Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.366.2023.2.ASZ

Skutki podatkowe wypłaty dodatkowych warunkowych świadczeń.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dodatkowych warunkowych świadczeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności zajmuje się przejmowaniem praktyk weterynaryjnych w różnych lokalizacjach, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych.

Spółka dokonuje przejęcia praktyk weterynaryjnych w dwojaki sposób:

1) na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawieranej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, lub

2) na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo w postaci przychodni lub kliniki weterynaryjnej, która jest zawierana z udziałowcami tej spółki, będącymi podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Na potrzeby dalszych rozważań, umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałów będą dalej łącznie zwane „Umowami sprzedaży”.

Zgodnie z zawieranymi Umowami sprzedaży, były właściciel otrzymuje za sprzedaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa/udziały:

- cenę ustaloną w Umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,

- dodatkowe świadczenie, tzw. „earn-out” (dalej: „earn-out”), którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania Umowy sprzedaży.

Dla lepszego zrozumienia całości transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz późniejszej wypłaty świadczenia typu earn-out warto dodać, że w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą: środki trwałe wykorzystywane w działalności weterynaryjnej, wartości niematerialne i prawne, umowy z kontrahentami oraz umowy zawarte z pracownikami. Istotnym, niemierzalnym składnikiem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest renoma i doświadczenie sprzedającego jako lekarza weterynarii. Z tego względu, na podstawie postanowień umownych, po przeprowadzeniu transakcji sprzedający nadal współpracuje z daną praktyką weterynaryjną. A zatem, sprzedający ma realny wpływ na prowadzenie przedsiębiorstwa i realizowany przez to przedsiębiorstwo wynik operacyjny po transakcji.

Earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi formę premii dla sprzedającego uzyskiwanej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych przez przedsiębiorstwo, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub jako procent wzrostu danej zmiennej finansowej (np. przychodów, zysku EBITDA, zysku brutto/netto lub innej zmiennej lub innych kryteriów).

Powyższe oznacza w praktyce, że w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w Umowach sprzedaży, Spółka wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out'u. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out'u jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa, na dzień zawarcia Umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez Spółkę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość.

Co więcej, przez wypłatę earn-out'u nie dochodzi do zmian w treści Umów sprzedaży oraz − w szczególności − nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów na podstawie zawieranych Umów sprzedaży.

Warto zaznaczyć, że ziszczenie się warunków do wypłaty earn-out, określonych w Umowie sprzedaży, może korygować cenę nabycia jedynie na korzyść byłego właściciela, czyli sprzedającego. Nie jest możliwe obniżenie ceny w związku z nieziszczeniem się warunków. Przykładowo, wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która to kwota jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. W przypadku, gdy wynik praktyki weterynaryjnej będzie spadał w określonym okresie czasu, sprzedający nie otrzyma dodatkowego świadczenia.

Ponadto, w ramach procesu akwizycji przedsiębiorstw w drodze nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki powstaje zazwyczaj dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów (dalej: „goodwill”).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje podatkowe związane z wypłatą świadczeń earn-out, m.in. w podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, zarówno w zakresie Umów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz Umów sprzedaży udziałów).

Pytanie

Czy określone w Umowach sprzedaży klauzule wprowadzające warunkowe świadczenia earn- out oraz ich wypłata w przyszłości:

-powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu Umów sprzedaży,

-powinny powodować ewentualną korektę podstawy opodatkowania przy ich wypłacie w przyszłości, oraz

-samodzielnie stanowią czynności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy ich wypłacie w przyszłości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, określone w Umowach sprzedaży klauzule wprowadzające warunkowe świadczenia earn-out oraz ich wypłata w przyszłości:

-nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu Umów sprzedaży,

-nie powinny powodować ewentualnej korekty podstawy opodatkowania przy ich wypłacie w przyszłości, oraz

-samodzielnie nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy ich wypłacie w przyszłości.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)umowy darowizny − w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

d)umowy dożywocia,

e)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności − w części dotyczącej spłat lub dopłat,

f)ustanowienie hipoteki,

g)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

h)umowy depozytu nieprawidłowego,

i) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy podatkowi temu podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Mając na uwadze, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, stosowne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. I tak, w myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei, na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania − przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłączył od opodatkowania inne im podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zawierane przez Państwa Umowy sprzedaży niewątpliwie stanowią umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak też do udziałów). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w momencie zawarcia danej umowy, bowiem wówczas dochodzi do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy czy prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność.

Dla prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem Umów sprzedaży, powinni Państwo zatem określać wartość rynkową rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (albo nabywanych udziałów) według stanu z dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Co do zasady przy umowach sprzedaży to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa − w szczególności, gdy umowa zostaje zawarta z podmiotami niepowiązanymi.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, wartość rynkowa nabytych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub też cena za nabyte udziały powinna być uznana co do zasady za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W Państwa ocenie, na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalonej w momencie zawierania Umów sprzedaży nie mają wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (czy też przewidywania w tym zakresie) − jako że są to okoliczności niepewne i niemożliwe do przewidzenia w momencie zawierania umowy. Państwa zdaniem, do takich zdarzeń zaliczyć należy niewątpliwie świadczenie earn-out.

W świetle powyższego podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być ustalona na dzień zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania (wartości rynkowej) został określony w powołanym powyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji natomiast, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy.

Stoją Państwo na stanowisku, że poza powyższym przykładem przeszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, nie ma podstaw do ewentualnej korekty podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie w wyniku zdarzeń mających miejsce po zawarciu umowy). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków w przyszłości, na bazie przyszłych wyników finansowych.

Ponadto zaznaczyli Państwo, że postanowienia dotyczące wypłaty świadczenia earn-out samodzielnie nie stanowią elementu przedmiotowo istotnego (essentialia negotii) Umów sprzedaży, czy też nie stanowią elementu ceny. Wypłata świadczenia earn-out ma na celu jedynie zapewnienie sprzedającemu ekonomicznego przysporzenia, wynikającego z realizacji uzgodnionych między stronami oczekiwanych wyników finansowych i sprzedażowych, które będą znane dopiero po upływie pewnego okresu czasu od dnia zawarcia Umowy sprzedaży.

W Państwa ocenie, z uwagi na warunkowy i hipotetyczny charakter świadczenia earn-out, nie ma podstaw do przyjęcia, że jego wypłata powinna stanowić komponent ceny dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji w której − przy założeniu braku spełnienia warunków wypłaty − ustalone w ten sposób zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby zbyt wysokie.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości określenia wysokości świadczenia earn-out na moment dokonania czynności, nie można przyjąć, że wartość świadczenia earn-out zwiększa wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. dzień zawarcia Umów sprzedaży), co z kolei nie pozwala na ujęcie tej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, zwrócili Państwo również uwagę na powołany art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że podatkowi podlegają również zmiany umów podlegających podatkowi, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W tym kontekście należy przyjąć, że przepis ten nie znajduje zastosowania do wypłaty świadczenia earn-out, ponieważ spełnienie warunków określonych w Umowie sprzedaży w przyszłości nie może być w żaden sposób postrzegane jako zmiana umowy.

Umowa sprzedaży jest bowiem czynnością, która wywołuje skutki prawne przy jej zawarciu, co zarazem jest jedynym momentem, który powinien być uwzględniony przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie warto zauważyć, że w przypadku braku realizacji należnego świadczenia z tytułu earn-out, nie przesądzi to o nieskuteczności czy nieważności przeniesienia własności przedmiotu Umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że określone w Umowach sprzedaży klauzule wprowadzające warunkowe świadczenia earn-out oraz ich wypłata w przyszłości:

-nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu Umów sprzedaży,

-nie powinny powodować ewentualnej korekty podstawy opodatkowania przy ich wypłacie w przyszłości, oraz

-samodzielnie nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy ich wypłacie w przyszłości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Dodatkowe informacje

Jednolity tekst ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany – w Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – w Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.

Aktualna treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmi:

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.