Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.408.2023.2.GK

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wpodatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1 zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego,
• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1 określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o. (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o. (…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca 1”, „Sprzedający”) jest polskim podatnikiem VAT czynnym i spółką celową, powołaną do realizacji inwestycji na terenie nieruchomości przy ul. (…) w (…). Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy (…) w (…), województwie (…), składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 1, obręb (…), o powierzchni 1,6566 ha (dalej „Nieruchomość”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…).

Sprzedający działał wcześniej pod nazwą C. Sp. z o.o., jego nazwa ulega zmianie na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) z dnia 22 września 2021 r. Sprzedający przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek z dnia 1 czerwca 2021 r., od osób fizycznych (dla powyższej transakcji nie wystąpił podatek VAT).

Sprzedający planuje dokonać sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca 2”, „Kupujący”). Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywana Nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę 2 wykorzystana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Nieruchomość stanowi teren zielony, przy czym na jej terenie znajduje słup elektryczny należący do przedsiębiorstwa przesyłowego i chodnik publiczny. Dodatkowo część Nieruchomości ogrodzona jest ogrodzeniem z metalowej siatki na betonowym fundamencie.

Wszelkie naniesienia, które posadowione są na Nieruchomości zostały wybudowane na co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą Nieruchomości i Sprzedający przez ten czas nie ponosił żadnych nakładów na rzecz Przedmiotu Umowy.

Nieruchomość była dzierżawiona w okresie czerwiec - wrzesień 2021 r., przed zakupem udziałów w spółce C. Sp. z o.o. przez D. S.A., w celu przeprowadzenia audytu technicznego Nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu obszaru (…) - część (…) w gminie (…) zatwierdzonym uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 25 maja 2001 r. (dalej „MPZP”) Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem M o przeznaczeniu mieszkaniowym, dla którego ustalono w MPZP następujące obowiązujące przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska wraz z usługami I stopnia obsługi z zakresu: handlu, usług bytowych i publicznych.

Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że ogrodzenie oraz chodnik nie były wybudowane przez Sprzedającego. Istniały już w momencie nabycia działki. Ogrodzenie i chodnik znajdowały się na działce w momencie zakupu nieruchomości. Nie jest Państwu wiadome, aby stanowiły własność innego podmiotu aniżeli właściciela nieruchomości.

Wszystkie elementy wskazane powyżej istniały już na terenie nieruchomości w momencie zakupu działki. Sprzedający nie był inwestorem tych elementów.

Słup elektryczny nie stanowił własności Sprzedającego, tylko własność gestora mediów. Nie był przez Sprzedającego wybudowany, w związku z tym Sprzedający nie zna jego parametrów technicznych więc nie może sklasyfikować tego naniesienia.

Chodnik publiczny - według podziału obiektów budowlanych, chodnik stanowi urządzenie budowlane, nie jest więc budowlą.

Ogrodzenie - według podziału obiektów budowlanych, ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, nie jest więc budowlą.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Jeśli odpowiedz na powyższe pytanie jest negatywna, czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w rezultacie po wyborze opcji opodatkowania, określonej w treści art. 43 ust. 10 tejże ustawy, Kupujący, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy 1 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż nieruchomości, jako mająca za przedmiot dostawę niezabudowanego terenu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, obowiązującego od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, ze:

a.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe zwolnienia z opodatkowania VAT, sposób opodatkowania VAT poszczególnych działek uzależniony jest w pierwszej kolejności od tego, czy dana nieruchomość jest zabudowana, czy nie, a w przypadku nieruchomości niezabudowanych - czy te nieruchomości objęte są planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jeżeli na gruncie znajduje się budynek/budowla, to zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania i należy rozważyć kwestię zwolnienia w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 - 10a ustawy o VAT, które dotyczą nieruchomości zabudowanych.

Co więcej, ustawa o VAT nie dokonuje rozróżnienia zasad opodatkowania od tego czy nieruchomość jest zabudowana w całości czy w części. Należy zatem przyjąć, że jeżeli choćby na części działki znajdują się budynki/budowle, wówczas cała nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, do której zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa nieruchomości na gruncie ustawy o VAT może zostać opodatkowana w różny sposób - możliwe jest bowiem (i) ich opodatkowanie podstawową stawką VAT, (ii) obowiązkowe zwolnienie z VAT oraz (iii) wybór pomiędzy opodatkowaniem lub stosowaniem zwolnienia z VAT (tak np. w przypadku sprzedaży zabudowanych działek).

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Nieruchomość ma charakter nieruchomości niezabudowanej.

Pomimo, iż na jej terenie znajduje słup elektryczny należący do przedsiębiorstwa przesyłowego i chodnik publiczny oraz cześć Nieruchomości ogrodzona jest ogrodzeniem z metalowej siatki na betonowej podmurówce, przedmiotowe elementy nie powinny wpływać na charakter Nieruchomości, ze względu na fakt, iż decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie VAT ma bowiem walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. Celem ekonomicznym dostawy jest sprzedaż gruntu, a nie fragmentarycznego ogrodzenia i chodnika publicznego.

Wnioskodawcy wskazują, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej.

W tym miejscu podkreślamy, że w krajowym orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku, gdy na danym gruncie istnieją budowle typu właśnie utwardzenie, parking, podjazd (utwardzony), ogrodzenie, które zajmują stosunkowo małą część gruntu, zaś ich wartość jest stosunkowo niewielka. Przykładowo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11 NSA stwierdził: „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. NSA w wyroku stwierdził, że o tym, czy mamy do czynienia z dostawą budowli decydują nie względy formalne, tylko to, czy rzeczywiście w okolicznościach danej sprawy przedmiotem obrotu była właśnie budowla.

W efekcie, skoro znajdujące się na działce elementy w postaci chodnika publicznego, ogrodzenia i słupa elektrycznego nie mają znaczenia dla transakcji dostawy działki, zaś Kupujący motywowany jest nabyciem działki niezabudowanej, należy przyjąć, że przedmiotowe elementy nie mają wpływu na charakter Nieruchomości, a zatem przedmiotem dostawy jest sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w MPZP, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowa działka jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje ich przeznaczenie o charakterze budowlanym, tj. teren zabudowy mieszkaniowej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu obszaru (…) - część (…) w gminie (…) zatwierdzonym uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 25 maja 2001 r., Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem M o przeznaczeniu mieszkaniowym, dla którego ustalono w MPZP następujące obowiązujące przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska wraz z usługami I stopnia obsługi z zakresu: handlu, usług bytowych i publicznych.

Zatem przedmiotowa nieruchomość niezabudowana spełniać będzie warunki, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, tj. będzie terenem budowlanym w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że dostawa ta powinna zostać opodatkowana według stawki VAT w wysokości 23%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli odpowiedz na powyższe pytanie jest negatywna, czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawców przedstawione w pkt 1 za nieprawidłowe, uznając, że Nieruchomość jest zabudowana, w opinii Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną z VAT, korzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym kontekście wskazać należy, że na możliwość zastosowania zwolnienia nie będzie wpływać posadowiony na nieruchomości słup elektryczny, stanowiący element infrastruktury elektrycznej należącej do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przedmiotowy element nie należy do Spółki, a zatem nie może ona dokonać jego sprzedaży. Przyjmując, że Nieruchomość stanowi grunt zabudowany, w takiej sytuacji Sprzedawca dokona dostawy gruntu zabudowanego, który pozostanie poza zakresem zwolnienia przewidzianego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (przepis ten dotyczy gruntów niezabudowanych) jak i zwolnień z VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Zwolnienia wskazane w tych przepisach dotyczą sytuacji, gdy dokonywana jest sprzedaż budynku, budowli lub ich części, a w związku z faktem, że przedmiotowy słup jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, Spółka nie może dokonać jego dostawy. W efekcie Spółka dokona w tym zakresie dostawy gruntu zabudowanego nie korzystającego z żadnego ze zwolnień z VAT.

Potwierdzenie przedstawionego stanowiska jest przykładowo interpretacja z dnia 15 grudnia 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.863.2021.1.MK, w której wskazano, iż „(…) w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

(…) skoro znajdujące się na działkach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego naniesienia w postaci infrastruktury sieci elektroenergetycznych (podziemne i napowietrzne), ciepłowniczych, kanalizacyjnych, wodociągowych oraz telekomunikacyjnych są własnością podmiotów trzecich, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budowle będące własnością podmiotów trzecich.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane ww. infrastrukturą.”

Podkreślić należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT odnoszą się do dostawy terenów niezabudowanych, budynków, budowli i ich części - pojęć, które nie zostały zdefiniowane zapisami ustawy podatkowej. Wobec powyższego, dla określenia co stanowi budynek lub budowlę w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy posiłkować się zapisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
• budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
• budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno-użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W efekcie, ewentualne zwolnienie dla sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości należy rozpatrywać przez pryzmat znajdujących się na niej ogrodzenia oraz publicznego chodnika.

Odnośnie ogrodzenia, wskazujemy, że w tym przypadku ogrodzenie stanowi budowlę. Co do zasady, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w zależności od okoliczności, ogrodzenie trwale związane z gruntem za pomocą betonowego fundamentu może stanowić:

• urządzenie budowlane - gdy jest związane z innym obiektem budowlanym oraz umożliwia korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem (innymi słowy, gdy znajduje się ono na działce, na której posadowiony jest budynek) - co znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. II OSK 1463/16; z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. II OSK 1057/16; albo
• albo budowlę - gdy znajduje się ono na działce, na której nie jest posadowiony budynek, co znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. II OSK 1463/16 lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., sygn. II SA/Kr 265/15.

Mając na uwadze, że w tym przypadku na działce nie znajduje się żaden budynek, przedmiotowe ogrodzenie należy zakwalifikować go jako budowlę. Oznacza to, że kwestię opodatkowania sprzedaży tej nieruchomości należy badać pod kątem zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Analogicznie, należy przyjąć w odniesieniu do chodnika, który w ocenie Wnioskodawców również stanowi budowlę, w rozumieniu Prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że wszelkie naniesienia, które posadowione są na Nieruchomości zostały wybudowane na co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą Nieruchomości i Sprzedający przez ten czas nie ponosił wydatków na ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Przedmiotu Umowy. Jednocześnie, Nieruchomość była dzierżawiona w okresie czerwiec - wrzesień 2021 r., przed zakupem udziałów w spółce C. Sp. z o.o. przez D. S.A.

W efekcie, mając na uwadze szerokie rozumienie pierwszego zasiedlenia, wystąpiło ono najpóźniej w czerwcu 2021 r., w momencie wykorzystania Nieruchomości do celów dzierżawy.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa jej nie będzie bowiem odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Strony transakcji będą mogły, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT skorzystać z opcji rezygnacji z powyższego zwolnienia, jeżeli:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi zawierać: i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy, iii) adres nieruchomości.

Po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury obejmującej wartość sprzedawanej nieruchomości wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Kupujący, po uzyskaniu wskazanej faktury uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B. Sp. z o.o., jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nieruchomości będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystana przez Wnioskodawcę 2 do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki lub budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest polskim podatnikiem VAT czynnym i spółką celową, powołaną do realizacji inwestycji na terenie nieruchomości przy ul. (…) w (…). Sprzedający jest właścicielem działki gruntowej położonej przy ul. (…) w (…), województwie (…), składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 1. Sprzedający działał wcześniej pod nazwą C. Sp. z o.o., jego nazwa ulega zmianie na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) z dnia 22 września 2021 r. Sprzedający przedmiotową działkę nabył na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipotek z dnia 1 czerwca 2021 r., od osób fizycznych (dla powyższej transakcji nie wystąpił podatek VAT).

Sprzedający planuje dokonać sprzedaży działki nr 1 na rzecz B. Sp. z o.o. Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywana działka zostanie przez Kupującego wykorzystana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Działka stanowi teren zielony, przy czym na jej terenie znajduje słup elektryczny należący do przedsiębiorstwa przesyłowego i chodnik publiczny. Dodatkowo część działki ogrodzona jest ogrodzeniem z metalowej siatki na betonowym fundamencie. Wszelkie naniesienia, które posadowione są na działce zostały wybudowane na co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą działki i Sprzedający przez ten czas nie ponosił żadnych nakładów na rzecz Przedmiotu Umowy. Ogrodzenie oraz chodnik nie były wybudowane przez Sprzedającego. Istniały już w momencie nabycia działki. Ogrodzenie i chodnik znajdowały się na działce w momencie zakupu nieruchomości.

Słup elektryczny nie stanowi własności Sprzedającego, tylko własność gestora mediów. Nie był przez Sprzedającego wybudowany, w związku z tym Sprzedający nie zna jego parametrów technicznych więc nie może sklasyfikować tego naniesienia. Chodnik publiczny oraz ogrodzenie według podziału obiektów budowlanych, stanowią urządzenie budowlane, nie są więc budowlą.

Działka była dzierżawiona w okresie czerwiec - wrzesień 2021 r., przed zakupem udziałów w spółce C. Sp. z o.o. przez D. S.A., w celu przeprowadzenia audytu technicznego działki.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu obszaru (…) - część (…) w gminie (…) zatwierdzonym uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 25 maja 2001 r. działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem M o przeznaczeniu mieszkaniowym, dla którego ustalono w MPZP następujące obowiązujące przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska wraz z usługami I stopnia obsługi z zakresu: handlu, usług bytowych i publicznych. Dla działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeśli odpowiedz na powyższe pytanie jest negatywna, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w rezultacie po wyborze opcji opodatkowania, określonej w treści art. 43 ust. 10 tejże ustawy, Kupujący, po otrzymaniu faktury od Sprzedającego będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten stanowi domniemanie, iż obiekt podlegający regulacji prawu budowlanemu (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury stanowi budowlę.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przepisu tego wynika, że obiekty, takie jak ogrodzenia stanowią „urządzenia techniczne” wyłącznie, gdy są związane z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, że zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Natomiast, jeżeli stanowią one jedyne obiekty na działce, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych:

„Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

„Ogrodzenie od strony miejsca publicznego stanowi budowę, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 p.b. Treść tego przepisu w związku z treścią art. 3 pkt 6 tego aktu prawnego przesądza, że wolą prawodawcy ogrodzenia zostały uznane za obiekty budowlane, gdyż tylko ich realizacja stanowi budowę w rozumieniu p.b.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r., sygn. II SA/Gl 628/08.

„Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym tylko wtedy, gdy nieruchomość jest zabudowana i pozostaje funkcjonalny związek między ogrodzeniem a obiektem budowlanym. Jeżeli więc nieruchomość posiada większą powierzchnię, niż jej teren zabudowany (działka budowlana) to ogrodzenie będzie tylko wtedy urządzeniem budowlanym, gdy będzie związane z zabudową, a nie z ogrodzeniem całej nieruchomości.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. II SA/Kr 101/07.

Podobny wniosek wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 1879/17, w którym czytamy „Urządzeniem budowlanym jest ogrodzenie zapewniające użytkowanie danego obiektu budowlanego, które bez tego obiektu nie spełniałoby swojej funkcji technicznej. Nie jest nim ogrodzenie działki niezabudowanej, będące samodzielną inwestycją niepowiązaną z innym obiektem budowlanym. Stanowi wówczas odrębny obiekt budowlany”.

Odnośnie znajdujących się na działkach obiektów stanowiących własność przedsiębiorstw przesyłowych należy wskazać, że zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej/energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu, lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się z podatku:

Dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 znajduje słup elektryczny, chodnik publiczny oraz ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie. Przedmiotowe naniesienia są jedynymi znajdującymi się na działce obiektami. Jednakże znajdujący się na działce słup elektryczny nie jest własnością Sprzedającego gdyż stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Ponieważ przedmiotowy słup elektryczny nie należy do Sprzedającego, to Sprzedający nie może dokonać jego sprzedaży. Zatem dostawa działki nr 1 będzie obejmowała znajdujący się na działce chodnik publiczny oraz ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie, stanowiące własność Sprzedającego.

Jak Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku, chodnik publiczny oraz ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie stanowi urządzenie budowlane. Należy jednak zauważyć, że obiekty te służą wyłącznie korzystaniu z nich samych, a nie z innych obiektów budowlanych (budynków), gdyż na działce innych obiektów nie ma. Zatem nie są one funkcjonalnie związane z budynkiem bądź innym obiektem. Znajdujące się na działce 1 ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny - jak również Państwo wskazaliście we własnym stanowisku - w okolicznościach niniejszej sprawy spełniają wymogi definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Tym samym ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny nie spełniają wymogów definicji urządzenia budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny znajdujący się na działce nr 1 nie stanowią urządzeń budowlanych, a budowle. Zatem działka nr 1 jest nieruchomością zabudowaną budowlami.

W konsekwencji planowana sprzedaż działki nr 1 nie będzie stanowiła dostawy niezabudowanego terenu budowlanego, a dostawę terenu zabudowanego ww. budowlami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że działka nr 1 stanowi działkę zabudowaną budowlami należy ustalić, czy do jej sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa znajdujących się na działce nr 1 budowli nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy znajdujący się na działce nr 1 chodnik publiczny oraz ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie zostały wybudowane na co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą działki i Sprzedający przez ten czas nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem dostawa przedmiotowej działki nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji w odniesieniu do dostawy znajdujących się na działce nr 1 budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem, opisana we wniosku transakcja sprzedaży działki nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu, z którym związane są budowle, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

W przypadku więc kiedy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budowli znajdujących się na działce wraz z gruntem (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy zgodnie z którym,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedający planuje dokonać sprzedaży działki nr 1 na rzecz B. Sp. z o.o., która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywana działka nr 1 zostanie przez Kupującego wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto jeśli przed dokonaniem dostawy działki nr 1 spełnią Państwo warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować sprzedaż na rzecz Kupującej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że wówczas Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem od Sprzedającego działki nr 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Kupującego działka nr 1 będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).