Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1

Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechana inwestycję.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.), który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowaną decyzją Wnioskodawcy o zaniechaniu inwestycji poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie pn. (…), prawidłowe będzie zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na tą inwestycję, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w dniu podjęcia tej decyzji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), został powołany jako spółka celowa z udziałem Y. i Z. S.A., zwanej dalej Z. Wnioskodawca powstał w wyniku zawiązania umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu (…) roku (REP. A NR …). Na skutek zawiązania spółki i późniejszego podwyższenia kapitału zakładowego przez Wspólników, kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi (…) zł i dzieli się na (…) udziałów o wartości po 1000 zł każdy.

Wspólnikami spółki są:

1.Y. - posiada (…) udziałów o łącznej wartości (…) ZŁ, które zostały pokryte poprzez wniesienie aportu w formie nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewid. nr (…), położonych w (…).

2.Z. SPÓŁKA AKCYJNA - posiada (…) udziałów o łącznej wartości (…) ZŁ, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi wpłaconymi na konto bankowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca: A. Sp. z o.o. utworzony został w (…) roku, celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej na działce położonej w (…) - wniesionej przez Wspólnika: Y - określonej jako: budowa nowoczesnego biurowca służącego potrzebom (…). Następnie wybudowana nieruchomość (powierzchnia biurowa, handlowo-usługowa i inne powierzchnia komercyjna) miały być wynajmowane przez Wnioskodawcę oraz miał on zajmować się zarządzaniem funkcjonowaniem biurowca. Finansowanie inwestycji było planowane ze środków wniesionych przez drugiego ze Wspólników: Z. S.A. tj. za kwotę wkładu pieniężnego w wysokości (…) zł oraz uzyskania finansowania zewnętrznego. Początkowo udział Y. w kapitale zakładowym A. wynosił (…)%, a udział Z. wynosił (…)%. Obecnie udział Y. wynosi (…)%, a udział Z w kapitale zakładowym A. wynosi (…)%.

Cel spółki Wnioskodawcy określono w umowie spółki: "Celem działalności Spółki jest w szczególności realizacja przedsięwzięcia zmierzającego do wybudowania nowoczesnego biurowca (…), służącego zwiększonym potrzebom (…), a następnie zarządzanie funkcjonowaniem biurowca". Biurowiec miał stanąć na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy i miał być siedzibą wszystkich jednostek U. (dalej: "U."), w tym także (…) i (…).

Projektowane budynki mają mieć powierzchnię całkowitą wynoszącą (…) m².

W związku z tak zakreślonym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyskał decyzję nr (…) z dnia (…) r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji pn. (…).

W (…) roku, Wnioskodawca zamówił sporządzenie szczegółowego Biznes Planu dla planowanego przedsięwzięcia, który otrzymał w (…) roku. Analiza sytuacji ekonomicznej oraz sytuacji na rynku usług najmu powierzchni biurowej, w szczególności spowodowana na skutek pandemii COVID-19 i w związku z tym przeniesieniem przez wielu potencjalnych najemców pracy na system zdalny, prowadzi do wniosku, iż spółka najpewniej nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów, a część powierzchni może w ogóle nie zostać wynajęta. Sytuacja sprzed pandemii, na rynku nieruchomości biurowych w Polsce była, zdaniem Wnioskodawcy, bardzo korzystna dla obydwu stron rynku - najemców, jak i wynajmujących. Wszystko dzięki dobrej sytuacji gospodarczej, relatywnie niskich kosztach pracy w Polsce oraz niewielkich, w stosunku do zachodnich europejskich miast, kosztów najmu powierzchni biurowej.

Po zakończeniu inwestycji, zamierzeniem Wnioskodawcy było osiąganie przychodów ze świadczenia usług najmu w wybudowanym zespole budynków biurowych oraz zarządzanie funkcjonowaniem biurowca. W ramach tej działalności przychody miały obejmować m.in. wynajem powierzchni biurowej, komercyjnej, sal szkoleniowych, świadczeniu usług recepcyjnych i podobnych związanych z zarządzeniem funkcjonowaniem biurowca.

Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do realizacji inwestycji w postaci budowy budynku biurowego na podstawie przeprowadzonych analiz kosztów wybudowania obiektu - sporządzono kosztorys inwestorski oraz analizę prognozowanych przychodów z tytułu wykonywania usług najmu (Biznes Plan). Analiza tychże dokumentów wykazała na rentowność inwestycji, dlatego podjęto decyzję i przystąpiono do jej realizacji. Wnioskodawca zlecił wykonanie prac projektowych firmie architektonicznej (konsorcjum architektonicznemu) w roku (…), czego efektem było uzyskanie w roku (…), decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wnioskodawca poniósł w latach (…) wydatki w postaci m.in.: usług projektowych, wykonania projektu budowlanego, usług konsultingowych i prawnych związanych z inwestycją budowlaną, usług sporządzenia biznesplanu, usług wykonania koncepcji architektonicznych, usług rozbiórkowych, usług prac budowlanych, wyceny działek, sporządzenia wizualizacji, opłaty za przyłącza, dokumentacji projektowej branżowej i jej aktualizacji, wydatków związanych z przeprojektowaniem inwestycji mającym na celu redukcję kosztów budowy oraz dokonał szeregu innych podobnych zakupów związanych z realizacją tej inwestycji, które to wydatki zostały udokumentowane fakturami i ujęte przez spółkę w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, o łącznej wartości: (…) zł.

Z uwagi na długotrwałe prace projektowe i procedury związane z uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, spowodowane złożonością projektowanej inwestycji, a następnie przedłużające się procedury związane z zapewnieniem finansowania inwestycji, w tym finansowania ze źródeł zewnętrznych i form jego zabezpieczenia na rzecz instytucji finansowych, względnie odpowiedniego dokapitalizowania Spółki oraz wyborem generalnego wykonawcy inwestycji w postepowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, a także istotnym wzrostem na przestrzeni kilku lat, cen towarów i usług materiałów budowlanych i robót budowlanych oraz zmianami przepisów prawa budowlanego wpływających na zwiększenie kosztów realizacji planowanej inwestycji budowlanej, w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy, realizacja inwestycji stała się, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadniona z przyczyn ekonomicznych oraz prawnoformalnych.

Na przestrzeni lat (…) nastąpił znaczny i nieprzewidywalny wzrost kosztów materiałów budowanych oraz robocizny (robót budowlanych), co istotnie wpłynęło na zwiększenie kosztów realizacji inwestycji. Zamówiony kosztorys inwestorski sporządzony wg. stan na koniec (…) roku, tj. na etapie projektowania inwestycji, wykazał, że jej wartość kosztorysowa wynosi (…) zł netto (kosztorysy nie obejmują wartości gruntów). Następnie kolejny kosztorys inwestorski, uwzględniający stan na koniec (…) roku, wskazywał wartość kosztorysową inwestycji w wysokości: (…) zł netto. Kolejny zamówiony kosztorys inwestorski, sporządzony został na (…) roku i wskazał wartość kosztorysową inwestycji: (…) zł netto tj. na wartość o (…) zł netto wyższą, co stanowi wzrost kosztów realizacji projektu na przestrzeni lat (…), o co najmniej 36%. Spółka celem redukcji kosztów planowanej inwestycji dokonała przeprojektowania inwestycji, ograniczając w ten sposób koszty niektórych niestandardowych rozwiązań, poprzez zastąpienie ich standardowymi rozwiązaniami oraz aktualizacji Planu Funkcjonalno-Użytkowego. Działania te pozwoliły na zredukowanie kosztów inwestycji i ustalenie wartości kosztorysowej na (…) roku w wysokości (…) zł netto, tj. o 11,45% niższej, względem wartości kosztorysowej, przed przeprojektowaniem wynoszącej na koniec (…): (…) zł netto. Jednak pomimo, znacznej redukcji rozwiązań wpływających na zmniejszenie kosztów realizacji inwestycji, wartość kosztorysowa ustalona w (…) roku na (…) zł netto, nadal była znacznie wyższa od wartości kosztorysowej zakładanej przez spółkę na etapie planowania inwestycji wynikającej z kosztorysu sporządzonego w (…) roku (…. zł). Zgodnie z informacją przekazaną Wnioskodawcy od uprawnionego kosztorysanta, wartość kosztorysowa projektowanej inwestycji nadal znacznie rośnie, a wzrost kosztów pomiędzy (…) roku, a 2023 rokiem należy szacować na poziomie co najmniej 20% do 40% - w zależności od przyjętej metody obliczania. Pomimo istotnego przeprojektowania inwestycji, celem redukcji kosztów jej realizacji, wartość kosztorysowa na przestrzeni lat (…), wzrosła o co najmniej 20,48%. Zgodnie z przekazanymi informacji uprawnionego kosztorysanta wzrost kosztów na przestrzeni lat (…) należy szacować na poziomie kolejnych co najmniej 20% lub więcej. Zatem na podstawie tych dokumentów i opinii, wzrost kosztów planowanej inwestycji, może wynosić co najmniej 40% lub więcej, względem wartości zakładanych w momencie uzyskiwania pozwolenia na budowę. Ponadto, dostosowanie projektu do nowych przepisów prawa budowlanego wskazuje na potrzebę wykonania prac, których zdaniem Wnioskodawcy, nie było można określić w latach (…) związanych m.in. ze zmianą przepisów budowlanych, a także w związku z postępem rozwoju technologii budowlanych - przykładowo rozwiązań technologicznych w zakresie instalacji, co także dodatkowo wpłynie na wzrost wartości inwestycji.

Z początkiem (…) roku, pandemia COVID-19, znacznie wpłynęła na pogorszenie koniunktury na rynku najmu powierzchni biurowej, co doprowadziło wręcz - w pewnych okresach - do jej całkowitego załamania. Z informacji jakie posiada Wnioskodawca, wynika, że wiele firm, w tamtym czasie, wypowiedziało umowy najmu lub je znacznie ograniczyło, delegując pracę dotychczasowych użytkowników biur na system zdalny. Załamanie na rynku najmu komercyjnego, miało też wpływ na renegocjację stawek czynszów najmu oraz ich obniżenie. Analiza tej sytuacji, prowadzi do wniosku, że nie można wykluczyć spełnienia się podobnego scenariusza w przyszłości, kiedy to Wnioskodawca, wynajmowałby już takie powierzchnie, a nagła utrata przychodów spowodowana pandemią, nie pozwoliłaby na regulowanie rat kredytu związanych z finansowaniem wybudowanej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, rynek najmu komercyjnego do dzisiaj odczuwa negatywne skutki spowodowane pandemią COVID-19. Odnosząc się szerzej do problemów zewnętrznych, które pojawiły się na rynku najmu komercyjnego, Wnioskodawca dostrzega także inne poważne zagrożenia, które mogą mieć wpływ na potencjalne przychody z najmu i ich stabilność, niezbędną do regulowania wysokich rat kapitałowo-odsetkowych związanych z finansowaniem inwestycji. Mianowicie, zdaniem Wnioskodawcy, niestabilna sytuacja geopolityczna w regionie może zmniejszać ilość potencjalnych inwestorów w kraju. Także dalszy wzrost inflacji, który przejawia się we wzroście cen towarów i usług budowlanych, utrudnia dziś możliwości realnego określenia ostatecznych kosztów wybudowania planowanej inwestycji. Ponadto, według wewnętrznych analiz Wspólników i otrzymanych w (…) roku opinii prawnych, Y. nie może powierzyć Wnioskodawcy, ani na gruncie prawa zamówień publicznych, ani na gruncie ustawy o gospodarce komunalnej realizacji zadania publicznego. Nie może również wynająć budynku, który jest w budowie. To powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mógł zabezpieczyć kredytu bankowego na umowie najmu lub umowie powierzenia. Już w (…)roku, Wnioskodawca zamówił sporządzenie Biznes Planu dla planowanego przedsięwzięcia, który otrzymał w maju (…) roku. Celem opracowania Biznes Planu dla inwestycji było wsparcie procesu pozyskania finansowania dłużnego dla Wnioskodawcy tj. instrumentu finansowego dzięki któremu możliwe byłoby uzyskanie środków finansowych na realizację projektowanej Inwestycji. Jak wynika z tego Biznes Planu: ,,warunkiem koniecznym pozyskania finansowania jest podpisanie umowy najmu z U". Natomiast, wyżej wskazana, analiza Wspólników prowadzona do (…) roku, doprowadziła do wniosku, że zawarcie przez Wnioskodawcę z U. umowy najmu budynku, który jest w budowie nie jest możliwe, czego konsekwencją jest brak możliwości uzyskania finansowania dłużnego przez Wnioskodawcę.

Spółka Wnioskodawcy w latach (…) dokonała szeregu czynności wewnętrznych i zleconych zewnętrznym profesjonalnym podmiotom, związanych z dalszymi możliwościami realizacji inwestycji, pomimo zaistniałego niespodziewanego znacznego wzrostu kosztów jej budowy, a to m.in. poprzez: przeprojektowanie budynków w celu obniżenia kosztów, aktualizacji Planu Funkcjonalno-Użytkowego, sporządzono analizy finansowe, dokonano aktualizacji biznesplanu, zebrano oferty finansowania inwestycji kredytem bankowym, poszukiwano metod zabezpieczenia finansowania dłużnego, uzyskano wyjaśnienia o obowiązku powierzenia realizacji zadania publicznego na gruncie prawa zamówień publicznych, ustawy o gospodarce komunalnej, ustawy o samorządzie województwa, poszukiwano inwestora kapitałowego, wykonano analizę rynku nieruchomości komercyjnych, podjęto próbę zmiany umowy spółki i celu jej działania. W związku z powyższymi analizami i płynącymi z nich wnioskami, realizacja inwestycji stała się niezasadna w aspekcie formalnoprawnym i nieopłacalna w aspekcie ekonomiczno-finansowym.

Opisane wyżej okoliczności wynikające z istotnej zmiany okoliczności zewnętrznych i sytuacji rynkowej, spowodowały, że Wspólnicy Uchwałą nr (…) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) r. (Rep. A nr…) podjęli decyzję o rozwiązaniu i otwarciu likwidacji spółki Wnioskodawcy. Po kolejnych analizach, prowadzonych w trakcie likwidacji została wyrażona zgoda Wspólników na zaniechanie realizacji inwestycji (likwidacja środka trwałego w budowie), wyrażona w Uchwale nr (…)Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy z dnia (…) r. ,,w sprawie zasad likwidacji dokumentacji inwestycyjnej i innych środków trwałych oraz akceptacji wygaśnięcia decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz innych warunków i uzgodnień związanych z tymi decyzjami".

Na podstawie powyższej uchwały, w związku z rozwiązaniem i otwarciem likwidacji Spółki oraz decyzją Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału nieruchomości in natura pomiędzy Wspólników, mając na uwadze brak zamiaru Wspólników kontynuowania inwestycji, dla realizacji której Spółka została powołana, a także brak zamiaru wykorzystania przez Wspólników dokumentacji inwestycyjnej posiadanej przez Spółkę, i dokumentacji pozwolenia na budowę uzyskanego przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na:

1)likwidację dokumentacji inwestycyjnej Spółki, w tym dokumentacji projektowej i wielobranżowej dokumentacji technicznej, sporządzonej dla inwestycji pn. (…) poprzez właściwe oznaczenie i przekazanie tej dokumentacji do archiwizacji na koszt Spółki;

2)likwidację środków trwałych w budowie zaksięgowanych przez Spółkę według stanu na dzień 31.03.2023 r. na łączną kwotę (…) zł poprzez przeksięgowanie powyższej kwoty do pozostałych kosztów operacyjnych.

Jednocześnie Wspólnicy postanowili, że decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie nastąpi po otrzymaniu przez Spółkę ostatecznej interpretacji podatkowej w tym przedmiocie. Jak wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy, dalsze prowadzenie inwestycji z przyczyn ekonomicznych oraz formalnoprawnych stało się nieuzasadnione. Nadto spółka Wnioskodawcy nie pozyskała zewnętrznego finansowania, nie została także dokapitalizowana w sposób umożliwiający kontynuowanie inwestycji. Nawet w razie hipotetycznego uzyskania finansowania na realizację inwestycji ze środków pochodzących z kredytu bankowego/finansowania dłużnego, zdaniem Wnioskodawcy, czyniłoby to dalszą realizację inwestycji jako nieuzasadnioną ekonomicznie. W ocenie spółki, nie jest obecnie uzasadnione ekonomicznie, finansowanie zewnętrzne inwestycji o znacznie wyższej wartości, niż pierwotnie zakładano.

Kolejnym zagrożeniem dla takiego finansowania są zmieniające się gwałtowanie koszty finansowe związane z takim kredytem (np.: wzrost stop procentowych). Banki bez dodatkowego poręczenia - nie udzielą kredytu bankowego, a inne formy finansowania dłużnego (np. obligacje) również wymagają zabezpieczenia, którego Wnioskodawca, co do nowej - wyższej kwoty inwestycji nie może zapewnić. Próby pozyskania inwestora kapitałowego nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Pomimo poszukiwania inwestora przez Zarząd Wnioskodawcy, przy zaangażowaniu Wspólników, nie udało się pozyskać inwestora kapitałowego, który mógłby dokapitalizować spółkę. Według zamówionego i sporządzonego w grudniu (…) roku Biznes Planu, zgodnie z tą analizą dla rentowności inwestycji, czynsz najmu powierzchni biurowej i handlowo-usługowej musiałby wahać się w granicach od 63 zł do 110 zł netto za m² + opłaty eksploatacyjne ok. 16 zł za m², a wszelkie koszty napraw, remontów, konserwacji byłyby dodatkowo przerzucone na Wynajmujących. W innym wypadku Wnioskodawca nie byłby zdolny do spłaty wysokich rat kapitałowo-odsetkowych. Mimo wysokiego czynszu mogłaby także zachodzić potrzeba dokapitalizowywania spółki Wnioskodawcy, przykładowo w wypadku wzrostu stóp procentowych lub kolejnego stanu pandemii.

Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać zlikwidowanego środka trwałego w budowie do jakichkolwiek innych celów w przyszłości. Cała dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który ma zostać w całości zlikwidowany, głównie dokumentacja projektowa - z adnotacją -,,zlikwidowano” zostanie złożona w archiwum tylko dla celów dowodowych - bez możliwości jej dalszego wykorzystania. Warto podkreślić, że na działkach Wnioskodawcy, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonywaniu odpowiednich wpisów w dzienniku budowy i robot rozbiórkowych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego. Innymi słowy, na tych gruntach nie powstała, żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków. W wyniku tej inwestycji nie powstał żaden środek trwały oddany do użytkowania. W efekcie działki dalej stanowią grunt niezabudowany. W związku z tym, zgodnie z opinią prawną uzyskaną przez Wnioskodawcę w (…) roku, decyzja o pozwoleniu na budowę wygaśnie z mocy prawa najpóźniej w dniu (…) r. Projektowana inwestycja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie została zbyta lub wydzierżawiona . Składa się na nią głównie dokumentacja w formie papierowej lub elektronicznej. Ostatnie wydatki w związku z prowadzoną inwestycją były poczynione w (…) roku, a działki dalej stanowią grunt niezabudowany - efekty inwestycji mają postać niematerialną (dokumenty, dane elektroniczne etc.).

Pytanie

Czy w związku z planowaną decyzją Wnioskodawcy o zaniechaniu inwestycji poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie pn (…), prawidłowe będzie zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na tą inwestycję, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w dniu podjęcia tej decyzji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa CIT"): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, wynika zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

a)stanowić własność lub współwłasność podatnika,

b)być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

c)przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

d)musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy CIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy CIT: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycja".

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości: zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy o CIT., koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15, LEX nr 2439487) stwierdzono: "W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną "definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.o.d.. Warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania".

Dlatego w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przyjmuje się w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodu, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (likwidacji środka trwałego w budowie). Nie jest wymagana ich fizyczna likwidacja tak jak przy nakładach o charakterze materialnym, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny planowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją. Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to "powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś". Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: "Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Ustawodawca zezwala uznać jako koszty uzyskania przychodu koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Wnioskodawca prezentuje schemat rozliczenia przy założeniu, że zaliczeniu tych nakładów w ciężar kosztów uzyskania nastąpi w zgodzie z art. 15d ustawy o CIT, regulującym wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na formę zapłaty.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, uzyskania pozwolenia na budowę, które to, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogą zostać unicestwione. Natomiast należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych, bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń (likwidacji środka trwałego w budowie). Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (likwidacja środka trwałego w budowie). W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, "definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przekładając powyższe na zaistniały stan faktyczny, należy wskazać, że Wnioskodawca wprowadził inwestycje do środków trwałych w budowie, dlatego jego zdaniem stanowi ona inwestycję w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje, powziąć decyzję likwidacji środka trwałego w budowie (definitywne zaniechanie inwestycji) oraz sporządzić protokół likwidacyjny w tym samym dniu. Inwestycja nie zostanie zakończona i w związku z czym Wnioskodawca, nie osiągnie zakładanych z niej przychodów. Wobec powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja będzie spełniać wszystkie wymagania by uznać ją za inwestycję zaniechaną tzn. trwale zlikwidowaną i w związku z tym, opisane w niniejszym wniosku wydatki poniesione na tą inwestycję będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy, okazało się, iż realizacja inwestycji nie jest opłacalna z powodu znacznego i niezależnego od podatnika wzrostu cen usług i materiałów budowlanych, w okresie od uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę do dziś (2023) Wnioskodawca nie uzyskał także planowanego finansowania dłużnego pozwalającego na sfinansowanie inwestycji o nowej wartości z powodu na brak możliwości jego odpowiedniego zabezpieczenia. Ponadto, projekt architektoniczny wykazał potrzebę wykonania prac, których Wnioskodawca nie przewidział w roku (…), a związanych m.in. ze zmianami prawa budowlanego i dostosowaniem go do nowych rozwiązań budowlanych np.: zmian technologicznych w zakresie instalacji. Przeprowadzona analiza, uwzględniająca znaczny oraz niespodziewany wzrost kosztów realizacji inwestycji, jak również brak wzrostu potencjalnego przychodu, wykazała, że inwestycja może nie być obecnie uzasadniona ekonomicznie. Opisane we wniosku zmiany okoliczności zewnętrznych były przyczynami podjęcia przez Wspólników uchwały wyrażającej zgodę na planowaną likwidację środka trwałego w budowie (zaniechanie inwestycji). W tym stanie rzeczy, na podstawie zgody wyrażonej przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników ma zostać podjęta decyzja o likwidacji środków trwałych w budowie, której skutkiem będzie definitywne zaniechanie inwestycji - jako rozpoczętej i nieukończonej. Zdaniem Wnioskodawcy, dalsza realizacja inwestycji z przyczyn od niego niezależnych, nie byłaby bowiem poparta względami ekonomicznymi i prawnoformalnymi, ponieważ z powodu wzrostu cen towarów i usług budowlanych, jej koszt wzrósł o co najmniej 40%. Wobec czego środki zarezerwowane na realizację inwestycji są niewystarczające, a finansowanie tego przedsięwzięcia kredytem w takiej wysokości nie byłoby ekonomicznie uzasadnione i możliwe z powodu braku możliwości udzielenia odpowiedniego zabezpieczenia (finansowania dłużnego).

Wnioskodawca w sposób trwały i nieodwracalny zamierza zaniechać inwestycję poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie oraz nie zamierza wykorzystywać poniesionych wydatków do jakichkolwiek innych celów w przyszłości.

Z okoliczności sprawy wynika, że planowana decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie, nastąpi w efekcie powodów zewnętrznych, ponieważ jej realizacja, zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn ekonomicznych i prawnoformalnych staje się nieopłacalna/nieuzasadniona. Dodatkowo, inne czynniki zewnętrzne mające wpływ na gwałtowne zmiany sytuacji rynkowej, od 2020 roku były zjawiskiem powszechnym w skali europejskiej, a nawet ogólnoświatowej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, negatywny wpływ na planowane przedsięwzięcie mają: drastyczne skutki pandemii COVID-19 polegające m.in. na ograniczeniu najmu powierzchni komercyjnych przez potencjalnych Najemców, nowa sytuacja geopolityczna ograniczająca ilość potencjalnych inwestorów (najemców) czy wreszcie wysoka inflacja i niedający się dokładnie przewidzieć dalszy wzrost kosztów materiałów i usług budowlanych.

Dla oceny związku wydatku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, cel ten jest taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie planowanej likwidacji środka trwałego w budowie (zaniechania inwestycji). Bowiem miała ona za przedmiot budowę budynków biurowych, celem osiągania przychodów z ich najmu i zarządzania nimi. Planowana decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie, nie jest wynikiem zmiany profilu prowadzonej działalności, czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji, ale z przyczyn niezależnych czyni jej dalszą realizację nieuzasadnioną. W zaistniałych okolicznościach, dalsze funkcjonowanie samej spółki staje się niecelowe, dlatego Wspólnicy podjęli decyzję o postawieniu także spółki w stan likwidacji. Oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonywaniu odpowiednich wpisów w dzienniku budowy i robót rozbiórkowych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego. Działki stanowią dalej grunt niezabudowany - nie powstała żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków. W wyniku tej inwestycji nie powstał też żaden środek trwały oddany do użytkowania. W związku z tym, zgodnie z opinią prawną uzyskaną przez Wnioskodawcę w (…)roku, decyzja o pozwoleniu na budowę wygaśnie z mocy prawa najpóźniej w dniu (..) r. Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że na moment planowanej likwidacji inwestycji, będzie ona dopiero na etapie jej realizacji ,,formalno-technicznej” - bez prowadzenia prac budowlanych sensu ,stricte” – poza wpisami w dzienniku budowy – nie powstała żadna nowa nieruchomość, grunty nie zostały zabudowane (brak jest wykopów pod fundamenty, brak fundamentów, ścian, piwnic etc.). W związku z tym, nakłady poczynione na inwestycję dały jedynie efekty o charakterze niematerialnym. W konsekwencji do likwidacji inwestycji nie jest konieczna fizyczna likwidacja, lecz zdaniem Wnioskodawcy wystarczy decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia działań inwestycyjnych poprzez podjęcie planowanej decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie i sporządzenie w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego. Następnie cała dokumentacja ma zostać przekazana do archiwum i oznaczona zwrotem ,,zlikwidowano”, co trwale uniemożliwi jej przyszłe wykorzystanie w przyszłości i pozwoli na przechowywanie tej dokumentacji, wyłącznie w celach dowodowych. Zatem nakłady poniesione na inwestycję, zdaniem Wnioskodawcy będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

Podobne wyjaśnienia zawarte zostały w piśmie z dnia 30.12.2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.363.2020.4.MF.

W opinii Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję jako nieuzasadnioną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Wnioskodawca, planuje podjąć decyzję o likwidacji środka trwałego w budowie, jednak w zaistniałym przypadku kontynuowanie rozpoczętej inwestycji byłoby nieracjonalne, skoro Wnioskodawca wskazał, że dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od niego niezależnych, nie byłaby poparta względami ekonomicznymi i prawnoformalnymi. Nadto brak jest odpowiednich środków finansowych na jej realizację w niespodziewanych wcześniej, a zaistniałych w sprawie, nowych okolicznościach rynkowych. Dodatkowo w dniu podjęcia decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie, Wnioskodawca planuje, wydać zarządzenie w zakresie trwałego zaniechania inwestycji ze wskazaniem, że nakłady poniesione na inwestycję mają zostać przeksięgowane w pozostałe koszty operacyjne (alokowane w koszty na zasadach ogólnych), a rozpoczęta inwestycja nie zostanie zakończona i nie będzie podlegać amortyzacji. Obecnie inwestycja jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych w budowie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w z związku z planowaną decyzją o zaniechaniu tej inwestycji oraz sporządzeniem protokołu likwidacyjnego będzie miał prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu poniesione nakłady opisane w niniejszym wniosku - bez wartości podatku od towarów i usług, który jako podlegający odliczeniu w deklaracjach VAT-7 - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą bowiem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dwóch sytuacjach, tj. sprzedaży niedokończonej inwestycji albo zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo zakwalifikowania opisanych we wniosku wydatków poniesionych na środek trwały w budowie, w związku z zaniechaniem inwestycji, czego wyrazem będzie decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie oraz sporządzenie w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego – jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy CIT.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powołaną w opisie stanu faktycznego uchwałą nr (…) Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy z dnia (...) r. w sprawie zasad likwidacji dokumentacji inwestycyjnej i innych środków trwałych oraz akceptacji wygaśnięcia decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz innych warunków i uzgodnień związanych z tymi decyzjami, zostać ma podjęta decyzja o likwidacji środków trwałych w budowie (zaniechanie inwestycji), w związku z którą, Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować wydatki poniesione na tą inwestycję jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy CIT, w dniu podjęcia tej decyzji i sporządzonego w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, wynika zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

a)stanowić własność lub współwłasność podatnika,

c)przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

d)musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o:

inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości";

Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”):

zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej określonej jako: (…). Cel Spółki określono w umowie spółki: „(…)". Po zakończeniu inwestycji, zamierzeniem Spółki było osiąganie przychodów ze świadczenia usług najmu w wybudowanym zespole budynków biurowych oraz zarządzanie funkcjonowaniem biurowca. W ramach tej działalności przychody miały obejmować m.in. wynajem powierzchni biurowej, komercyjnej, sal szkoleniowych, świadczeniu usług recepcyjnych i podobnych związanych z zarządzaniem biurowca. Z uwagi na długotrwałe prace projektowe i procedury związane z uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, spowodowane złożonością projektowanej inwestycji, a następnie przedłużające się procedury związane z zapewnieniem finansowania inwestycji, w tym finansowania ze źródeł zewnętrznych i form jego zabezpieczenia na rzecz instytucji finansowych, względnie odpowiedniego dokapitalizowania Spółki oraz wyborem generalnego wykonawcy inwestycji w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, a także istotnym wzrostem na przestrzeni kilku lat, cen towarów i usług materiałów budowlanych i robót budowlanych oraz zmianami przepisów prawa budowlanego wpływających na zwiększenie kosztów realizacji planowanej inwestycji budowlanej, w wyniku zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Spółki, realizacja inwestycji stała się, Państwa zdaniem, nieuzasadniona z przyczyn ekonomicznych oraz prawnoformalnych.

Wspólnicy Uchwałą nr (…) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) r. (Rep. A nr …) podjęli decyzję o rozwiązaniu i otwarciu likwidacji Spółki. Po analizach, prowadzonych w trakcie likwidacji została wyrażona zgoda Wspólników na zaniechanie realizacji inwestycji (likwidacja środka trwałego w budowie), wyrażona w Uchwale nr (…) Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) r. ,,w sprawie zasad likwidacji dokumentacji inwestycyjnej i innych środków trwałych oraz akceptacji wygaśnięcia decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz innych warunków i uzgodnień związanych z tymi decyzjami".

W latach (…) ponieśli Państwo wydatki w postaci m.in.: usług projektowych, wykonania projektu budowlanego, usług konsultingowych i prawnych związanych z inwestycją budowlaną, usług sporządzenia biznesplanu, usług wykonania koncepcji architektonicznych, usług rozbiórkowych, usług prac budowlanych, wyceny działek, sporządzenia wizualizacji, opłaty za przyłącza, dokumentacji projektowej branżowej i jej aktualizacji, wydatków związanych z przeprojektowaniem inwestycji mającym na celu redukcję kosztów budowy oraz dokonał szeregu innych podobnych zakupów związanych z realizacją tej inwestycji, które to wydatki zostały udokumentowane fakturami i ujęte przez spółkę w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, o łącznej wartości: (…) zł.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy w związku z planowaną decyzją o zaniechaniu inwestycji poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie pn. "(…), prawidłowe będzie zakwalifikowanie wydatków poniesionych na tą inwestycję, jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w dniu podjęcia tej decyzji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, które to, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogą zostać unicestwione. Natomiast należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych, bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ww. ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja miała miejsce - Uchwałą nr (…) Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) r. Wspólnicy wyrazili zgodę na zaniechanie realizacji inwestycji. W związku z ww. Uchwałą ma zostać podjęta decyzja o likwidacji środków trwałych w budowie (zaniechanie inwestycji) oraz sporządzony w tym samym dniu protokół likwidacyjny. Jednocześnie Wspólnicy postanowili, że decyzja o likwidacji środka trwałego w budowie nastąpi po otrzymaniu przez Państwa ostatecznej interpretacji podatkowej w tym przedmiocie. Nie zamierzają Państwo wykorzystywać zlikwidowanego środka trwałego w budowie do jakichkolwiek innych celów w przyszłości. Dodatkowo w dniu podjęcia decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie, planują Państwo wydać zarządzenie w zakresie trwałego zaniechania inwestycji ze wskazaniem, że nakłady poniesione na inwestycję mają zostać przeksięgowane w pozostałe koszty operacyjne (alokowane w koszty na zasadach ogólnych), a rozpoczęta inwestycja nie zostanie zakończona i nie będzie podlegać amortyzacji.

Ponadto wskazują Państwo, że cała dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który ma zostać w całości zlikwidowany, głównie dokumentacja projektowa - z adnotacją -,,zlikwidowano” zostanie złożona w archiwum tylko dla celów dowodowych – bez możliwości jej dalszego wykorzystania. Na działkach Wnioskodawcy, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonywaniu odpowiednich wpisów w dzienniku budowy i robot rozbiórkowych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego. Innymi słowy, na tych gruntach nie powstała, żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków. W wyniku tej inwestycji nie powstał żaden środek trwały oddany do użytkowania. W efekcie działki dalej stanowią grunt niezabudowany. Projektowana inwestycja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie została zbyta lub wydzierżawiona . Składa się na nią głównie dokumentacja w formie papierowej lub elektronicznej. Ostatnie wydatki w związku z prowadzoną inwestycją były poczynione w (…) roku, a działki dalej stanowią grunt niezabudowany - efekty inwestycji mają postać niematerialną (dokumenty, dane elektroniczne etc.).

Jednocześnie przedstawiony opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają ze zmieniających się czynników zewnętrznych, niezależnych od Państwa, w wyniku których dalsza realizacja inwestycji Państwa zdaniem stała się niezasadna w aspekcie formalnoprawnym i nieopłacalna w aspekcie ekonomiczno-finansowym.

Zdaniem Wnioskodawcy do likwidacji inwestycji nie jest konieczna fizyczna likwidacja, lecz wystarczy decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia działań inwestycyjnych poprzez podjęcie planowanej decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie i sporządzenie w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podjęli decyzję o zaniechaniu Inwestycji, jednak spowodowane to zostało opisanymi we wniosku zmieniającymi się czynnikami zewnętrznymi.

Dla oceny związku wydatku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka utworzona została celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej określanej jako: budowa nowoczesnego biurowca służącego potrzebom (…). Po zakończeniu inwestycji zamiarem Spółki było osiąganie przychodów ze świadczenia usług najmu w wybudowanym zespole budynków biurowych oraz zarządzanie funkcjonowaniem biurowca. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Państwo rozpoczęli jej realizację. Jak wynika z wniosku, podjęta przez Państwa decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności, czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, będą mieli Państwo prawo zakwalifikowania wydatków poniesionych na Inwestycję, które jak Państwo wskazują mają postać niematerialną (dokumenty, dane elektroniczne etc.) jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy CIT w dniu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie pn. (…) i sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołaną przez Państwa we wniosku interpretację indywidualną. Wskazać należy, że została wydana w innym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko dla podmiotu, którego sprawa dotyczy oraz przestawionego przez niego stanu faktycznego.

Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w niej stanowisko organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1