Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.542.2018.12.S.APR

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/18 (wpływ prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 13 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/19 (wpływ 22 maja 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o. o. (...) sp. k.  (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, (...). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka razem z (...) Związkiem X z siedzibą w (...) (dalej: Beneficjent) złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) wniosek o dofinansowanie projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Projekt, którego dotyczył wniosek o dofinansowanie to projekt realizowany pn. (...) (dalej: Projekt).

Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu nr (...), objętego RPO, oś priorytetowa (...): (...), działanie (...): (...) (dalej: Regulamin). Zgodnie z Regulaminem, celem konkursu było wyłonienie operatorów, którym zostanie powierzone zadanie związane z obsługą MŚP oraz przekazywaniem dofinansowania na usługi rozwojowe.

Ponadto Regulamin wskazywał, że jedynym z typów projektów, który może uzyskać dofinansowanie są usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe. Zgodnie z Regulaminem, usługi rozwojowe to usługi skierowane do właścicieli, kadry zarządzającej lub pracowników przedsiębiorstwa, pozwalające na rozwój przedsiębiorstwa lub jego pracowników, w tym: nabycie, utrzymanie lub podniesienie poziomu wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych, nabycie lub potwierdzenie kwalifikacji lub pozwalające na ich rozwój.

Regulamin wskazywał 4 rodzaje usług rozwojowych:

• usługa szkoleniowa (szkolenie otwarte, szkolenie zamknięte),
• usługa rozwojowa o charakterze zawodowym (kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs inny niż wymienione umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych),
• usługa e-learningowa,
• inne usługi rozwojowe (doradztwo, superwizja, facylitacja, coaching, mentoring, studia podyplomowe, projekt zmian, egzamin).

Regulamin przewidywał, że w ramach projektów objętych dofinansowaniem wsparcie dla MŚP będzie przekazywane za pośrednictwem operatorów, którzy będą je realizować przez okres 30 miesięcy, od 1 października 2016 r. do 31 marca 2019 r., w ramach których będą organizowali wsparcie MŚP według następującego schematu:

1.Rekrutacja MŚP,

2.Doradztwo w zakresie określenia potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz asysta w wyborze najkorzystniejszej usługi w systemie rejestru usług rozwojowych (RUR),

3.Udzielenie wsparcia (podpisanie umowy określającej warunki udzielenia wsparcia),

4.Monitoring realizacji usługi rozwojowej wraz z prawidłowym jej rozliczeniem w systemie RUR (ocena usługi),

5.Rozliczenie udzielonego wsparcia finansowego.

Regulamin ponadto stanowił, że dystrybucja środków EFS będzie się odbywała na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, co oznacza, że operator będzie zwracał część kosztów MŚP, w zależności od poziomu dofinansowania, po zakończeniu ich uczestnictwa w usłudze rozwojowej i ocenie w Rejestrze Usług Rozwojowych.

Wniosek Spółki i Beneficjenta uzyskał dofinansowanie, a zasady jego wykorzystania zostały określone w umowie o dofinansowanie projektu z 26 października 2016 r. nr (...) (dalej: Umowa o dofinansowanie), którą zawarł Beneficjent z Województwem (...). Jak wskazano w § 2 ust. 1 Umowy o dofinansowanie, określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystywanie i rozliczanie wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu. Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy o dofinansowanie, łączna wysokość wydatków kwalifikowanych Projektu wyniesie (...), a składać się na nią będzie dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie (...) (82,84 % wydatków kwalifikowalnych) oraz wkład własny ze środków prywatnych w kwocie(...) (17,16 % wydatków kwalifikowalnych).

Należy dodać, że wkład własny, zgodnie z definicją zawartą w § 1 pkt 33 Umowy o dofinansowanie, to środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez beneficjenta, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną beneficjentowi przekazane w formie dofinansowania, a więc różnica między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania przekazaną Beneficjentowi, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu. W przypadku omawianego Projektu, wkład własny jest wnoszony w postaci wkładu pieniężnego, czyli wydatków, które będą finansowane przez uczestników projektu, tj. MŚP partycypujące w kosztach usług rozwojowych, które otrzymają refundację nabytych usług rozwojowych do określonego poziomu (szczegóły poniżej).

Istotne postanowienie dotyczące charakteru dofinansowania zawarto w § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie, który wskazuje, że na warunkach określonych w tej umowie Instytucja Zarządzająca RPO przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację Projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej (...) PLN, a Beneficjent wraz z Wnioskodawcą zobowiązuje się do realizacji projektu. Wspomniane dofinansowanie, w świetle § 2 ust. 5 Umowy o dofinansowanie, jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie, według § 11 ust. 1 Umowy o dofinansowanie, ma być wypłacane Beneficjentowi w formie zaliczki zgodnie z harmonogramem płatności. Na Beneficjenta § 13 Umowy o dofinansowanie nałożył również obowiązek składania wniosków o płatność kolejnych transzy zaliczkowych, wykazania w nich kwalifikowalności wydatków oraz przedkładania dokumentów niezbędnych do rozliczenia Projektu.

Ponadto, § 5 ust. 10 Umowy o dofinansowanie wymaga od Beneficjenta, aby podpisał umowę z przedsiębiorcą (MŚP) w terminie do 10 dni roboczych od zweryfikowania i potwierdzenia możliwości udziału przedsiębiorcy w projekcie (tj. kwalifikowalności przedsiębiorcy), wyborze przez przedsiębiorcę usług rozwojowych z Bazy Usług Rozwojowych, ustalenia poziomu dofinansowania i zweryfikowania możliwości udzielenia pomocy de minimis/pomocy publicznej, na podstawie przedłożonych przez przedsiębiorcę dokumentów. Każda z tego rodzaju umów określana jest jako umowa wsparcia w ramach Projektu (dalej: Umowa wsparcia). Zgodnie z § 2 Umowy wsparcia, Beneficjent przyznaje MŚP (tj. podmiotom korzystającym z usług rozwojowych) dofinansowanie na usługi rozwojowe w ramach Bazy Usług Rozwojowych, które może wynosić 80% lub 50% kosztów usługi, a MŚP zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości odpowiednio 20% albo 50% kosztów usługi.

Rozliczenie finansowe między Beneficjentem a MŚP, jak wskazuje § 3 Umowy wsparcia, odbywa się w następujący sposób. Najpierw MŚP ponoszą pełną kwotę kosztów nabycia usług rozwojowych ze środków własnych. Następnie składają do Beneficjenta wniosek o refundację wraz z dokumentami niezbędnymi do rozliczenia. Beneficjent weryfikuje zasadność refundacji i kompletność złożonych dokumentów, a w razie spełnienia przewidzianych w Umowie wsparcia warunków, dokonuje refundacji na rzecz MŚP.

Wydatki na nabycie usług rozwojowych zrefundowanych przez Beneficjenta na rzecz MŚP na podstawie Umowy wsparcia są następnie rozliczane z Instytucją Zarządzającą RPO i Województwem (...) zgodnie z procedurą opisaną w Umowie o dofinansowanie, jeśli spełnią warunki niezbędne do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostaną objęte wnioskami o płatność.

Należy podkreślić, że MŚP zakwalifikowane do udziału w Projekcie poprzez zrefundowanie części poniesionych przez nie kosztów nabytych usług rozwojowych nie nabywają tych usług od Spółki, ani też od Beneficjenta. Usługi rozwojowe są świadczone przez podmioty trzecie. Umowy o świadczenie usług rozwojowych będą zawierane bezpośrednio przez MŚP oraz usługodawców, bez udziału Wnioskodawcy i Beneficjenta.

W celu wspólnej realizacji projektu Spółka i Beneficjent zawarły umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu z 22 września 2016 r. (dalej: Umowa partnerstwa). Jak wynika z § 1 ust. 1 Umowy partnerstwa, jej celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu wspólną realizację Projektu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy partnerstwa, Beneficjent jest odpowiedzialny za:

• reprezentowanie stron przed Instytucją Pośredniczącą,
• koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie,
• zapewnienie udziału Spółki w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa,
• wsparcie Spółki w realizacji powierzonych mu zadań,
• zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Wnioskodawcą,
• zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
• pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
• przedkładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Beneficjenta oraz Spółki,
• gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do Instytucji Pośredniczącej,
• informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji Projektu,
• prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis,
• koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów,
• realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Natomiast w § 3 ust. 2 Umowy partnerstwa dodano, że Beneficjent jest odpowiedzialny za:

• rekrutację MŚP do projektu,
• mobilne doradztwo,
• refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP,
• wspólne zarządzanie Projektem z Wnioskodawcą zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Z kolei w zakresie realizacji zadań w Projekcie § 4 Umowy partnerstwa przewiduje, że Wnioskodawca jest w szczególności odpowiedzialny za:

• wspólne zarządzanie Projektem z Beneficjentem zgodnie z zasadami realizacji RPO,
• rekrutację MŚP do Projektu,
• mobilne doradztwo,
• refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach Bazy Usług Rozwojowych dla pracowników MŚP,
• monitoring realizacji usług rozwojowych,
• wsparcie Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań,
• zapewnienie sprawnej komunikacji z Beneficjentem,
• zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
• pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
• gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Beneficjenta,
• informowanie Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu,
• prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej de minimis,
• informowanie Beneficjenta, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w zadaniach Spółki realizowanych w ramach Projektu,
• przedstawianie Beneficjentowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Wspomniane wyżej mobilne doradztwo w zakresie obowiązków Beneficjenta i Wnioskodawcy obejmuje przekazywanie MŚP informacji o warunkach udziału w Projekcie, o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi.

Ponadto, w § 5 ust. 2 i ust. 6 Umowy partnerstwa wskazano, że Beneficjent i Spółka wykonują osobiście przyjęte na siebie zadania i nie jest dopuszczalne wzajemne zlecanie przez Beneficjenta zakupu towarów lub usług Partnerowi i odwrotnie. Natomiast w § 8 ust. 3 Umowy partnerstwa stwierdzono, że środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Beneficjenta stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie partnerstwa, a nie świadczenie usług na rzecz Beneficjenta. Co więcej, Beneficjent będzie przekazywał Spółce środki na finansowanie kosztów realizacji zadań określonych w Umowie partnerstwa w formie zaliczki/transzy (§ 8 ust. 8 Umowy partnerstwa).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT. Wydatki te pokrywane są z otrzymanego dofinansowania.

Należy wskazać, że ani z Umowy o dofinansowanie, Umowy wsparcia, ani z Umowy partnerstwa nie wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia usług na rzecz Beneficjenta.

Pytanie

Czy Spółka prawidłowo uznaje, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie w charakterze opisanym we wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo uznaje, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem Projekcie w charakterze opisanym we wniosku. Spółka nie wykonuje bowiem w ramach Projektu żadnych czynności opodatkowanych VAT, ani też nie można ustalić innych czynności opodatkowanych, z którymi miałyby związek wydatki ponoszone w toku Projektu. Rolą Wnioskodawcy w Projekcie jest jego wspólna realizacja z Beneficjentem i udział w procesie refundacji wydatków poniesionych na usługi rozwojowe, a nie świadczenie na czyjąkolwiek rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Kwestie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy więc podkreślić, że przyznaje prawo do odliczenia „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”, co oznacza, że musi istnieć związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z nabywania towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie istnienia wspomnianego związku istotne są uwagi przedstawione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał). Trybunał podkreśla, że „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia” (wyrok TSUE w sprawie C‑29/08 SKF, pkt 57). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku „gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego” przez co „bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany” (wyrok TSUE w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, pkt 44).

Biorąc więc pod uwagę przytoczone orzecznictwo oraz brzmienie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że przesłanka powstania prawa do odliczenia „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” zostanie spełniona, jeśli wykazane zostanie istnienie „bezpośredniego i ścisłego związku” podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną danego podatnika. Z drugiej strony, wyklucza to możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Spółka jest zdania, że w przedmiotowej sprawie nie występuje związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur zakupowych a czynnościami opodatkowanymi, które miałaby wykonywać Spółka.

Brak takiego związku wynika po pierwsze z tego, że uczestnicząc w Projekcie, Wnioskodawca nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Beneficjenta, ani też na rzecz uczestników (MŚP), czy też innych podmiotów (np. wykonawców). Ani z Umowy o dofinansowanie, Umowy wsparcia, ani z Umowy partnerstwa nie wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia usług na rzecz Beneficjenta. W związku z Projektem Spółka nie dokonuje również żadnych dostaw towarów.

W odniesieniu do uznania czynności za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) należy wskazać, że zgodnie z bardzo ogólnie sformułowaną definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja ta została jednak rozwinięta w orzecznictwie Trybunału, gdzie przyjmuje się, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

i.świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,

ii.usługa ta jest świadczona na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

iii.istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

iv.świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz

v.istnieje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

W świetle powyższych przesłanek nie można uznać, że Spółka świadczy podlegające opodatkowaniu VAT usługi na rzecz Beneficjenta, które są elementem realizowanego wspólnie z Beneficjentem Projektu. Do wykonywania świadczeń na rzecz Beneficjenta nie zobowiązuje Wnioskodawcy Umowa partnerstwa, wskazuje ona natomiast, jakie czynności mają podjąć Spółka i Beneficjent w celu wspólnej realizacji Projektu, w wypadku którego odbiorcami świadczeń (usług rozwojowych) będą MŚP, a nie partnerzy względem siebie. Usługi rozwojowe, na co z kolei wskazuje Umowa wsparcia, będą świadczone przez podmioty zewnętrzne, a następnie koszty ich nabycia przez MŚP będą refundowane środkami pochodzącymi z dofinansowania. Środki te na rzecz MŚP będzie wypłacał Beneficjent - określany w Umowie wsparcia jako Beneficjent ze względu na pełnione funkcje. Funkcją Beneficjenta jest weryfikacja zasadności refundacji i kompletność złożonych dokumentów oraz dokonywanie ich refundacji, a także ich rozliczanie z Instytucją Zarządzającą RPO i Województwem (...) zgodnie z procedurą opisaną w Umowie o dofinansowanie, jeśli spełnią warunki niezbędne do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostaną objęte wnioskami o płatność. Poszczególne czynności w ramach funkcji Beneficjenta mogą być dzielone między Spółkę i Beneficjenta w ramach wspólnego zarządzania Projektem przewidzianego w Umowie partnerstwa.

Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że brak jest jakiejkolwiek umowy zobowiązującej Wnioskodawcę do świadczenia usług na rzecz Beneficjenta, za które Spółka otrzymywałaby wynagrodzenie. W szczególności, takiego zobowiązania nie zawiera Umowa partnerstwa, która przewiduje jedynie jakie czynności mają podjąć Spółka i Beneficjent w celu wspólnej realizacji Projektu. Podobnie brak jest zobowiązania umownego, na podstawie którego Wnioskodawca miałby świadczyć usługi rozwojowe na rzecz MŚP. Są one bowiem świadczone przez podmioty zewnętrzne, z którymi ani Spółka, ani Beneficjent nie mają żadnych relacji umownych. Nie można więc uznać, że usługi rozwojowe są świadczone przez Beneficjenta lub Spółkę.

Po drugie, brak związku z czynnościami opodatkowanymi wynika z tego, że dofinansowanie Projektu, które Wnioskodawca i Beneficjent otrzymują w celu jego realizacji nie może zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie, ani też za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług nabywanych przez uczestników Projektu (MŚP).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że w związku z realizacją Projektu Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za wykonywanie przypisanych jej zadań - ani od uczestników Projektu (MŚP), ani od Beneficjenta, czy też od żadnego innego podmiotu. Za wynagrodzenie nie może zostać uznane dofinansowanie, ponieważ w świetle § 2 ust. 5 Umowy o dofinansowanie, jest ono przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu.

Okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonywanie zadań w ramach Projektu wynika stąd, że dofinansowanie obejmuje realizację całego Projektu, a więc wykonanie szeregu objętych nim działań i pokrycie związanych z nimi kosztów stanowiących tzw. wydatki kwalifikowane. Zwrot kosztów Projektu następuje na zasadzie refundacji faktycznie poniesionych wydatków, a nie zapłaty za wykonane usługi.

Otrzymywane dofinansowanie nie stanowi również zdaniem Wnioskodawcy dopłaty do ceny świadczonych usług, ponieważ uczestnicy Projektu (MŚP) nie nabywają usług i nie płacą wynagrodzenia na rzecz Spółki za usługi rozwojowe, które są nabywane od usługodawców zewnętrznych. Dofinansowanie nie obniża też cen usług rozwojowych dla MŚP, nie ma więc bezpośredniego wpływu na ich cenę.

Taki sposób traktowania dofinansowania wynika zdaniem Spółki z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie - z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie Spółki, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na ich cenę.

W konsekwencji, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględniane jedynie te dotacje, które w sposób jednoznaczny i bezpośredni są związane z konkretną czynnością opodatkowaną, zwiększają podstawę opodatkowania VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie mogą być w niej uwzględniane. Ponadto, samo otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT. Dotacje mogą podlegać ewentualnemu opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Biorąc więc pod uwagę warunki uwzględniania dotacji dla potrzeb opodatkowania VAT, zdaniem Spółki, nie można uznać, że dofinansowanie opisane w niniejszym wniosku nie jest związane ze świadczeniem usług, ani też nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Skoro Spółka otrzymuje środki na realizację Projektu wykonywanego wspólnie z Beneficjentem, a podmioty korzystające w ramach Projektu z usług rozwojowych (tj. MŚP) wykonywanych przez podmioty trzecie (tj. usług tych nie świadczy ani Spółka, ani Beneficjent), to otrzymane przez Spółkę środki pieniężne związane są z refundowaniem działań realizowanych w ramach Projektu, a nie świadczeniem usług. Wobec czego dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę stanowi jedynie zwrot poniesionych przez nią kosztów, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług, ponieważ Spółka nie otrzymuje go celem sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Dofinansowanie ma więc charakter dotacji ogólnej na koszty realizacji Projektu.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że nie jest w stanie wykazać związku zakupów dokonywanych w ramach Projektu ze sprzedażą opodatkowaną VAT lub inną sprzedażą, w stosunku do której Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane przez Spółkę zakupy służące realizacji Projektów nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług finansowanych z dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu, ponieważ w ramach Projektu Spółka nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów. Nie ma więc możliwości określenia czynności opodatkowanej wykonywanej przez Spółkę, która wykazywałaby związek z nabyciem towarów i usług objętych dofinansowaniem otrzymywanym w ramach Projektu. Spółka nie widzi również możliwości powiązania tych wydatków z ogółem swojej działalności gospodarczej. Również kwota dofinansowania, jak wykazano wcześniej, nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanej. Dlatego też, wobec niespełnienia przez Spółkę przesłanek odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zdania, że prawo odliczenia Spółce nie przysługuje.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.542.2018.1.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Skarga wpłynęła do mnie 27 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2)zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, tj. art. 200 i nast. PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 16 lutego 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 13 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że razem z Beneficjentem złożyli Państwo do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) wniosek o dofinansowanie projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO. Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu objętego RPO, którego przebieg określa Regulamin. Zgodnie z Regulaminem, celem konkursu było wyłonienie operatorów, którym zostanie powierzone zadanie związane z obsługą MŚP oraz przekazywaniem dofinansowania na usługi rozwojowe.

Zgodnie z Regulaminem, usługi rozwojowe to usługi skierowane do właścicieli, kadry zarządzającej lub pracowników przedsiębiorstwa, pozwalające na rozwój przedsiębiorstwa lub jego pracowników, w tym: nabycie, utrzymanie lub podniesienie poziomu wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych, nabycie lub potwierdzenie kwalifikacji lub pozwalające na ich rozwój.

Regulamin ponadto stanowił, że dystrybucja środków EFS będzie się odbywała na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, co oznacza, że operator będzie zwracał część kosztów MŚP, w zależności od poziomu dofinansowania, po zakończeniu ich uczestnictwa w usłudze rozwojowej i ocenie w Rejestrze Usług Rozwojowych.

Państwa i Beneficjenta wniosek uzyskał dofinansowanie, a zasady jego wykorzystania zostały określone w umowie o dofinansowanie projektu z 26 października 2016 r., którą zawarł Beneficjent z Województwem.

Co istotne, MŚP zakwalifikowane do udziału w Projekcie poprzez zrefundowanie części poniesionych przez nie kosztów nabytych usług rozwojowych nie nabywają tych usług od Państwa, ani też od Beneficjenta. Usługi rozwojowe są świadczone przez podmioty trzecie. Umowy o świadczenie usług rozwojowych będą zawierane bezpośrednio przez MŚP oraz usługodawców, bez udziału Państwa i Beneficjenta.

W celu wspólnej realizacji projektu Państwo i Beneficjent zawarli Umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu. Jak wynika z Umowy partnerstwa, jej celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu wspólną realizację Projektu.

Zgodnie z Umową partnerstwa, Beneficjent jest odpowiedzialny za:

• reprezentowanie stron przed Instytucją Pośredniczącą,
• koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie,
• zapewnienie udziału Państwa w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa,
• wsparcie Państwa w realizacji powierzonych zadań,
• zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Państwem,
• zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
• pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
• przedkładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Beneficjenta oraz Państwa,
• gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do Instytucji Pośredniczącej,
• informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji Projektu,
• prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis,
• koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów,
• realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Beneficjent jest odpowiedzialny również za:

• rekrutację MŚP do projektu,
• mobilne doradztwo,
• refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP,
• wspólne zarządzanie Projektem z Wnioskodawcą zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Z kolei w zakresie realizacji zadań w Projekcie Umowa partnerstwa przewiduje, że są Państwo w szczególności odpowiedzialni za:

• wspólne zarządzanie Projektem z Beneficjentem zgodnie z zasadami realizacji RPO,
• rekrutację MŚP do Projektu,
• mobilne doradztwo,
• refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach Bazy Usług Rozwojowych dla pracowników MŚP,
• monitoring realizacji usług rozwojowych,
• wsparcie Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań,
• zapewnienie sprawnej komunikacji z Beneficjentem,
• zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
• pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
• gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Beneficjenta,
• informowanie Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu,
• prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej de minimis,
• informowanie Beneficjenta, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w Państwa zadaniach realizowanych w ramach Projektu,
• przedstawianie Beneficjentowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Ponadto, w Umowie partnerstwa wskazano, że Beneficjent i Państwo wykonują osobiście przyjęte na siebie zadania i nie jest dopuszczalne wzajemne zlecanie przez Beneficjenta zakupu towarów lub usług Partnerowi i odwrotnie. W związku z realizacją Projektu ponoszą Państwo wydatki, które są udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT. Wydatki te pokrywane są z otrzymanego dofinansowania.

Beneficjent będzie Państwu przekazywał środki na finansowanie kosztów realizacji zadań określonych w Umowie partnerstwa w formie zaliczki/transzy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie w charakterze opisanym we wniosku.

Jak wskazano wyżej, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże muszą być przy tym spełnione dwa warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że celem zawartej Umowy partnerstwa jest wspólna wraz z Beneficjentem realizacja Projektu i udział w procesie refundacji wydatków poniesionych na usługi rozwojowe. Zawarta Umowa partnerstwa reguluje konkretnie zakres czynności każdego z partnerów. Beneficjent reprezentuje strony umowy partnerstwa przed Instytucją Pośredniczącą. Składa również wniosek o dofinansowanie, a następnie przekazuje Państwu środki finansowe, które stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonywaniem określonych w umowie partnerstwa zadań. Zgodnie z Umową partnerstwa i Beneficjent i Państwo są zobowiązani do wykonywania tożsamych czynności, takich jak np. wspólne zarządzanie projektem, rekrutacja MŚP do Projektu, mobilne doradztwo refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych.

Zatem, wynikające z postanowień umowy o partnerstwie czynności wykonywane przez Państwa jako partnera nie stanowią ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Beneficjentem a Państwem stanowią jedynie zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie partnerstwa, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Tym samym, otrzymane przez Państwa środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, z uwagi na niewystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w (...) w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/18. W orzeczeniu tym WSA zauważył, że:

Zdaniem Sądu:

Dalej WSA zgodził się ze Skarżącą, że

Stanowisko WSA w (...) podzielił NSA w wyroku z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/19, w którym stwierdził, że

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).