Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.864.2023.2.PT

Określenie źródła przychodu z tytułu objęcia akcji w wyniku realizacji RSU w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem akcji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu objęcia akcji w wyniku realizacji RSU w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem akcji.

Uzupełnił do Pan pismem z 22 listopada 2023 r. (data wpływu do Organu 22 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Obecnie jest Pan związany umową cywilnoprawną w ramach współpracy wykonywanej w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej z polską firmą A. S.A. (dalej: „Spółka polska"), która to spółka należy do grupy kapitałowej B. (dalej „Grupa B"), zależnej od zagranicznej spółki C. Ltd. (dalej: „Spółka zagraniczna"), należącej do Grupy D. (dalej: „Grupa D").

Został Pan objęty programem motywacyjnym RSU (dalej: „Program motywacyjny" lub „Program RSU") skierowanym do kluczowych dla Spółki polskiej współpracowników i pracowników oraz osób zatrudnionych na stanowisku wyższego szczebla, kierowniczym, wykonawczym lub dyrektorskim w Spółce polskiej.

Program motywacyjny organizowany jest przez Spółkę zagraniczną, będącą spółką akcyjną, z siedzibą główną w (…) (miasto w Chinach), gdzie znajduje się jej zarząd, oraz z siedzibą rejestrową na Kajmanach. Spółka zagraniczna jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Hongkongu (Specjalny Region Administracyjny Hongkongu Chińskiej Republiki Ludowej).

W ramach Programu motywacyjnego wyróżniona osoba może otrzymać określoną liczbę ograniczonych akcji zwykłych (dalej: „Przyznanie Akcji") Spółki zagranicznej. Oferta Przyznania Akcji w całości podlega przepisom prawa Hongkongu.

Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego udział w nim ma wynagrodzić wkład osób zaangażowanych w działalność Grupy B. oraz Grupy D. oraz wyrazić uznanie Spółki zagranicznej dla tego wkładu, a także zwiększyć motywację do dalszego zaangażowania w synergię działalności Grupy B. (w tym m.in. Spółki polskiej) z Grupą D.

Program RSU został wprowadzony w Grupie B. w 2022 roku na bazie zobowiązań inwestorskich Grupy D. zawartych w porozumieniu akcjonariuszy z dnia 10 listopada 2021 (tzw. …).

Zasady Przyznania Akcji w ramach Programu RSU precyzują i warunkują postanowienia oferty Programu motywacyjnego oraz regulaminu Programu motywacyjnego przyjętego przez Spółkę zagraniczną. Przystępując do Programu RSU, otrzymał Pan skierowaną do Pana ofertę, a także zaakceptował ją pisemnie (przez podpisanie stosownego dokumentu potwierdzającego uczestnictwo w Programie, które jest związane z postanowieniami oferty - Potwierdzenia Przyjęcia Oferty) i musi Pan ściśle przestrzegać jej warunków wraz z towarzyszącym regulaminem. Najważniejsze warunki postanowione w Programie motywacyjnym wzmiankuje Pan w poniższej części.

Program RSU realizowany jest w grantach przyznawanych przez zarząd Spółki zagranicznej, rozdysponowany dla poszczególnych osób współpracujących w Polsce na podstawie wniosków zarządu Spółki polskiej, ale w każdym przypadku po akceptacji zarządu Spółki zagranicznej. W związku z tym, liczba przyznanych akcji ostatecznie nie zależy od Spółki polskiej (Pana usługobiorcy), a od decyzji Spółki zagranicznej.

Zgodnie z Programem RSU jako cele Programu motywacyjnego wskazane zostały:

a)stworzenie mechanizmów wpływających na zwiększenie wartości Spółki zagranicznej oraz jej spółek zależnych,

b)wzmocnienie więzi łączących członków zarządu, kluczowych współpracowników i pracowników z Grupą D.,

c)zintensyfikowanie zaangażowania i wysiłków w synergie działalności Grupy B. z Grupą D.,

d)wynagrodzenia za dotychczasowy wkład w rozwój Grupy B.

Pana usługobiorca, Spółka polska, wskazuje osoby, które są kluczowe dla rozwoju Grupy D., przy czym nie ma określonych kryteriów / warunków / wskaźników, które należy spełnić, aby otrzymać akcje Spółki zagranicznej w ramach Programu motywacyjnego. Zarząd Spółki polskiej wybiera kluczowe dla Grupy D. osoby w sposób uznaniowy, ale finalna decyzja o przyznaniu Akcji zależy od zarządu Spółki zagranicznej.

Spółka polska nie jest zaangażowana w inne czynności związane z Programem motywacyjnym, który jest organizowany i zarządzany przez Spółkę zagraniczną. Zasady Przyznania Akcji przez Spółkę zagraniczną w ogóle nie są uregulowane w umowie cywilnoprawnej łączącej Pana ze Spółką polską. Nabycie akcji w ramach Programu motywacyjnego nie następuje też w wyniku wykonywania przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej przedmiotem nie jest obrót papierami wartościowymi.

Jednocześnie wskazuje Pan, że na żadnym etapie Spółka polska nie nabywa akcji od Spółki zagranicznej. Akcje przekazywane są bezpośrednio od Spółki zagranicznej do Pana. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów i wydatków z tego tytułu, nie jest i nie będzie zobowiązana do zwrotu wydatków czy też obciążana przez Spółkę zagraniczną.

Do nabywania uprawnień do przyznanych akcji, wynikających z realizacji jednostek RSU inkorporujących uprawnienie do nabycia akcji Spółki zagranicznej, dochodzi w transzach, co rok po 1/3 liczby przyznanych akcji. Oznacza to, że w pierwszym roku otrzymuje Pan prawo do 1/3 przyznanych akcji, po kolejnym roku uzyskuje Pan prawo do 2/3 przyznanych akcji, a dopiero po kolejnym roku - do całości przyznanych akcji. Po nabyciu uprawnień do akcji w każdej z transz może Pan podjąć decyzję o sprzedaży akcji nabytych w ramach danych transz. W efekcie realne przysporzenie po Pana stronie powstaje dopiero w momencie faktycznego zbycia akcji nabytych w ramach Programu motywacyjnego. Przed momentem nabycia uprawnień do akcji jednostki RSU są niezbywalne i nie stanowią dla Pana definitywnego przysporzenia. Jednostki RSU stanowią prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, i na ich podstawie akcje Spółki zagranicznej mogą zostać przez Pana nabyte.

Po spełnieniu wszelkich warunków oferty i Potwierdzenia Przyjęcia Oferty Programu motywacyjnego, akcje Spółki zagranicznej są przekazywane na odpowiedni rachunek powierniczy.

Akcje przyznawane są nieodpłatnie. Przyznając Panu akcje, nie wymaga się od Pana podejmowania natychmiastowej decyzji dotyczącej terminu ich zbycia. W momencie nabycia akcji nie jest więc znana przyszła cena akcji po upływie okresu umożliwiającego ich sprzedaż.

W związku z przyznanymi akcjami mogą Panu zostać wypłacone dywidendy. Jeśli jednak kwota dywidendy (jeśli taka istnieje) wypłaconej przez Spółkę jest niższa niż opłata za przetwarzanie takiej dywidendy pobierana przez odpowiedniego brokera lub kwota wypłaconej dywidendy (jeśli taka istnieje) jest wyższa niż opłaty, ale nie dostarczy Pan danych dotyczących Pana rachunku bankowego przeznaczonego do odbioru takiej dywidendy przed końcem miesiąca, w którym nastąpiła wypłata dywidendy, Spółka zagraniczna będzie nieodwołalnie upoważniona do dokonania wszelkich alternatywnych ustaleń dotyczących takiej dywidendy, jakie uzna za stosowne, w tym między innymi do przekazania jej na rzecz Funduszu Charytatywnego D. lub innych funduszy charytatywnych, które Spółka zagraniczna uzna za stosowne.

Nabywanie uprawnień do przyznanych akcji nie następuje w odpowiednim dniu nabycia uprawnień ani w każdym terminie transzy, jeżeli przestanie Pan być stroną umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego ze Spółką polską lub inną spółką z Grupy D. Podobnie, w momencie zerwania przestrzegania przez Pana warunków Programu motywacyjnego w okresie jej ważności, prawa do przyznanych akcji, do których nie nabył Pan uprawnień, automatycznie wygasną.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

a) Ze Spółką zagraniczną (D.), która organizuje program motywacyjny łączy Pana jedynie umowa o przyjęciu akcji ze zobowiązaniem się do działania na korzyść grupy.

b) Umowę zawarł Pan jako osoba fizyczna, która nie jest ani pracownikiem, ani członkiem rady nadzorczej. Jednocześnie pomimo, że prowadzi Pan działalność gospodarczą - nie świadczy Pan usług w ramach działalności gospodarczej dla tej Spółki zagranicznej. Nie łączy Pana żaden inny stosunek prawny ze Spółką zagraniczną poza umową przyjęcia akcji.

c) Uczestnictwo w programie motywacyjnym wynika z umowy o przyjęciu akcji (z zobowiązaniem się do działania na korzyść grupy) zawartej ze Spółką zagraniczną.

d) Uczestnictwo w programie motywacyjnym nie zostało zawarte w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie świadczy Pan dla tej Spółki Zagranicznej usług i nie wiąże Pana ze Spółką Zagraniczną żadna inna umowa poza umową o przyjęcia akcji. Jednocześnie nie jest to gratyfikacja za usługi świadczone na rzecz Spółki polskiej, ponieważ za usługi świadczone Spółce polskiej uzyskuję przychody bezpośrednio od Spółki polskiej zgodnie z umową o świadczenie usług, zawartej ze Spółką polską.

e) RSU, o których mowa we wniosku są to pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 litera c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ ich wartość oparta jest na instrumencie bazowym, którym są akcje Grupy D. i wykonywane są przez dostawę tych akcji w momencie vesting date. Jednocześnie podkreślę, że nie mogę zbyć RSU i nie stanowią dla mnie przysporzenia dopóki RSU nie zostanie wykonane w momencie vesting date poprzez dostarczenie akcji. Dopiero uzyskane akcje w ramach wykonania RSU stanowią dla mnie przysporzenie.

f) RSU są instrumentem prawnym ukształtowanym na zasadzie swobody umów dla potrzeb relacji Grupa D. - uczestnicy Programu. Niezbywalny charakter RSU wynika zarówno z umowy o przyjęciu akcji, jaką podpisałem z C., jak też i z uchwały Zarządu C. o wdrożeniu programu motywacyjnego z dnia 25 listopada 2019 r.

g) RSU nie jest „innym prawem majątkowym”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - ponieważ program motywacyjny nie został stworzony przez polską spółkę, dla której świadczy Pan usługi, lecz przez zagraniczną spółkę, z którą nie wiąże Pana umowa o pracę ani umowa o świadczenie usług, a jedynie porozumienie o przyznaniu akcji.

h) RSU nie ma wartości rynkowej na moment przyznania, która byłaby przedmiotem obrotu, ponieważ pomimo, że RSU posiada wartość, którą oczekuję uzyskać w postaci wykonania RSU - czyli uzyskania akcji, to do momentu wykonania RSU nie mogą być one przedmiotem obrotu - zgodnie z umową o przyznaniu mi akcji, a także zgodnie z Uchwałą Zarządu C. o wdrożeniu programu motywacyjnego z dnia 25 listopada 2019r. Wartość rynkową, która będzie przedmiotem obrotu - będą posiadały akcje, które uzyskam w momencie wykonania RSU.

i) RSU zostało Panu przyznane nieodpłatnie i nie wiązało się z koniecznością poniesienia żadnej odpłatności.

j) W wyniku realizacji RSU akcje obejmie Pan nieodpłatnie.

l) Decyzja o utworzeniu planu motywacyjnego została dokonana przez walne zgromadzenie Spółki chińskiej (C. Ltd.), a następnie na podstawie decyzji walnego zgromadzenia - zarząd Spółki chińskiej podjął uchwałę o wdrożeniu programu motywacyjnego.

Pytania

1.Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przysporzenia z udziału w programie motywacyjnym stanowić będą przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w momencie nabycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego?

2.Czy w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kwoty przychodu opodatkowanej w momencie nabycia akcji jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Pana ocenie nabycie akcji w ramach Programu motywacyjnego skutkować będzie powstaniem przychodu, który stanowić będzie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Należy więc wskazać, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w analizowanej sprawie następuje nieodpłatne otrzymanie akcji, a tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód z przysporzenia akcji jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zauważyć należy, że mimo iż uczestniczy Pan w Programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę zagraniczną, w ramach którego nabywa Pan akcje tej Spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskuje Pan od tej Spółki zagranicznej żadnych innych świadczeń lub należności. Ze Spółką zagraniczną, oprócz uczestnictwa w Programie motywacyjnym, nie łączy Pana żadna inna relacja. Przyznawane akcje są instrumentami wydanymi na podstawie przepisów prawa innego kraju niż Polska. Pana uczestnictwo w Programie motywacyjnym zależało w pełni od woli i uznania organizatora, tj. Spółki zagranicznej, a jednocześnie jest Pan zobowiązany spełniać warunki określone przez tę Spółkę zagraniczną. Polska spółka, z którą jest Pan związany umową o współpracę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w żadnym stopniu nie przyczynia się do ustalania zasad tego Programu. Tym samym nie zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez Pana jednoosobową działalnością gospodarczą, w ramach której współpracuje Pan ze Spółką polską.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nabywa Pan akcje od spółki, na której rzecz nie świadczy usług w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej ani nie wiąże Pana z nią żaden inny stosunek prawny niż opisany we wniosku, należy przyjąć, że w momencie nabycia akcji po Pana stronie powstanie przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Wartość tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o PIT.

Podobne do powyżej proponowanego rozstrzygnięcia można znaleźć w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21, oraz w wydawanych wcześniej w podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF.

W zakresie pytania nr 1 stoi Pan zatem na stanowisku, że gdy w wyniku udziału w Programie motywacyjnym uzyska Pan przysporzenie w postaci akcji Spółki zagranicznej, w momencie ich nabycia uzyska Pan przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim są inne źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten zobowiązany będzie Pan wykazać w zeznaniu składanym za rok, w którym akcje zostaną przekazane na Pana rachunek powierniczy, w trakcie roku nie będzie ciążyć na Panu obowiązek składania deklaracji i zapłaty zaliczek na podatek.

Ad. 2

Pana zdaniem w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji powiększonych o wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, która została opodatkowana w momencie nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia akcji należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, obejmującego kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie żart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód tego rodzaju powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności między innymi akcji (art. 17 ust. lab pkt 1 ustawy o PIT).

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji takiej jak przedstawiona zostały sformułowane w art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nabytych nieodpłatnie akcji, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a.

Oznacza to, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia analizowanych akcji, wartości przychodu, jaki był określony w związku z nieodpłatnym nabyciem tych akcji, jeśli w momencie nabycia akcji został rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wskazano wcześniej, w Pana opinii przychód z tytułu nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego powinien podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, a jego wartość powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o PIT.

Podobny pogląd jest wyrażany we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF, i orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21.

W związku z powyższym stoję na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji powiększonych o wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, która została opodatkowana w momencie nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że uczestniczy Pan w programie motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę akcyjną (Spółka zagraniczna). Przystąpił Pan do programu motywacyjnego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Dlatego też należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - normujący szeroko pojęte programu motywacyjne.

Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponieważ program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyskuje Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego programu o charakterze motywacyjnym Pan, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, otrzymuje jednostki RSU, które:

• przyznane są Panu nieodpłatnie,
• są niezbywalne,
• RSU, o których mowa we wniosku są to pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 litera c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
• prawo do dywidendy otrzymane będzie w związku z przyznaniem akcji.

Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego samo przyznanie Panu RSU w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też nieodpłatne przyznanie Panu jednostek RSU nie spowoduje powstania przychodu po Pana stronie.

Kolejnym zdarzeniem jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu RSU poprzez otrzymanie - w przyszłości - akcji Spółki zagranicznej. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.

Zauważam, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Regulacja art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w Pana przypadku przychody z nabycia akcji ze źródła kapitały pieniężne i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te akcje, jako nieodpłatne świadczenie.

Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w momencie nabycia akcji po Pana stronie powstanie przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia nabytych akcji należy rozpatrywać w kontekście powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić - należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Przechodząc natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazuję, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzam zatem, że sprzedaż przez Pana akcji spółki akcyjnej objętych w następstwie realizacji jednostek RSU nabytych w ramach opisanego przez Pana programu motywacyjnego spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe, gdyż koszty uzyskania przychodu wiąże Pan z uzyskaniem przychodu z innych źródeł.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawa 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).