, hol).

W przypadku Najmów C - osoba wynajmująca pomieszczenie od Miasta jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem pomieszczenia. Stawka za wynajem pomieszczenia wynika z zawartej umowy najmu.

Miasto obciąża także najemców za media (woda, ścieki, energia elektryczna). Zasady obciążania najemców za media reguluje umowa na media, zgodnie z którą najemca obciążany jest za media jedną kwotą.

Miasto rozlicza się więc z najemcami na podstawie umowy za najem i umowy na media, a rozliczenie jest dokumentowane jedną fakturą, w której wyszczególnione są dwie pozycje kwotowe: (1) najem, (2) media. Przy czym nie ma takiej możliwości aby Miasto zawarło umowę na media bez zawarcia umowy najmu.

Użyczenie A

W przypadku Użyczenia A Gmina użycza powierzchnię znajdującą się w budynku Urzędu Gminy innej jednostce samorządu terytorialnego (Województwu) na potrzeby T.P.P.. Stroną umowy użyczenia jest Urząd Wojewódzki. Na podstawie umowy użyczenia użyczenie jest darmowe, ale pobierana jest zryczałtowana opłata wyliczona na podstawie opłat (kosztów obejmujących: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę, wywóz odpadów, ochronę, utrzymanie czystości) historycznych z (…) r. w kwocie (…) zł brutto za m2. Miasto rozlicza się z Województwem na podstawie faktury, w której widnieje jedna pozycja: koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń.

W trakcie użyczenia może dochodzić do zużycia energii elektrycznej, w szczególności w związku z oświetleniem użyczonej powierzchni, zasilaniem znajdujących się tam urządzeń. Pracownicy i interesanci Urzędu Wojewódzkiego mają także zapewniony dostęp do zaplecza sanitarnego (szatnie, toalety itp.) oraz części wspólnych (np. klatki schodowe, hol).

Pytania

1.Czy w przypadku Najmów B - Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia, czy też w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu?

2.Czy w przypadku Najmów C – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia, czy też w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu?

3.Czy w przypadku Użyczenia A – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajduje się użyczana powierzchnia, czy też w związku z użyczeniem powierzchni Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie użyczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania 1: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Najmów B – zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r. Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia. W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu.

W zakresie Pytania 2: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Najmów C – zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r. Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia. W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu.

W zakresie Pytania 3: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Użyczenia A – zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r. Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajduje się użyczana powierzchnia. W efekcie, w związku z użyczeniem powierzchni Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie użyczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej, przez „sprzedaż” rozumie się „czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot”.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Ustęp 2 tego przepisu wskazuje zaś, że wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. - stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. - stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7b ustawy akcyzowej, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 7a pkt 1, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową oraz samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe oraz urząd marszałkowski.

W zakresie Pytania 1:

W przypadku Najmów B

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i świadczonych przez nią usług Najmu B, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach wynajmowanych przez najemców w ramach Najmów B.

W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, skoro świadczy na ich rzecz usługę najmu i z tego tytułu rozlicza się z najemcami. To, że w związku z zawartą umową najmu Gmina wystawia dwie faktury [(1) fakturę za najem, (2) fakturę za koszty utrzymania powierzchni (uśredniony koszt, kalkulowany na podstawie poniesionych kosztów w tym koszt energii, wody, ścieków, konserwacji, ochrony)] nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Na fakturach wystawianych przez Gminę z tytułu korzystania przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń widnieją bowiem pozycje: najem i koszty utrzymania powierzchni.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów”.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów”.

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.41.2023.2.JSU z 27.04.2023 r., w której wskazał „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej –ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie byli i nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.86.2023.1.AM z 17.05.2023 r., w której wskazano: „Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna była i jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną pomieszczeń podnajmowanych innym podmiotom, a opisane we wniosku rozliczenie nie zawiera kosztu zużytej energii elektrycznej (fakturują Państwo tylko najem - jedną pozycję na fakturze), wówczas po stronie wynajmującego (Spółki) nie dochodzi do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z tej faktury lub z innego dokumentu nie wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, to wówczas nie są spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na podnajmie nieruchomości”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.87.2023.1.AM z 19 maja 2023 r., w której wskazano, że „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest/będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości - może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie są i nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej”.

W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Najmów B.

W zakresie Pytania 2:

W przypadku Najmów C:

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i świadczonych przez nią usług Najmu C, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach wynajmowanych przez najemców w ramach Najmów C.

W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, skoro świadczy na ich rzecz usługę najmu. To, że w związku z zawartą umową najmu Gmina zawarła także umowę na media i że wystawia jedną fakturę, w której wyszczególnione są dwie pozycje [(1) najem, (2) media] nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Na fakturach wystawianych przez Gminę z tytułu korzystania przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń widnieją bowiem dwie pozycje: najem i media.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów”.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów”.

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.41.2023.2.JSU z 27.04.2023 r., w której wskazał „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie byli i nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.86.2023.1.AM z 17.05.2023 r. w której wskazano: „Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna była i jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną pomieszczeń podnajmowanych innym podmiotom, a opisane we wniosku rozliczenie nie zawiera kosztu zużytej energii elektrycznej (fakturują Państwo tylko najem - jedną pozycję na fakturze), wówczas po stronie wynajmującego (Spółki) nie dochodzi do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z tej faktury lub z innego dokumentu nie wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, to wówczas nie są spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na podnajmie nieruchomości”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.87.2023.1.AM z 19 maja 2023 r., w której wskazano, że „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest/będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej -ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości - może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie są i nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej”.

W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Najmów C.

W zakresie Pytania 3:

W przypadku Użyczenia A:

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i udostępnianych przez nią powierzchni w ramach Użyczenia A, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach użytkowanych przez Urząd Wojewódzki. W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Urzędu Wojewódzkiego/Województwa, skoro udostępnia mu powierzchnię użytkową. To, że w związku z zawartą umową użyczenia Gmina pobiera zryczałtowaną opłatę wyliczoną na podstawie opłat (kosztów obejmujących: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę, wywóz odpadów, ochronę, utrzymanie czystości) historycznych z (…) r. w kwocie (…) zł brutto za m2, nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Miasto rozlicza się z Województwem na podstawie faktury, w której widnieje jedna pozycja: koszty związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń.

Podejście takie znajduje potwierdzenie przez analogię w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej najmów. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów”.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.”

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.41.2023.2.JSU z 27.04.2023 r., w której wskazał „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej –ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie byli i nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.86.2023.1.AM z 17.05.2023 r., w której wskazano: „Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna była i jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną pomieszczeń podnajmowanych innym podmiotom, a opisane we wniosku rozliczenie nie zawiera kosztu zużytej energii elektrycznej (fakturują Państwo tylko najem - jedną pozycję na fakturze), wówczas po stronie wynajmującego (Spółki) nie dochodzi do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z tej faktury lub z innego dokumentu nie wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, to wówczas nie są spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na podnajmie nie-ruchomości”.

- sygn. 0111-KDIB3-3.4013.87.2023.1.AM z 19 maja 2023 r., w której wskazano, że „Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest/będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej -ponieważ energia tanie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości - może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie są i nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej”.

W efekcie, w związku z użyczeniem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Użyczenia A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące zastosowania zwolnienia od akcyzy i braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z2023r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

W myśl art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 24 ust. 3 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. (na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), wskazuje, że:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wskazuje art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy ma następujące brzmienie:

Równocześnie od 1 stycznia 2023 r. do art. 16 ustawy dodano ust. 7b w brzmieniu:

W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy” lub „rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz.U. z 2022 r., poz. 2851), § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy otrzymał od 1 stycznia 2023 r. następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm.):

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, pociągającą za sobą obowiązek zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym (określonej w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe lub metodę szacunkową w przypadku braku urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych).

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Zauważyć należy, że zgodnie z definicją nabywcy końcowego wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, co do zasady, nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej jak i zgodnie z zasadą jednofazowości, energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego od podmiotu posiadającego koncesję (nabyta z akcyzą), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Istnieje również możliwość zastosowania zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Takim zwolnieniem jest m.in. zwolnienie określone w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, którego zastosowanie budzi Państwa wątpliwości w kontekście opisanych we wniosku czynności Najmów B, C i Użyczenia A.

Jak wskazano wyżej, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt2 ustawy). Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w przypadku Najmów B, C oraz Użyczenia A, jest zatem ustalenie czy w podanych we wniosku okolicznościach są/będą spełnione przesłanki do uznania, że doszło/będzie dochodzić do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna jest/będzie wykorzystywana do Najmów B – w których Miasto wynajmuje znajdujące się w danej Jednostce Organizacyjnej pomieszczenia osobom trzecim w ramach najmu stałego, gdzie umowa najmu przewiduje opłatę za najem, która dokumentują dwie faktury: 1 - za najem i 2 - za koszty utrzymania powierzchni (uśredniony koszt, kalkulowany na podstawie poniesionych kosztów w tym koszt energii, wody, ścieków, konserwacji, ochrony), tj. jak wynika z opisu sprawy bez wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej, wówczas po stronie Państwa jako wynajmującego nie będzie dochodziło do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku Najmu C (najmu godzinowego) obciążają Państwo najemców fakturą, która zawiera dwie pozycje: 1 – najem i 2 – media (jako jedna kwota za media). Również zatem i w tej sytuacji zdaniem Organu po stronie Państwa jako wynajmującego nie będzie dochodziło do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych jako czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy brak jest wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej.

Z kolei w przypadku Użyczenia A rozliczają się Państwo z inną JST na podstawie faktury, w której widnieje jedna pozycja obejmująca koszty związane z utrzymaniem użyczanych pomieszczeń (brak jest wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej). W konsekwencji także w tej sytuacji w ocenie Organu po stronie Państwa jako użyczającego nie będzie dochodziło do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą we wszystkich ww. przypadkach jest/będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej przez Państwa (właściciela wynajmowanych/użyczanych pomieszczeń), tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Państwa – podmiotu nieposiadającego koncesji, wyprodukowanej w opisanych instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, korzysta/będzie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w konsekwencji nie są/nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r.).

W świetle powyższego Państwa stanowisko, ściśle w odpowiedzi na postawione pytania, należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań) i w odniesieniu do okliczności opisanych wprzedstawionym stanie faktycznycm oraz zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.