Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.277.2023.3.MPU

W zakresie energii elektrycznej jaka powinna zostać rozliczona w deklaracjach podatkowych oraz danych jakie powinny zostać ujęte w ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

-nieprawidłowe - w zakresie energii elektrycznej jaka powinna zostać rozliczona w deklaracjach podatkowych;

-prawidłowe - w zakresie danych jakie powinny zostać ujęte w ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego, który dotyczy obowiązków podatkowych w zakresie energii elektrycznej, wpłynął 31 sierpnia 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (wpływ 27 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca „(…)” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski; jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług jak również podmiotem zarejestrowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. Spółka (…) prowadzi (…), (…), (…), (…) oraz (…). Dodatkowo prowadzi również działalność w zakresie produkcji (…) (…) (…) i (…), wytwarzania (…) (…) i (…), produkcji gotowych (…) i (…) dla (…) (…) i (…) (…). Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe, w skład którego wchodzi (…) zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu.

W ostatnim czasie (…) (…) (…) funkcjonuje w niekorzystnym otoczeniu ekonomicznym, co przekłada się również na występowanie różnego rodzaju perturbacji również na rynku krajowym. Spowolnienie światowej gospodarki było rezultatem wielu niekorzystnych czynników, między innymi wybuch pandemii czy konflikt zbrojny wywołany przez Rosję, które znacząco zakłóciły łańcuch dostaw. Wszystkie te czynniki również w sposób bezpośredni wpłynęły na wysoką inflację, która w styczniu 2023 r. zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego wyniosła aż 17,2%. Konsekwencją powyższych wydarzeń są nadal utrzymujące się wysokie koszty prowadzenia działalności gospodarczej, ceny podstawowych towarów i usług, między innymi energii elektrycznej względem roku 2022 wzrosły prawie dwukrotnie (około 90%).

W związku z powyższym Spółka dokłada wszelkich starań aby zniwelować wysokie koszty prowadzenia działalności, między innymi koszty zużycia energii elektrycznej które zamierza zredukować własną produkcją przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych.

Spółka na tą chwilę jest w posiadaniu Koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, wydanej (…) roku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach której produkuje energię elektryczną w procesie kogeneracji wykazując zużycie energii w składanej deklaracji AKC-4. Spółka odprowadza podatek akcyzowy zarówno od ilości wyprodukowanej w procesie kogeneracji jak i od ilości zużytej energii nabywanej od dostawców energii, którzy zgodnie z obowiązującymi aktami prawnymi są w posiadaniu koncesji na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W ramach obniżenia kosztów energii, która jest niezbędna i wykorzystywana w znaczącej ilości przy prowadzonym rodzaju działalności gospodarczej, Spółka zamierza rozpocząć sukcesywną produkcję energii elektrycznej z przeznaczeniem na potrzeby własne przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych. Wyprodukowana nadwyżka energii, nie wykorzystana na potrzeby własne, będzie przekazywana do systemu sieci energetycznej, w celu jej odsprzedaży do spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną na podstawie umowy o świadczenie usług energii elektrycznej (koncesjonowanemu dostawcy).

Spółka (…) zakłada, iż wyprodukowana przy użyciu instalacji fotowoltaicznych energia elektryczna będzie przekraczała ilość przeznaczoną na potrzeby własne, a więc będzie musiała być rozliczana w systemie sieci energetycznej tzn. sprzedawana do koncesjonowanego pomiotu zajmującego się obrotem energią elektryczną. Istotnym w tej kwestii jest fakt, iż wyprodukowana nadwyżka energii elektrycznej nie będzie sprzedawana dla tzw. nabywców końcowych w rozumieniu zapisów Ustawy o podatku akcyzowym.

Zapytania Spółki sformułowane w niniejszym Wniosku biorą się z wątpliwości co do obowiązków leżących po jej stronie w zakresie prawidłowości ewidencji oraz rozliczeń wyprodukowanej ilości energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych w obszarze podatku akcyzowego w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego między innymi Ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wskazali Państwo:

W skład kogeneracji wchodzą dwa silniki spalinowe (gazowe) o mocy (…) kW każdy. Moc agregatów prądotwórczych zainstalowanych w kogeneracji to łącznie (…) kW. Natomiast docelowa moc farm fotowoltaicznych będzie kształtować się na poziomie (…) kW. Instalacja fotowoltaiczna powstała w (…) zakładach produkcyjnych Spółki. Docelowa moc każdej farmy nie przekroczy 1 MW. Użytkowane generatory oraz panele fotowoltaiczne są od siebie całkowicie odrębne, nie współpracują ze sobą i nie są ze sobą w żaden sposób połączone.

W procesie kogeneracji Spółka wykorzystuje agregaty prądotwórcze zasilane gazem ziemnym w stanie gazowym, który zgodnie z nomenklaturą scaloną zakwalifikowany jest pod pozycją CN 2711 21 00 00. Od wyrobów energetycznych (gaz ziemny) wykorzystywanych w procesie kogeneracji została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Kwota podatku akcyzowego jest zawarta w wartości za paliwo gazowe, której dokładna wysokość wskazana jest na bieżących fakturach od Dostawcy.

Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia na podstawie w § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na podstawie którego między innymi zwalnia się z podatku akcyzowego zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Energia elektryczna uzyskiwana z instalacji fotowoltaicznej korzysta właśnie ze zwolnienia z akcyzy wskazanego w ww. Rozporządzeniu.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1.Czy Spółka w deklaracji AKC-4 powinna wykazywać ilość całej wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej, czy tylko wyprodukowaną ilość zużytą na potrzeby własne korzystając ze zwolnienia z opodatkowania w obszarze podatku akcyzowego?

2.Czy Spółka ma obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych na podstawie art. 138h Ustawy, wykazując łączną ilość wyprodukowanej energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych, zarówno tą zużytą na potrzeby własne jak i przekazaną do systemu sieci energetycznej?

Państwa stanowisko w sprawie (wraz z uzupełnieniem)

Przepisy Ustawy o podatku akcyzowym (dalej: ustawa) definiują wyroby akcyzowe jako wyroby energetyczne, energię elektryczną, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, a przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest między innymi produkcja, zużycie oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych.

Art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym szczegółowo określa przedmiot opodatkowania w postaci energii elektrycznej, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 10kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt2 Ustawy);

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesje na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy);

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy);

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 6 Ustawy).

Za zużycie energii nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 Ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z doktryną art. 11 Ustawy o podatku akcyzowym powstanie obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy);

3)z dniem zużycia energii elektrycznej ( art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy);

4)z dniem powstania długi celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego

Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych (art. 138h Ustawy o podatku akcyzowym) zarówno wyrobów akcyzowych, które są objęte obowiązkiem składania właściwemu Urzędowi Skarbowemu miesięcznych deklaracji akcyzowych jak i tych wyrobów, które korzystają ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wg poniższego:

a)podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 138h ust.1 pkt 1 Ustawy);

b)podatnik zużywający energię elektryczną (art. 138h ust. 1 pkt 2 Ustawy);

c)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksporty energii elektrycznej.

Ewidencja wyrobów akcyzowych powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

-energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;

-energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

-energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne

-energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;

-energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;

-energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;

-strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

W odniesieniu do energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii wyprodukowanej, o której mowa w ust. 5 pkt 1, prowadzący ewidencję, o której mowa w ust. 1, określa ilości szacunkowe tej energii, uwzględniając moc zainstalowaną elektryczną instalacji odnawialnego źródła energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać podatek akcyzowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej (w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6).

Oprócz obowiązków ewidencyjnych oraz określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania w obszarze podatku akcyzowym przepisy Ustawy o podatku akcyzowym wskazują również na szereg zwolnień, na podstawie zapisów art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Zwolnienia są uszczegółowione w § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na podstawie którego między innymi zwalnia się z podatku akcyzowego zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Energia elektryczna uzyskiwana z instalacji fotowoltaicznej korzysta właśnie ze zwolnienia z akcyzy wskazanego w ww. Rozporządzeniu, z zastrzeżeniem iż w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy może być stosowane po warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Warunek ten nie ma jednak zastosowania do energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, ponieważ odnawialne, niekopalne źródła energii takie jak energia promieniowania słonecznego nie stanowią wyrobów akcyzowych, o których byłaby należna akcyza, którą podmiot byłby zobowiązany zapłacić.

Mimo, iż Ustawodawca przewidział szereg zwolnień z podatku akcyzowego w obszarze energii elektrycznej, to korzystanie z takiego prawa nie wyłącza jednak obowiązku składania deklaracji o których mowa w art. 24 ustawy. Oznacza to, że nawet w przypadku możliwości zastosowania zwolnienia w oparciu o § 5 ust. 1 Rozporządzenia, Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej na własne potrzeby byłaby zobligowana do składania deklaracji o których mowa w art. 24 ustawy, będzie to dotyczyło jedynie wykazanie ilości zużytej energii bez wykazywania podatku do zapłaty.

Odnosząc do obowiązku prowadzenia ewidencji wskazać należy, że art. 138h ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatnika zużywającego energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości m.in. energii elektrycznej wyprodukowanej oraz energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Prognozowana przez Spółkę nadwyżka wyprodukowanej energii elektrycznej ponad ilość wykorzystaną na własne potrzeby będzie odsprzedawana do aktualnego dostawcy energii elektrycznej, który jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a co za tym idzie nie spełnia przesłanek nabywcy końcowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Co dla Spółki jest jednoznaczne, iż sprzedaż nadwyżki wyprodukowanej energii z instalacji fotowoltaicznej na rzecz aktualnego koncesjonowanego dostawcy energii elektrycznej nie jest czynnością opodatkowana akcyza na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Jak wskazano wyżej w ocenie Spółki sprzedaż energii elektrycznej na rzecz aktualnego dostawcy energii elektrycznej nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 Ustawy. W omawianym przypadku zdaniem Spółki przedmiotem opodatkowania będzie jedynie zużycie wyrobów akcyzowych w postaci wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej na potrzeby własne. Tym samym w ocenie Spółki Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wytwarzający energię elektryczną z paneli fotowoltaicznych objętą zwolnieniem z podatku akcyzowego, zużywaną na potrzeby własne - niezależnie czy zużywa w całości energię czy też jej nadwyżki odsprzedaje do aktualnego dostawcy - jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej od energii elektrycznej wykazując jedynie ilość zużytą na potrzeby własne.

W przedstawionym opisie stanu przyszłego Spółka wyprodukowaną nadwyżkę energii elektrycznej będzie dostarczała do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii. Tym samym również nie znajdzie tu zastosowanie wyłączenia z obowiązku prowadzenia ewidencji, wynikające z art. 138h ust. 2. Zatem Spółka jako podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Odsprzedaż, nadwyżki na rzecz koncesjonowanego dostawcy energii nie będzie generować obowiązku podatkowego w obszarze podatku akcyzowego, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotu zajmującego się obrotem energii elektrycznej nie została wymieniona w art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym jako czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Zatem w ocenie Spółki sprzedaż ta w ogóle nie będzie podlegała temu podatkowi, a co za tym idzie również nie należy jej wykazywać w składanej deklaracji akcyzowej.

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w obszarze podatku akcyzowego powstanie jedynie w związku z zużyciem wyprodukowanej energii na potrzeby własne, a w deklaracji akcyzowej należy wykazać ilość zużytej energii elektrycznej jedynie tą wykorzystaną na potrzeby własne, Dodatkowo zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28.06.2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zużyta energia elektryczna na potrzeby własne korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jednak nie zwalnia z obowiązku wykazywania jej w deklaracji akcyzowej oraz nie zwalnia z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Podsumowując, Spółka zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, planuje:

-w deklaracji podatku akcyzowego wykazywać jedynie wyprodukowaną przy wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych energię elektryczną wykorzystaną na potrzeby własne,

-w deklaracji podatku akcyzowego wykazywać ilość energii wykorzystanej na potrzeby własne w pozycji przeznaczonej na wykazanie ilości korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania w obszarze podatku akcyzowego,

-w deklaracji podatku akcyzowego nie wykazywać ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych przekazanej do odsprzedaży na rzecz koncesjonowanych podmiotów,

-prowadzić ewidencję ilościową wyprodukowanej łącznej ilości energii elektrycznej, zarówno tej wykorzystywanej na potrzeby własne jak i przekazanej do odsprzedaży koncesjonowanemu dostawcy wykorzystując raporty zawierające stany liczników rozliczeniowych, z zastrzeżeniem iż w przypadku awarii licznika, modułu komunikacyjnego lub innej niezbędnej części odczyty będą wykonywane na podstawie zastępczych liczników, a ilość zużytej energii będzie wykazywana w ręcznych raportach na podstawie odrębnego dokumentu wystawionego przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego.

Dodatkowo zdaniem Spółki ten rodzaj odsprzedaży na rzecz koncesjonowanego podmiotu nie podlega obowiązkowi uzyskania Koncesji na obrót energią elektryczną wydawanej w formie aktu administracyjnego, na mocy którego koncesjonariusz zyskuje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu energią, zarówno hurtowego jak i detalicznego.

Skutkiem prawno-podatkowym wynikającym z wydania Interpretacji Indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego będzie potwierdzenie prawidłowości postępowania Spółki w obszarze:

-braku obowiązku uzyskania Koncesji na obrót energią elektryczną;

-braku obowiązku wykazywania w deklaracji akcyzowej łącznej wyprodukowanej energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych;

-obowiązku wykazywania w deklaracji akcyzowej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych zużytej jedynie na potrzeby własne;

-skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w wykazanej w deklaracji akcyzowej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych zużytej na potrzeby własne, nie powodując powstania zobowiązania podatkowego;

-obowiązku prowadzenia łącznej ewidencji ilościowej energii elektrycznej zarówno wyprodukowanej na potrzeby własne jak i przekazanej do systemu sieci energetycznej.

W uzupełnieniu stanowiska wskazali Państwo:

Jednocześnie Spółka nie będzie dokonywać sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej przez siebie energii na rzecz tzw. nabywców końcowych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, lecz na rzecz podmiotu zajmującego się obrotem energią elektryczną posiadającego koncesję na obrót energią wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z powyższym, przekazanie energii elektrycznej przez Spółkę do podmiotu niebędącego nabywcą końcowym (posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą, albowiem dostawa taka nie została wymieniona jako czynność opodatkowana w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie, w związku z brakiem opodatkowania akcyzą czynności przekazania energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na obrót energią elektryczną, wobec Spółki (…) nie powstaną żadne obowiązki akcyzowe, w szczególności obowiązek rejestracyjny, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz obowiązek składania deklaracji podatkowych z tego tytułu.

Reasumując w korespondencji ze szczegółowo przytoczonymi przepisami prawa krajowego w pierwotnym Wniosku a także uzupełnieniu danych w niniejszym Uzupełnieniu do wniosku Spółka (…) w przypadku pytania z pkt 1 wezwania stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w obszarze podatku akcyzowego powstanie jedynie w związku z zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby wyprodukowanej przy wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych. Dodatkowo zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28.06.2021 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zużyta energia elektryczna na potrzeby własne korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jednak nie zwalnia z obowiązku wykazywania jej w deklaracji akcyzowej w pozycji przeznaczonej na wykazanie ilości korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Spółki (…) w przypadku pytania z pkt 2 jest obowiązana na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, prowadzić ewidencję. Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0.001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i przekazanej do odsprzedaży koncesjonowanemu dostawcy oraz energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest:

-nieprawidłowe - w zakresie energii elektrycznej jaka powinna zostać rozliczona w deklaracjach podatkowych;

-prawidłowe - w zakresie danych jakie powinny zostać ujęte w ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej jako „ustawa”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1, 3 i 4 ustawy:

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy:

Wzory deklaracji, w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej AKC-4/H (składanego wraz z formularzem głównym AKC-4) określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz.U. z2021 r. poz. 2436, ze zm.).

Zgodnie z art. 138h ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.1891):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz Państwa Wątpliwości należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że obrót energią elektryczną, w tym jej zużycie, na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy przez podatnika, na zasadach wynikających z art. 24 ustawy oraz obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 ustawy, przy czym ustawodawca na podstawie ustawy jak i aktów wykonawczych przewidział również możliwość stosowania zwolnień w zakresie energii elektrycznej i wyłączeń z obowiązków deklaracyjnych i ewidencyjnych w ściśle określonych okolicznościach faktycznych.

Równocześnie dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej co do zasady wiąże się z uprzednim obowiązkiem rejestracji (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, niezależnie od rodzaju posiadanej koncesji.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie jest natomiast wytwarzanie energii elektrycznej, jak i sprzedaż energii elektrycznej (w tym niezużytej nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej) podmiotowi posiadającemu koncesję, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Jak wskazano wyżej, z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na podatniku ciąży obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru oraz obliczania i wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym m.in. nastąpiło zużycie energii elektrycznej w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy (zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję).

W deklaracji tej, składającej się z formularza głównego AKC-4 i formularza szczegółowego AKC-4/H, co do zasady należy uwzględnić wszystkie dokonane w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane akcyzą, w tym także te objęte zwolnieniem. W deklaracji uwzględnia się bowiem zarówno czynności od których należy zapłacić podatek akcyzowy jak i zwolnienia, jeśli w danym okresie rozliczeniowym miały zastosowanie.

Na podatniku dokonującym zużycia wytworzonej energii elektrycznej ciąży także obowiązek prowadzenia ewidencji, o czym stanowi art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, która powinna zawierać dane ujęte w treści art. 138h ust. 5 ustawy. Ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika lub w niektórych przypadkach na podstawie metody szacunkowej, która będzie odzwierciedlała faktyczną produkcję, obrót, zużycie (w tym zwolnione) lub straty energii elektrycznej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w treści pytania nr 1 stwierdzić należy, że w świetle przedstawionych ostatecznie okoliczności zdarzenia przyszłego, po rozpoczęciu wytwarzania i zużywania energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych, w deklaracjach za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, obok zużywanej energii elektrycznej wytwarzanej w procesie kogeneracji i nabywanej od dostawców (od której płacą Państwo aktualnie podatek akcyzowy, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), powinni Państwo wykazywać także ilość zużytej energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych.

Zasadnie Państwo wskazują, że w tych deklaracjach nie powinna być równocześnie uwzględniana energia elektryczna wytwarzana w instalacjach fotowoltaicznych, która nie zostanie zużyta, tj. niewykorzystana nadwyżka, która będzie sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję, gdyż ta sprzedaż nie będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Nie można jednak zgodzić się Państwa stanowiskiem, że zużycie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Zauważyć należy, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14).

Zwolnienie uregulowane w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień, zgodnie z celem ustawodawcy adresowane jest do podmiotu, który wytwarza i zużywa energię elektryczną (będącego podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu), wyprodukowaną w generatorach o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Tym samym zwolnienie to, zgodnie z treścią tego przepisu, nie dotyczy tej energii elektrycznej, która nie zostanie zużyta przez ten podmiot, jak i energii elektrycznej, która zostanie wytworzona z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW.

Wolą racjonalnego prawodawcy, limit uprawniający podatnika do zwolnienia został określony na maksymalnym poziomie 1 MW, przekroczenie tej łącznej mocy generatorów wytwarzających energię elektryczną, niezależnie od ich ilości czy sposobu wytwarzania energii elektrycznej (kogeneracja, instalacja fotowoltaiczna lub inna), skutkuje utratą prawa do zwolnienia dla całości zużywanej energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że celem omawianego zwolnienia z § 5 rozporządzenia była preferencja podatkowa dla podmiotów zużywających energię elektryczną, wyprodukowaną przez te podmioty w urządzeniach (generatorach) służących do produkcji tej energii, których łączna moc nie przekracza 1 MW. Tym samym, zwolnienie to uprawnia podatnika zużywającego energię elektryczną wytworzoną w jednym lub kilku generatorach do jego zastosowania, o ile łączna moc użytkowanych generatorów (ustawodawca posłużył się liczbą mnogą), wytwarzających tą energię elektryczną, nie będzie przekraczać 1 MW.

Jak bowiem wskazuje literalne brzmienie § 5 ust. 1 rozporządzenia, zwolnieniu podlega czynność zużycia energii elektrycznej, ściśle wówczas, gdy została ona wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Z opisu zdarzenia przyszłego ostatecznie sprecyzowanego po uzupełnieniu wniosku wynika, że w skład kogeneracji wchodzą dwa silniki spalinowe (gazowe) o mocy (…) kW każdy. Moc agregatów prądotwórczych zainstalowanych w kogeneracji to łącznie (…) kW. Natomiast docelowa moc farm fotowoltaicznych będzie kształtować się na poziomie (…) kW.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że będą Państwo wytwarzać i zużywać energię elektryczną z generatorów, których łączna moc przekroczy 1 MW (1 MW to 1000 kW).

Dla określenia łącznej mocy generatorów w których dochodzi do wytworzenia, a następnie zużycia energii elektrycznej, w celu stosowania zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia nie ma znaczenia fakt, że stanowią one odrębne jednostki wytwórcze, które nie współpracują z sobą i są położone w odrębnych lokalizacjach.

Wnioskodawca jest i będzie bowiem jednym podmiotem prawa i jednym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej we wszystkich posiadanych i wykorzystywanych generatorach (kogeneratorach i instalacjach fotowoltaicznych) ze wszelkimi tego konsekwencjami. Poszczególne generatory należące do Spółki, dla celów omawianego zwolnienia, nie mogą być uznane za odrębne jednostki, którym niezależnie przysługuje zwolnienie od akcyzy.

Powyższa wykładnia jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych, które jednolicie wskazuje, że przekroczenie wolumenu łącznej mocy 1 MW posiadanych generatorów, skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 429/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 476/22).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnienie na podstawie § 5 rozporządzenia nie będzie miało zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach, a Spółka będzie zobowiązana do obliczenia, zapłacenia podatku akcyzowego i złożenia deklaracji (AKC-4 wraz z załącznikiem AKC4-H) od całości zużytej energii elektrycznej – nabytej i wyprodukowanej we wszystkich posiadanych przez Spółkę generatorach, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy całościowo uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zakresu związanego z prowadzeniem ewidencji ilościowej energii elektrycznej (pytanie nr 2), należy wskazać, że podatnik dokonujący zużycia wytworzonej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, powinien prowadzić ewidencję, która zgodnie z art. 138h ust. 5 ustawy powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1)energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;

2)energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

3)energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

4)energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;

5)energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;

6)energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;

7)strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust.2.

W świetle powyższego i przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Spółka jako podatnik o którym mowa w art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy powinna prowadzić ewidencję która będzie zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w posiadanych generatorach, zakupionej na terytorium kraju, sprzedanej podmiotowi posiadając koncesję, zużytej na potrzeby własne i strat jeśli takie będą.

W sprawie, jak słusznie Państwo zauważają, nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 138h ust. 2 ustawy, przy czym od 1 stycznia 2023 r. ma inną treści aniżeli wskazała Spółka – nie odnosi się do dostarczania energii do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz do wyłączenia z obowiązku rejestracji dla podmiotów wytwarzających energię w generatorach których łączną moc nie przekracza 1 MW, o których mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Mają na uwadze powyższe, odnosząc się do przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego dotyczących Państwa wątpliwości związanych z prowadzeniem ewidencji na skutek rozpoczęcia wytwarzania energii elektrycznej w instalacjach fotowoltaicznych, zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, że będzie ona obowiązana do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, która powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i przekazanej do odsprzedaży koncesjonowanemu dostawcy oraz energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przy czym Organ zastrzega, że ta ocena związana jest z zakresem ewidencji na skutek rozpoczęcia wytwarzania energii elektrycznej w instalacjach fotowoltaicznych, a ewidencja obok ww. elementów związanych z planowanym rozpoczęciem wytwarzania energii w nowych generatorach powinna także uwzględniać dane dotyczące aktualnie nabywanej, wytwarzanej i zużywanej energii elektrycznej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zastrzega się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionych przez Państwa ostatecznie pytań i została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego. Tym samym przedmiotem interpretacji nie jest kwestia m.in. obowiązku posiadania koncesji w rozumie przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.