Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.332.2023.2.AW

Dotyczy ustalenia czy zbycie działki zabudowanej wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej w trybie przetargu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej nieruchomości (działki nr (...)),

-nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku ustanowienia prawa służebności drogi koniecznej na działce sąsiedniej, nr (...) na rzecz działki zabudowanej przeznaczonej do sprzedaży.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wpłynął 11 września 2023 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 3 listopada 2023 r., (data wpływu: 3 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - (...) - Miasto (...) (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia (...), składa miesięczne deklaracje VAT-7, jest podatnikiem czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto jest właścicielem działki  (...) o pow.  (...) ha, położonej przy ul. (...) w  (...), zapisanej w księdze wieczystej  (...), obręb (...), k. m. (…). Działka jest wielobokiem, o kształcie zbliżonym do trójkąta. Działka zabudowana jest budynkiem garażu usytuowanym w części południowo-zachodniej działki. Według danych z Ewidencji Gruntów i Budynków (EGiB) garaż został wybudowany w 1921 r. Powierzchnia zabudowy budynku wg EGiB wynosi (…) m². Budynek jest w bardzo złym stanie technicznym, nie została udostępniona dla niego żadna dokumentacja techniczna. Działka  (...) jest zaniedbana, rosną na niej drzewa, krzewy i dzika trawa. Działka  (...) nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Dostęp do ul. (...) (drogi publicznej) ma się odbywać po działce sąsiedniej o nr  (...) poprzez służebność drogi koniecznej, która zostanie ustanowiona łącznie ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z MPZP działka wraz z budynkiem znajduje się w strefie 11 ZR - tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działka znajduje się w strefie MU - tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej.

Działka  (...) powstała w wyniku podziału działek (...) i (...), które z kolei powstały z działki pierwotnej (...). Działka pierwotna została nabyta przez Skarb Państwa z dniem 1.01.1985 roku. Następnie działka została nabyta na rzecz gminy (...) w drodze komunalizacji z mocy prawa z dniem 27.05.1990 roku na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia (...).1993 r., nr (...), decyzja ma charakter deklaratoryjny. W związku z tym miasto nie miało prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki. Budynek zlokalizowany na przedmiotowej działce był przedmiotem najmu od 1.03.1961 roku do 31.08.2009 roku. Następnie do dnia 31.05.2022 roku był użytkowany bezumownie. Obecnie budynek nie jest użytkowany. Miasto nie ponosi i nie poniosło żadnych wydatków na cele jego ulepszenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Budynek wskazany we wniosku stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Działka  (...) o pow. (…) ha na której ma zostać ustanowiona służebność drogi koniecznej stanowi własność Gminy (...).

Ustanowienie prawa służebności drogi koniecznej na działce sąsiedniej będzie odpłatne, w postaci jednorazowego wynagrodzenia, płatne przez nowonabywcę na rzecz Miasta (...).

Opłata za ustanowienie prawa służebności drogi koniecznej będzie zawarta w cenie zbywanej działki.

Ustanowienie służebności po działce (...) przy sprzedaży działki (...) jest niezbędne, gdyż działka (...) nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej - dostęp do niej ma się odbyć po działce (...).

Pytanie

Czy zbycie działki (...) zabudowanej wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie działki zabudowanej wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej w trybie przetargu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Planowana sprzedaż działki zabudowanej, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek zlokalizowany na działce był przedmiotem najmu w latach 1961-2009, a następnie użytkowany bezumownie do roku 2022. Czyli pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w 1961 roku, oraz od dnia pierwszego zasiedlenia ww. budynku do czasu jego zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie budynku, w związku z czym w odniesieniu do zbycia działki zabudowanej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy zabudowanej nieruchomości (działki nr (...)),

-nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku ustanowienia prawa służebności drogi koniecznej na działce sąsiedniej, nr (...) na rzecz działki zabudowanej przeznaczonej do sprzedaży.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast z ww. art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wtedy, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Świadczenie usług i dostawa towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą być albo opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, albo mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) którym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budynkiem garażu wybudowanym w 1921 r., stanowiącym budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Budynek zlokalizowany na przedmiotowej działce był przedmiotem najmu od 1.03.1961 roku do 31.08.2009 roku. Następnie do dnia 31.05.2022 roku był użytkowany bezumownie. Obecnie budynek nie jest użytkowany. Nie ponoszą i nie ponosili Państwo żadnych wydatków na cele jego ulepszenia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej nieruchomości, działki nr (...) wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa wskazanego budynku garażu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, ponadto nie ponosili Państwo żadnych ulepszeń na przedmiotowy budynek garażu.

Natomiast kwestia opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzygnięta została poniżej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że również dostawa działki, na której posadowiony jest budynek garażu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży działki nr (...), zabudowanej budynkiem garażu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w tej części jest zatem prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przy sprzedaży działki nr (...) niezbędne jest ustanowienie służebności drogi koniecznej po działce (...), gdyż działka (...) nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej - dostęp do niej ma się odbyć po działce (...). Wspomniana działka, na której ma zostać ustanowiona służebność drogi koniecznej stanowi Państwa własność. Ustanowienie prawa służebności drogi koniecznej na tej działce będzie odpłatne, w postaci jednorazowego wynagrodzenia, płatne przez nowonabywcę na Państwa rzecz. Opłata za ustanowienie prawa służebności drogi koniecznej będzie zawarta w cenie zbywanej działki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy zabudowanej nieruchomości, działki nr (...) wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej na działce sąsiedniej, nr (...).

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610) zwany dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego,

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność ustanowienia prawa służebności drogi koniecznej za wynagrodzeniem wiąże się ze zobowiązaniem Państwa jako właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, że ustanowienie służebności gruntowej i drogowej są czynnościami realizowanymi za wynagrodzeniem, zyskują charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku ustanowienie służebności drogi koniecznej, za które będzie pobrane wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku otrzymają Państwo z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym świadczenie powyższe podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ustanowienie służebności drogi koniecznej nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przez Państwa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ artykuł ten dotyczy tylko dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast jak wyjaśniono wyżej ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i będzie podlegało podatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w ww. części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).