Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.785.2023.1.MN

W zakresie rozliczania przez płatnika dochodów pracownika z tytułu umowy o pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz stosowania do tych dochodów ulgi dla młodych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie stosowania ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o pracę;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczania przez płatnika dochodów pracownika z tytułu umowy o pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz stosowania do tych dochodów ulgi dla młodych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zatrudnili Państwo w sierpniu 2023 r. pracownika w wieku 23 lat na 1/8 etatu z wynagrodzeniem (…) zł na stanowisku doradca ds. finansowych.

Ta sama osoba w lipcu 2023 r. została uchwałą Rady Nadzorczej powołana w jej skład.

Każdy członek Rady Nadzorczej uchwałą z lat poprzednich otrzymuje jednorazowe miesięczne wynagrodzenie w kwocie 110 zł bez względu na ilość posiedzeń. Wynagrodzenie to jest płatne do 10-go każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym. Od niego płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12% przychodu.

Pierwsze wynagrodzenie nowozatrudnionego pracownika od umowy o pracę będzie wypłacone do 10-go września br. Zastosowanie będzie tu miała ulga dla młodych.

Wynagrodzenie za uczestnictwo w Radzie Nadzorczej wypłacono w sierpniu br. Pobrano zaliczkę na zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 13 zł.

Pytanie

Czy w związku z powyższym słuszne jest rozliczanie dochodów osobno, stosując do każdego zasady ogólne z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, nowy członek Rady Nadzorczej otrzymał pierwsze wynagrodzenie w sierpniu br. Z wynagrodzenia Rady Nadzorczej za miesiąc lipiec 2023 r., które było wypłacone w sierpniu br. należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tu zastosowania ulga dla młodych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w sierpniu ww. osoba została również zatrudniona na umowę o pracę. Pierwsze wynagrodzenie zostanie wypłacone we wrześniu.

Zatem we wrześniu osoba ta otrzyma dwa wynagrodzenia.

1.Za Radę Nadzorczą:

stosują Państwo ogólne zasady opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu nie pomniejszają Państwo o koszy uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż te zastosują Państwo do przychodu ze stosunku pracy. Nie stosują Państwo także ulgi dla młodych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nadal to są przychody osoby fizycznej z działalności osobistej (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2.Z umowy o pracę:

Stosują Państwo ogólne zasady opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód pomniejszają Państwo o koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują Państwo ulgę dla młodych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę na ubezpieczenie zdrowotne obniżają Państwo do wysokości zaliczki obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że:

1.w lipcu 2023 r. powołali Państwo członka Rady Nadzorczej przyznając mu uchwałą jednorazowe miesięczne wynagrodzenie w kwocie 110 zł;

2.w sierpniu 2023 r. ta sama osoba została przez Państwa zatrudniona na 1/8 etatu z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie (…) zł;

3.zatrudniona osoba nie ukończyła 26 roku życia.

Powzięli Państwo wątpliwość, w jaki sposób rozliczać uzyskiwane przez tą osobę dochody i czy powinniście Państwo stosować ulgę dla młodych wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób:

W myśl art. 13 pkt 8 tej ustawy:

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 oraz 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że ciąży na Państwu obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Stosownie do tego artykułu:

Przy czym obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążą na tych podmiotach, jeśli dokonują świadczeń spełniających łącznie następujące warunki:

• świadczenia są na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, a więc osób fizycznych które mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy;
• tytułem świadczeń jest działalność, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tj. działalność podatnika mieszcząca się w kategorii działalności wykonywanej osobiście określonej w tych przepisach) lub art. 18 (tj. prawa majątkowe podatnika).

Analizując wynagrodzenie wypłacone z tytułu z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej, należy mieć na względzie brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.:

Natomiast aktualne brzmienie tego przepisu stanowi, że:

Analiza normy wyrażonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym 12% podatkiem dochodowym ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,
• kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł oraz
• wysokość należności wynika z umowy.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotne znaczenie ma kwota wynikająca z umowy (tzn. z danego tytułu prawnego). Nie jest natomiast istotne czy takich przychodów w miesiącu czy też w roku od tego samego płatnika jest więcej, czy nie. Decydująca jest tylko i wyłącznie kwota wynikająca z pojedynczej umowy (pojedynczego tytułu prawnego).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, każdy członek Rady Nadzorczej uchwałą z lat poprzednich otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie miesięczne w kwocie 110 zł bez względu na ilość posiedzeń. Wypłacane członkowi Rady Nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji już w drugim miesiącu przekroczy zatem kwotę 200,00 zł (110 zł x2).

Ponieważ wynagrodzenie jest ustalone jako wynagrodzenie miesięczne - to oznacza, że w uchwale nie określono wprost kwoty wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej. W uchwale określono zatem kwotę wynagrodzenia w formie miesięcznego ryczałtu, a łączne wynagrodzenie przyznane na podstawie uchwały już w drugim miesiącu przekroczy 200 zł.

Zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania zryczałtowanego opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 30 ust. 1 pkt 5a w obecnym brzmieniu odwołuje się do kwoty należności wynikającej z umowy, a nie do kwoty miesięcznego wynagrodzenia.

Dodatkowo już od sierpnia członek Rady Nadzorczej został zatrudniony w Spółce jako pracownik. Zatem od sierpnia nie zostanie również spełniony do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek zawarcia umowy z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka Rady Nadzorczej są Państwo zatem zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłacona członkowi Rady Nadzorczej kwota ogółem przekroczyła kwotę 200 zł.

Zatem w tej kwestii Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami ze stosunku pracy są otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalenty) oraz innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło ich finansowania. Jednocześnie w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 2 ww. ustawy:

Do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stosują Państwo ogólne zasady opodatkowania, wynikające z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie wskazanego przez Państwa art. 41 ust. 2 tej ustawy.

Państwa stanowisko w tej kwestii należało więc uznać za nieprawidłowe.

Ulga dla młodych

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia.

Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia.

Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem (zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej). Są to warunki sine qua non zastosowania zwolnienia. Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do żadnych innych źródeł przychodów zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Przychody wynikające z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej nie można zastosować zwolnienia wynikającego z tego przepisu, tj. ulgi dla młodych.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Natomiast rozliczając dochody z tytułu umowy o pracę możecie Państwo zastosować ulgę dla młodych.

Zatem w tej kwestii Państwa stanowisko jest równieżprawidłowe.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy:

Skoro mają Państwo z tą samą osobą podpisaną umowę o pracę, jak również osoba ta pełni funkcję członka Rady Nadzorczej, to należy stwierdzić, że osobę tę łączą z Państwem dwa odrębne stosunki służbowe.

Zatem przychód z tytułu wynagrodzenia o pracę powinni Państwo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej kwestii Państwa stanowisko jest więc prawidłowe.

Przychód z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka Rady Nadzorczej również powinni Państwo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu we właściwej wysokości.

Wypłacając wynagrodzenie należne za miesiąc lipiec w miesiącu sierpniu, powinniście Państwo zastosować koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w sierpniu osoba uzyskała od Państwa przychód tylko z jednego stosunku prawnego.

Natomiast wypłacając we wrześniu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej należne za miesiąc sierpień, powinniście Państwo zastosować koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w miesiącu wrześniu osoba uzyskała przychody z dwóch stosunków prawnych, tj. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz wynagrodzenie z umowy o pracę.

Państwa stanowisko w kwestii stosowania kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej składki zdrowotnej, gdyż nie dotyczy to interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).