Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.498.2023.3.KD

Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 sierpnia 2023 r.) oraz z 12 września 2023 r. (wpływ 12 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „(..)”, w której zajmuje się sprzedażą detaliczną obuwia przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje Pan sprzedaży wysyłkowej do osób fizycznych na terenie Polski, jak i Unii Europejskiej. Dodatkowo sprzedaje Pan buty do podatnika zagranicznego z Unii Europejskiej, który prowadzi internetową platformę handlową (dalej: „Platforma”). Transakcja odbywa się na zasadzie, że Platforma otrzymuje zapytanie od klienta detalicznego na konkretne obuwie. Następnie Platforma zakupuje wskazane obuwie od Pana. W związku z zawieranymi transakcjami z Platformą, otrzymuje Pan wystawioną w jego imieniu fakturę sprzedaży obuwia. Automatycznie Platforma generuje dla Pana rozliczenie transakcji, w której wyszczególnia kwotę sprzedaży z faktury, opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży, koszty przesyłki. Rozliczenie jest dostępne dla Pana po zalogowaniu na własne konto utworzone przez Platformę. Do poziomu rozliczenia wchodzi Pan przez konkretną fakturę sprzedaży na swoim koncie. Otrzymuje Pan wynagrodzenie pomniejszone o opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży i koszt przesyłki. Platforma nie wystawia faktury lub noty obciążeniowej dla Pana z tytułu kosztów, które Pan poniósł. Dokument rozliczający można bezpośrednio powiązać z konkretną fakturą sprzedaży oraz otrzymanym przelewem bankowym. Sporządza Pan dokument wewnętrzny dokumentujący rozliczenie transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z 25 sierpnia 2023 r. wskazał Pan, że działalność gospodarcza jest opodatkowana według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.). Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544). Przedmiotem zapytania jest rok podatkowy 2023. Rozpoczął Pan działalność 4 maja 2023 r.

Samo rozliczenie transakcji pobrane z portalu przez Pana nie zawiera określenia wystawcy lub stron transakcji, daty wystawienia tego rozliczenia, czy podpisu uprawnionych osób. Rozliczenie transakcji zawiera natomiast kwotę sprzedaży towaru, która jest tożsama z kwotą wskazaną na fakturze sprzedaży, której to rozliczenie dotyczy. Rozliczenie zawiera również opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży, koszt przesyłki i kwotę po potrąceniu wspomnianych opłat, prowizji i kosztów przesyłki, która zostanie Panu wypłacona. Na rozliczeniu jest wykazany numer zamówienia, którego dotyczy, a który jest powiązany z konkretną fakturą sprzedaży. Rozliczenie generuje się automatycznie wraz z wystawieniem faktury sprzedaży, co można uznać, że datą wystawienia rozliczenia jest data wystawienia faktury. Na podstawie otrzymanego rozliczenia, faktury sprzedaży i potwierdzenia przelewu opiewającego na kwotę wskazaną na rozliczeniu (kwota do wypłaty dla Pana) sporządza Pan dokument wewnętrzny, w którym określa: Pana - jako wystawcę dokumentu, datę wystawienia i datę operacji, rodzaj poniesionego kosztu (prowizja, opłaty, koszty przesyłki), wartość kosztu, numer faktury, której dotyczą koszty oraz podpis wystawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 12 września 2023 r. wskazał Pan, że transakcje sprzedaży zostają zawierane z platformą (…).

W kosztach uzyskania przychodów zamierza Pan uwzględnić koszty prowizji i opłat za dokonanie transakcji oraz koszty wysyłki obuwia do wyżej wspomnianej platformy. Prowizja i opłata dotyczą transakcji sprzedaży. Przesyłkę organizuje platforma sprzedażowa, mianowicie ona opłaca przesyłkę i zleca zewnętrznemu kurierowi organizacje transportu przesyłki z Pana siedziby do siedziby/magazynu Platformy. Fakt ponoszenia kosztów wynika z regulaminu platformy zamieszonego na stronie platformy. Nie posiada Pan umowy. Przesyłka jest organizowana przez platformę, za co obciąża Pana w rozliczeniu, pomniejszając Pana wynagrodzenie z tego tytułu. Ostatecznie za przesyłkę płaci Pan. We własnym imieniu zakupuje Pan buty i jest ich właścicielem, na co posiada faktury lub paragony. Następnie gdy platforma skieruje zapytanie o dostępność obuwia u Pana następuje sprzedaż do platformy. Sprzedaje Pan buty jako właściciel.

Zaliczenie kosztów przesyłki wskazanych na rozliczeniu transakcji ma związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując transakcji sprzedaży obuwia do platformy musi je dostarczyć, by sprzedaż się odbyła. Platforma organizuje transport obuwia, za co obciąża Pana. Osiągnięty przychód z transakcji ma bezpośredni związek z kosztami wysyłki obuwia. Gdyby sam musiał Pan organizować transport, to posiadałby na to odpowiednie dokumenty przewozowe i faktury, co nie podlegałoby jakimkolwiek rozważaniom, by zaliczyć w koszty przesyłki obuwia do kontrahenta.

Pytanie

Czy otrzymane rozliczenie transakcji, stanowi podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, otrzymane rozliczenie transakcji, stanowi wydatek, który można uznać za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Poniesione koszty w postaci opłat za przeprowadzenie transakcji, prowizji od wartości sprzedanego obuwia i wysyłki, są bez wątpienia wydatkami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu.

Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia takich wydatków jako wydatków niebędących koszami uzyskania przychodu.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „Rozporządzenie”) w § 12 ust. 5 za dowody księgowe uważa inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3. Rozliczenie zawartej transakcji z Platformą dokumentuje Pan sporządzeniem dokumentu wewnętrznego, w którym wskazuje wystawcę dokumentu, datę wystawienia dokumentu, która jest jednoznaczna z datą otrzymania rozliczenia transakcji, przedmiot operacji gospodarczej w postaci wskazania wydatków z rozliczenia oraz Pana podpis. Sporządzony dokument wewnętrzny spełnia zatem dane wskazane w § 11 ust. 3 pkt 3 lit. a), b) i c) rozporządzenia, a także jest uzupełnione Pana podpisem, jako osoby uprawnionej do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Do każdego sporządzonego dokumentu wewnętrznego załącza Pan fakturę sprzedaży, rozliczenie transakcji oraz potwierdzenie przelewu.

Pana zdaniem, udokumentowanie poniesionych wydatków w postaci sporządzenia dokumentu wewnętrznego nie wyklucza ujęcia tego dokumentu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jeśli nawet posiadane dokumenty, dowody nie będą miały wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania.

Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w opublikowanych 4 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach:

Podobnie uznał WSA w Olsztynie w wyroku z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/OI 202/18, z którego wynika, że:

Kolejne podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11, z którego wynika, że:

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2023 r., Nr 0114-KDWP.4011.1.2023.2.ASZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął analogiczne stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.227.2019.1.GM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zawarł stanowisko, że:

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2019 r. poz. 2544).

Stosownie do treści § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Natomiast § 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że:

Zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Stosownie do § 13 ust. 1 niniejszego rozporządzenia:

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą, w której zajmuje się sprzedażą detaliczną obuwia przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Działalność gospodarcza jest opodatkowana według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje Pan sprzedaży wysyłkowej do osób fizycznych na terenie Polski, jak i Unii Europejskiej. Dodatkowo sprzedaje Pan buty do podatnika zagranicznego z Unii Europejskiej, który prowadzi internetową platformę handlową. Transakcja odbywa się na zasadzie, że Platforma otrzymuje zapytanie od klienta detalicznego na konkretne obuwie. Następnie Platforma zakupuje wskazane obuwie od Pana. W związku z zawieranymi transakcjami z Platformą, otrzymuje Pan wystawioną w jego imieniu fakturę sprzedaży obuwia. Automatycznie Platforma generuje dla Pana rozliczenie transakcji, w której wyszczególnia kwotę sprzedaży z faktury, opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży, koszty przesyłki. Rozliczenie jest dostępne dla Pana po zalogowaniu na własne konto utworzone przez Platformę. Do poziomu rozliczenia wchodzi Pan przez konkretną fakturę sprzedaży na swoim koncie. Otrzymuje Pan wynagrodzenie pomniejszone o opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży i koszt przesyłki. Platforma nie wystawia faktury lub noty obciążeniowej dla Pana z tytułu kosztów, które Pan poniósł. Dokument rozliczający można bezpośrednio powiązać z konkretną fakturą sprzedaży oraz otrzymanym przelewem bankowym. Sporządza Pan dokument wewnętrzny dokumentujący rozliczenie transakcji. Samo rozliczenie transakcji pobrane z portalu przez Pana nie zawiera określenia wystawcy lub stron transakcji, daty wystawienia tego rozliczenia, czy podpisu uprawnionych osób. Rozliczenie transakcji zawiera natomiast kwotę sprzedaży towaru, która jest tożsama z kwotą wskazaną na fakturze sprzedaży, której to rozliczenie dotyczy. Rozliczenie zawiera również opłatę transakcyjną, prowizję od sprzedaży, koszt przesyłki i kwotę po potrąceniu wspomnianych opłat, prowizji i kosztów przesyłki, która zostanie Panu wypłacona. Na rozliczeniu jest wykazany numer zamówienia, którego dotyczy, a który jest powiązany z konkretną fakturą sprzedaży. Rozliczenie generuje się automatycznie wraz z wystawieniem faktury sprzedaży, co można uznać, że datą wystawienia rozliczenia jest data wystawienia faktury. Na podstawie otrzymanego rozliczenia, faktury sprzedaży i potwierdzenia przelewu opiewającego na kwotę wskazaną na rozliczeniu (kwota do wypłaty dla Pana) sporządza Pan dokument wewnętrzny, w którym określa: Pana - jako wystawcę dokumentu, datę wystawienia i datę operacji, rodzaj poniesionego kosztu (prowizja, opłaty, koszty przesyłki), wartość kosztu, numer faktury, której dotyczą koszty oraz podpis wystawcy.

Odnosząc się do powyższego opisu, rozliczenie transakcji, o którym mowa w opisie sprawy,  można uznać za dowód księgowy zgodnie z § 12 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony, spełniający przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej udokumentowany w sposób wymagany odrębnymi przepisami może być zaliczony do Pana kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, otrzymane rozliczenie transakcji, stanowi podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Pana można więc uznać za prawidłowe, skoro wydatki wskazane we wniosku służą uzyskiwaniu przez Pana przychodów, jednakże z tym zastrzeżeniem, że to na Panu spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatku, który może zostać skontrolowany w ewentualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczam, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z Pana przychodami.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Na mocy ww. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego;

Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Innymi słowy, organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych i indywidualnych spraw podatnika w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze z