Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.11.S/PK

Zaliczenie świadczenia wypłaconego na mocy Porozumienia do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 917/19 (data wpływu orzeczenia: 17 lipca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 stycznia 2019 r. (wpływ 28 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Aktualnie Wnioskodawca zrealizował inwestycję deweloperską, której elementem jest budynek oznaczony symbolem B. (dalej: „Budynek”). W Budynku znajdują się lokale niemieszkalne. Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz nabywców (dalej: „Nabywca”), na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokalu. Wnioskodawca przedstawia poniżej przykładowy schemat transakcji, który ma zastosowanie w tej sytuacji, z zastrzeżeniem możliwości wystąpienia różnych dat przewidywanego wydania lokalu, podpisania aneksu, etc. Niemniej, wskazane różnice nie zmieniają schematu opisanego poniżej.

Przykładowa Umowa przewiduje termin wydania lokalu Nabywcy nie później niż 30 listopada 2017 r., zaś w przypadku opóźnienia przekraczającego dodatkowy, ustalony w umowie okres, Nabywca ma prawo do odstąpienia od umowy i żądania od Wnioskodawcy określonej w umowie kary umownej.

Lokale będą służyły świadczeniu usług najmu krótkoterminowego - „Usługi związane z zakwaterowaniem” określone w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez Nabywcę lub przez operatora - wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania (dalej: „Operator”). Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

Nabywca, który decyduje się na współpracę z Operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz Operatora, zaś Operator następnie wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez Wnioskodawcę. W związku z tym treść umowy najmu przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany Operatorowi w momencie odbioru lokalu przez Nabywcę od Wnioskodawcy.

Umowa najmu pomiędzy Operatorem a Nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz Nabywcy za każdy miesiąc najmu. Czynsz najmu składa się z części stałej (stałej kwoty miesięcznej) oraz kwoty zmiennej (tzw. „Czynszu dodatkowego”), której wysokość w danym okresie jest uzależniona od wykorzystywania lokalu i obrotu realizowanego przez Operatora.

Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie, wskutek czego lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom w terminie do 30 listopada 2017 r. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą uległa aneksowaniu i przyjęty został kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Analogicznie, aneksowaniu uległy umowa najmu pomiędzy Nabywcą a Operatorem, w zakresie określenia nowego terminu wydania przedmiotu najmu.

Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli ponadto porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”), w którym z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz Nabywcy, a w konsekwencji - zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu - Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto).

Porozumienie przewiduje, że Wnioskodawca będzie uiszczał wskazaną kwotę w okresach miesięcznych od ustalonej w porozumieniu daty do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi, w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego, odbiór albo przeniesienie własności lokalu na rzecz Nabywcy lub jednorazowo, w odniesieniu do całego wskazanego okresu.

Intencją Wnioskodawcy jest wynagrodzenie Nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu. Celem wskazanego działania jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

Jednocześnie strony Porozumienia zgodnie oświadczyły, że zawarcie niniejszego porozumienia, w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów.

Porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez Nabywcę od podjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności.

Niektórzy z Nabywców twierdzą, że powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT na otrzymane kwoty odszkodowania, uznając, że stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca 25 kwietnia 2018 r. złożył wniosek o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której przedstawił powyższy stan faktyczny i zadał następujące pytanie: „Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie kwoty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym?”

Na tej podstawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.274.2018.1.BS, w której stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktury, wystawionej przez Nabywcę. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ wskazał między innymi:

„Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej wytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie − co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji”.

Dodatkowo Organ stwierdził:

„Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. (...) Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania - przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów wypełnia wskazaną w przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się przez Nabywcę roszczeń wobec Wnioskodawcy jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania od dokonania czynności, tj. skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu (...). Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że Nabywca za ustalonym wynagrodzeniem akceptuje nowy termin wydania lokalu i przez ten okres nie odstąpi od zawartej z Wnioskodawcą umowy i zrezygnuje przez ten czas z dochodzenia przysługujących mu roszczeń. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy jest zatem Wnioskodawca. Za powstrzymanie się od działań (nieodstąpienia przez Nabywcę od umowy oraz zrzeczenie się roszczeń) Porozumienie przewiduje wypłatę przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Zatem, umowa (porozumienie) łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy - Nabywca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością”.

W świetle powyższego Organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Nabywcy stanowi należność za świadczenie usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Z uwagi na złożoność procesu budowlanego, czas jego realizacji oraz liczbę wykonawców i podwykonawców zaangażowanych w prace budowlane, opóźnienia w realizacji inwestycji deweloperskich nie są okolicznością nadzwyczajną. W opisanym przypadku brak jednej, konkretnej przyczyny opóźnień - wynikała ona zasadniczo w opóźnieniach w realizacji poszczególnych etapów prac, w związku m.in. z trudną sytuacją na rynku materiałów budowlanych oraz trudną sytuacją ekonomiczną po stronie podmiotów realizujących prace budowane.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 listopada 2018 r., Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów Operatora.

Należy zwrócić uwagę, że Operator jest zaangażowany w zawarcie przedmiotowego porozumienia z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu oddania lokalu przez Wnioskodawcę nabywcy ma bezpośredni wpływ na moment oddania lokalu w najem Operatorowi oraz możliwość rozpoczęcia przez Operatora świadczenia usług zakwaterowania. Zawarcie wspólnego porozumienia przez Wnioskodawcę, Operatora oraz nabywcę lokalu adresuje kwestię wszelkich wzajemnych roszczeń z tytułu przekroczenia zakładanych terminów.

W sensie ekonomicznym, zawarcie przedmiotowego porozumienia nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację Operatora, niemniej nie pozostaje neutralne dla jego działalności.

Operator jest podmiotem, którego działalność polega na wynajmowaniu lokali niemieszkalnych w celu świadczenia usług zakwaterowania. Liczba lokali pozostawionych do dyspozycji Operatora na potrzeby świadczenia usług zakwaterowania w danym budynku aparthotelu ma znaczenie z punktu widzenia przychodów i kosztów prowadzonej przez Operatora działalności. Operator jest zainteresowany możliwością dysponowania jak największą liczbą lokali w budynku aparthotelu. Opóźnienie w oddaniu lokalu do użytkowania potencjalnie mogło skutkować odstąpieniem nabywcy od zakupu lokalu, co potencjalnie mogłoby negatywnie wpłynąć na zakres sprzedaży realizowanej przez Operatora.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna, opisana w stanie faktycznym, dotyczy co prawda skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże argumenty przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu znajdują zastosowanie również na gruncie Ustawy CIT.

Wnioskodawca zgadza się w pełni z ww. argumentami organu podatkowego i przyjmuje je jako swoje. Jeżeli bowiem istnieje możliwość zidentyfikowania świadczenia Nabywcy, które następuje w zamian za wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę, to takie wynagrodzenie należy potraktować jako zapłatę za usługę. Oznacza to, że Wnioskodawca poniósł wydatek w celu nabycia usługi od Nabywcy, a nie np. tytułem rekompensaty, itp. Wydatek ten niewątpliwie wiąże się z prowadzoną inwestycją deweloperską, zatem wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone Nabywcy wynikające z Porozumienia nie może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz stanowi zapłatę za konkretne świadczenie, a w konsekwencji spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on:

a)zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

b)nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,

c)zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,

d)być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostały spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego z tytułu Porozumienia.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródła. Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu Porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego Porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze, które powstały lub mogą powstać w przyszłości, przyniosło Wnioskodawcy wymierną korzyść finansową. Dzięki podpisaniu Porozumienia po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy, a dodatkowo Nabywca zrezygnował z prawa do odstąpienia od umowy.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej wytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną − świadczenie w zamian za wynagrodzenie − co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania - przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Tym samym, wypłata wynagrodzenia nie stanowi również odszkodowania na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Spełnione zostały również pozostałe warunki dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Nabywcy wystawiają tytułem swych usług fakturę spełniającą wymogi prawa podatkowego, tym samym należy uznać, że wydatek został prawidłowo udokumentowany. Ponadto, wynagrodzenie Nabywcy nie jest sporne i zostało ono zapłacone przez Wnioskodawcy, tym samym nie ma wątpliwości, że omawiany wydatek ma charakter definitywny.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 31 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.2.PP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła 14 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o oddalenie skargi.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa917/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. Akt II FSK 2145/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 14 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że w ramach swojej działalności realizują Państwo inwestycje deweloperskie, sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz świadczą usług hotelarskich.

Państwa sprawa dotyczy realizacji inwestycji deweloperskiej - Budynku, w którym znajdują się lokale niemieszkalne przeznaczone na wynajem krótkoterminowy w ramach tzw. aparthotelu. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez Nabywcę lub Operatora - podmiot powiązany z Wnioskodawcą, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania.

Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie. Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli Porozumienie, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu

Zawarte Porozumienie przewiduje, że Spółka będzie uiszczała wskazaną kwotę w okresach miesięcznych do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi przeniesienie własności lokalu na rzecz Nabywcy lub jednorazowo, w odniesieniu do całego wskazanego okresu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone Nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w Porozumieniu.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „odszkodowania”. Natomiast zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610):

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

- „odszkodowanie” jest więc zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty. Z powyższego wynika również, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wypłacone na mocy zawartego Porozumienia wynagrodzenie (odszkodowanie) ma na celu zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:

• wada dostarczonego towaru,
• wada wykonanych robót,
• wada wykonanych usług,
• zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoka w usunięciu wad towarów,
• zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź
• zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwoty wypłacone przez Państwa na rzecz Nabywców, na podstawie trójstronnego porozumienia, stanowią „wynagrodzenie” utraconych przez nabywców korzyści w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji - przesunięciem świadczenia usług najmu. Zatem sporne kwoty nie są wypłacane w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z wystąpieniem opóźnień nie zostało wymienione w tym przepisie. W swoim stanowisku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również wskazali Państwo, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, w szczególności nie stanowi on odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zapłata ustalonego w porozumieniu odszkodowania stanowi wynagrodzenie nabywcom ich utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej. Celem takiego Państwa działania (polegające na zawarciu porozumienia oraz wypłacenia ustalonych w nim kwot) jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Jak wskazują Państwo we wniosku, dzięki podpisaniu porozumienia, nie powstał po Państwa stronie obowiązek zapłaty kary umownej. Uniknęli Państwo również odstąpienia od umowy przez nabywcę.

Takie działania mają na celu co najmniej zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza w zakresie działalności deweloperskiej. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na racjonalność działań podatnika, który swoimi działaniami ogranicza straty, mogące wpłynąć niekorzystnie na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a w konsekwencji - na obniżenie osiąganych z niej przychodów.

Podsumowując, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).