Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.537.2023.2.NS

Skutki podatkowe transakcji zamiany działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2, jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej i nieprawidłowe w części braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy działki nr 1 i nr 2, jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2, jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy działki nr 1 i nr 2, jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ 29 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasta (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną.

Na mocy decyzji podziałowej, użytkowanie wieczyste nieruchomości ustanowione na rzecz (…) (dalej: „Spółka”) wygasło dla działek 3, 4, 5, 6, 7, które zostały wydzielone pod drogi publiczne na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344, 1113, 1463, 1506 zwaną dalej też UGN) i przeszły na własność Gminy Miasta (…) z chwilą, kiedy wyżej opisana decyzja stała się ostateczna. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za ww. działki.

Gmina Miasta (…) i Spółka ustaliły, iż Gmina, w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty przysługującego Spółce odszkodowania, przeniesie w drodze umowy cywilno-prawnej na Spółkę – byłego użytkownika wieczystego działek 3, 4, 5, 6, 7, nieruchomość zamienną – działkę nr 1 o obszarze (…) m² oraz działkę nr 2 o obszarze (…) m². Zgodnie z ewidencją gruntów ww. działki posiadają użytek (...): inne tereny zabudowane.

Działki nr 1 i nr 2 obręb (...), położone w (…), zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (nr planu (…)) znajdują się na terenie oznaczonym symbolem (...) teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową (...) i usługową (...).

Działka nr 1 w znacznej części pokryta jest nawierzchnią asfaltową (dawne boisko (...)), a na części północnej działki zlokalizowany jest parterowy budynek administracyjno-socjalny (prawdopodobnie wybudowany w 1968 r.). Przedmiotowy budynek posadowiony jest częściowo w ok. 1/3 na działce gminnej nr 1 oraz w ok. 2/3 na działce nr 8 stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w użytkowaniu wieczystym (…) (przedmiotowy budynek jest ujawniony w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym (…)).

Zgodnie z posiadanymi dokumentami nakłady w postaci budynku administracyjno-socjalnego nie są nakładami gminnymi ani (…). Właścicielem nakładów na budynek jest osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą. Osoba fizyczna ma zawartą umowę dzierżawy z (…) na teren zajęty pod budynkiem. Osoba ta nie posiada umowy z Gminą, budynek w przeszłości powstał na działce Gminy bez tytułu prawnego. Wartość znajdującego się w części na działce nr 1 budynku administracyjno-socjalnego nie będzie rozliczana przy przeniesieniu w ramach odszkodowania własności działki na Spółkę.

Z inwentaryzacji obiektów na działce 1 sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego uprawnienia budowlane w dniu 4 sierpnia 2023 r. wynika, iż na terenie działki nr 1 znajduje się fragment boiska o nawierzchni asfaltowej o powierzchni (...) m² z ustawionymi bramkami. Nawierzchnia bez wyraźnych pęknięć, częściowo nierówna (szczególnie w narożniku północno-wschodnim). Wielkość powierzchni placu z nawierzchnią asfaltową pozwala na wydzielenie na tym terenie boiska (...) na terenie działki nr 1 i 9.

W części środkowej placu z nawierzchnią asfaltową widoczne pozostałości po słupach stalowych – prawdopodobnie służących jako słupki do boiska (...). Stan techniczny nawierzchni oceniono jako słaby. Od strony ulicy (…) ogrodzenie z ram stalowych wypełnionych siatką o wysokości około (...) m ze słupkami ceowników o długości około (...) mb. W tym ogrodzeniu w połowie długości rozcięta siatka. Ogrodzenie w złym stanie technicznym z wyraźnymi śladami korozji. Stan techniczny ogrodzenia oceniono jako zły. Ogrodzenie od strony działki nr 8 zniszczone prawie całkowicie (pozostały słupki żelbetowe). Jednocześnie rzeczoznawca stwierdził, że plac (boisko) o nawierzchni asfaltowej jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a część ogrodzenia od strony ulicy (…) (o długości (...) mb) jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Ponadto, działka nr 1 nie była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze.

Gmina z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (części działki nr 1 o pow. (...) m²) wystawia na osobę fizyczną notę księgową. Boisko nie było w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% jego wartości początkowej. Przy nabyciu boiska jako części składowej działki nr 1 Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Działka nr 2 jest ogrodzona ogrodzeniem z paneli siatkowych, bez elementów betonowych, związanych trwale z gruntem. Częściowo jest porośnięta krzewami i pojedynczymi drzewami. Na działce posadowiony jest tymczasowy obiekt garażowy, przy czym grunt pod ww. obiektem od dnia 20 lipca 2006 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z osobą fizyczną. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy dzierżawca ma obowiązek niezwłocznego doprowadzenia do stanu wolnego, niepogorszonego. Budynek garażu stanowi nakład dzierżawcy na gruncie gminnym, a wartość garażu nie będzie rozliczana przy przeniesieniu w ramach odszkodowania własności działki na Spółkę.

Pozostały teren działki nr 2 (nieobjęty ww. umową dzierżawy nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Ogrodzenie na działce nie było w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% jego wartości początkowej. Przy nabyciu ogrodzenia, jako części składowej działki nr 2, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Teren działek nr 1 i nr 2 został nabyty przez Gminę w wyniku komunalizacji, co potwierdziła decyzja Wojewody (…) z dnia (…) września 1991 r., a zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wszystkie budowle i urządzenia na obu działkach powstały w okresie dużo wcześniejszym niż dwa lata od planowanej dostawy, zatem od pierwszego zasiedlenia tych budowli i urządzeń minęło ponad dwa lata.

Zgodnie z wyceną sporządzoną w dniu 22 marca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, 6, 7, 4, 5 wynosi (…) zł, a tym samym należne odszkodowanie z tytułu przejęcia z mocy prawa ww. działek wyniesie (…) zł.

Natomiast wartość rynkowa prawa własności działek zamiennych zgodnie z operatem szacunkowym wyniesie dla działki nr 2 – (…) zł netto, a dla działki nr 1 – (…) zł. Wartość działek przeznaczonych do zamiany wyniesie łącznie (…) zł.

Stosownie do treści art. 131 ust. 4 UGN, różnicę między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się poprzez dopłatę pieniężną. Spółka zobowiązana będzie do wyrównania różnicy poprzez stosowną dopłatę pieniężną.

Dodatkowo została sporządzona wycena naniesień i nakładów znajdujących się na działkach zamiennych. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 17 sierpnia 2023 r.:

-nakłady na terenie działki nr 1 – część budynku + część placu o nawierzchni asfaltowej + ogrodzenie wynoszą (…) zł, w tym wartość części budynku, która nie będzie przedmiotem umowy przeniesienia własności ww. działek – (…) zł, część placu o nawierzchni asfaltowej – (…) zł i ogrodzenie – (…) zł;

-nakłady na terenie działki nr 2 – ogrodzenie, wynoszą (…) zł, w tym ogrodzenie z siatki stalowej – (…) zł oraz brama z blachy fałdowej – (…) zł.

Rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż powyższe nakłady są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a ich stopień zużycia technicznego wynosi 95% (z wyjątkiem części budynku i placu o nawierzchni asfaltowej, gdzie określił je na 80%).

Z uwagi na ekonomiczny aspekt planowanej transakcji Strony przyszłej umowy przy przeniesieniu własności działek nr 1 i nr 2 nie będą rozliczać wartości znajdujących się na nich budowli i urządzeń z uwagi na ich znaczny stopień zużycia.

Przedmiotem dostawy będzie zatem tylko grunt, a nie znajdujące się na nim części nawierzchni asfaltowej i ogrodzenie, uszkodzone i będące w złym stanie technicznym. Celem prawidłowego użytkowania działek nr 1 i nr 2, Spółka prawdopodobnie będzie musiała usunąć ww. nakłady, których nie planuje wykorzystywać w swojej działalności.

W uzupełnieniu do wniosku z 29 listopada 2023 r. wskazali Państwo, że w dacie przeniesienia własności nieruchomości działek nr 1 i nr 2, o których mowa we wniosku, będą one zabudowane, zgodnie ze sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym nakładów w dniu 17 sierpnia 2023 r.:

-częścią boiska (...) o nawierzchni asfaltowej,

-częścią parterowego budynku administracyjno-socjalnego,

-ogrodzeniem z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników,

-płotem z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników,

-bramy z blachy fałdowej,

-tymczasowym obiektem garażowym.

Na moment przeniesienia własności przedmiotowych działek, posadowione na nich budowle nie będą usunięte, rozebrane, wyburzone.

Na moment przeniesienia własności nieruchomości na działce nr 1 będą posadowione budynki/budowle takie jak:

-część boiska (...) o nawierzchni asfaltowej,

-część parterowego budynku administracyjno-socjalnego,

-ogrodzenie z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników,

Na moment przeniesienia własności nieruchomości na działce nr 2 będą posadowione budynki/budowle takie jak:

- płot z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników,

-brama z blachy fałdowej,

-tymczasowy obiekt garażowy.

Na moment przeniesienia własności nieruchomości, własnością Gminy Miasta (…) będą następujące budynki/budowle, urządzenia budowlane:

 - na działce nr 1: część boiska (...) o nawierzchni asfaltowej oraz ogrodzenie z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników (zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego stan techniczny nawierzchni boiska jest słaby, natomiast znajdujące się na działce ogrodzenie jest w złym stanie technicznym z wyraźnymi śladami korozji),

– na działce nr 2: płot z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników oraz brama z blachy fałdowej (zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego ogrodzenie jest w złym stanie technicznym, brama zniszczona), tymczasowy obiekt garażowy stanowiący nakład (w sensie ekonomicznym) dzierżawcy.

Część boiska (...) o nawierzchni asfaltowej została wybudowana przed 2000 r. Nie jest Państwu znana dokładna data budowy i zasiedlenia.

Ogrodzenie z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników – nie jest Państwu znana dokładna data budowy ogrodzenia. Prawdopodobnie ogrodzenie powstało w momencie wybudowania boiska (...).

Płot z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników oraz brama z blachy fałdowej – nie jest Państwu znana

dokładna data budowy płotu.

Teren, na którym posadowione są ww. budowle, został nabyty z mocy prawa przez Gminę Miasta (…) w wyniku komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) września 1991 r., a zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie posiadają Państwo dokumentacji archiwalnej, która mogłaby świadczyć o tym kto dokonał pierwszego zasiedlenia. Prawdopodobnie ww. budowle znajdowały się na przedmiotowym terenie w dacie komunalizacji.

Od momentu powstania do momentu przeniesienia własności nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie znajdujących się na działkach nr 1 i nr 2 budowli lub ich części.

Brak ulepszeń do momentu przeniesienia własności budowli lub ich części, wymienionych powyżej.

Budynek znajdujący się częściowo na działce nr 1 nie jest i nie będzie własnością Gminy w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. We wniosku o interpretacje Gmina wskazała, że z uwagi na fakt, iż budynek administracyjnosocjalny (biurowy) znajduje się na działce nr 1 jedynie we fragmencie (w ok. 1/3 części) to w okolicznościach omawianej sprawy nie będziemy mieli do czynienia z dostawą budynku. Strony ponadto uzgodniły, że przedmiotem umowy przeniesienia własności nieruchomości nie będzie niedający się odrębnie wydzielić fragment budynku w mniejszej części znajdujący się na działce nr 1, a którego większa część znajduje się na działce nr 8. W tym zakresie Spółka zobowiązała się wobec Gminy Miasta (…), że po nabyciu przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości pokryje wszelkie ewentualne roszczenia właściciela nakładów w postaci budynku wybudowanego na działce nr 8, a położonego częściowo na działce 1, w tym o zwrot ewentualnych nakładów zgłaszane Spółce lub Gminie Miasta (…).

Jeśli chodzi o tymczasowy obiekt garażowy zlokalizowany na działce nr 2 to jak wskazano we wniosku, fragment tej działki jest od 20 lipca 2006 r. przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z osobą fizyczną na cele tymczasowego obiektu garażowego i zgodnie z zawartą umową dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy dzierżawca ma obowiązek niezwłocznego doprowadzenia do stanu wolnego, niepogorszonego. Należy tu wskazać, iż w świetle art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc, z punktu widzenia prawa cywilnego, naniesienie w postaci położonego na działce 2 tymczasowego obiektu garażowego, który pozostanie na tej działce w momencie przeniesienia własności nieruchomości, stanowi i będzie stanowił część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu, a zatem jako część składowa gruntu przejdzie na Spółkę w rozumieniu prawa cywilnego.

Odrębną kwestią jest natomiast władztwo ekonomiczne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT tymczasowego obiektu garażowego postawionego na części działki nr 2 i własność nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu, które w momencie przeniesienia własności gruntu nie przejdą na nabywcę. Jak wskazano we wniosku, budynek garażu stanowi nakład dzierżawcy na gruncie gminnym, a wartość garażu nie będzie rozliczana przy przeniesieniu w ramach odszkodowania własności działki na Spółkę. W przypadku nieusunięcia obiektu garażowego z działki nr 2, po zawarciu umowy przeniesienia własności gruntu, rozliczenie z właścicielem nakładów poniesionych na jego wybudowanie z tytułu jego ewentualnych roszczeń, dokonane zostanie przez Spółkę.

Przed przeniesieniem własności działek nr 1 i nr 2 nie będzie rozpoczęta ani dokonana rozbiórka budynków/budowli lub ich części, a także urządzeń budowlanych.

Na działkach nr 1, nr 2 nie będzie prowadzona rozbiórka budynków/budowli lub ich części, a zatem nie jest zasadne zakładanie dziennika budowy, zabezpieczanie terenu budowy (rozbiórki) oraz umieszczenie tablic informacyjnych w zakresie bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia.

Pytania

1.Czy przeniesienie przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2 jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy dostawa działki nr 1 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.Czy dostawa działki nr 2 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Gminy, przeniesienie prawa własności działki nr 1 i nr 2 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Aby uznać, że w opisanych okolicznościach Gmina działa jako podatnik VAT należy:

1)stwierdzić czy daną czynność można zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać Gminie status podatnika VAT;

2)ocenić, czy nie mamy do czynienia z działaniem Gminy jako organu władzy publicznej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 zwana dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych

i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Gminę działek nr 1 i nr 2 stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Planowana dostawa mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a przeniesienie własności gruntu (sprzedaż) stanowi dostawę odpłatną towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 98 ust 1. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344, 1113, 1463, 1506 zwaną dalej też UGN), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą,

z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. W myśl ust. 3 art. 98 UGN za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 131 ust. 1 UGN w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. W myśl ust. 3 art. 131 nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki. Zgodnie z art. 131

ust. 4 różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Z przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata, w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. W omawianym przypadku Gmina w ramach odszkodowania, dokona na rzecz dotychczasowego właściciela nieruchomości, które przeszły na własność Gminy na mocy decyzji podziałowej, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej nieruchomości zamiennej. Jednocześnie mamy w takim przypadku do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towaru, rozumianymi jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pierwsza z nich ma polegać na przeniesieniu z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, a druga z przyznaniem w ramach odszkodowania odpowiedniej nieruchomości zamiennej. Gmina, przyznając nieruchomość zamienną, nie występuje w charakterze władzy publicznej.

Zdaniem Gminy, odpłatna dostawa towarów w postaci działek nr 1 i nr 2, stanowić będzie odpłatną dostawę, bowiem w tym przypadku odszkodowanie uiszczane w formie rzeczowej pełni funkcję wynagrodzenia za przejście własności wskazanych wyżej działek na rzecz, czyniąc z tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zatem, przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za działki, które na mocy decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości przeszły na własność Gminy, stanowi dostawę towaru podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza wyrok NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. I FSK 2143/15, w którym stwierdził, iż „przyznanie przez Miasto B. na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”.

Ad. 2

W ocenie Gminy dostawa działki nr 1, jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jeżeli Gmina przy planowanej transakcji działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

pkt 2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

pkt 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

pkt 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

pkt 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

-w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

-dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 ustawy o VAT poprzez „pierwsze zasiedlenie” – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

-wybudowaniu lub

-ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (pkt 14).

Na mocy zaś art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Dyrektywy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu z art. 2 pkt 33 nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. W stanie faktycznym dotyczącym planowanej dostawy nie budzi wątpliwości, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 i nr 2 przeznaczone są pod zabudowę, a zatem zbycie tych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ działki te stanowią tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro dla dostawy działek nr 1 i nr 2 wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie działki nr 1 i nr 2 Gmina nabyła w drodze komunalizacji, czyli w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem warunek zwolnienia od opodatkowania wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania.

Odnośnie pojęcia „budowli” trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. Zatem, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682, 553, 967), zwana dalej Prawem budowlanym lub skrótowo Pr. bud.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie rzeczoznawcy majątkowego uwzględniając powyższe przepisy należy uznać, że plac o nawierzchni asfaltowej jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W kontekście powyższego warto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia działki zabudowanej. Faktem jest natomiast, że w przypadku działki 1 jedynie połowa boiska asfaltowego do amatorskiej gry w piłkę znajduje się w jej obszarze, choć niemal cała powierzchnia tej działki jest nim zabudowana.

W orzecznictwie nie ma zgodności co do tego, czy boisko sportowe do amatorskiej gry w piłkę jest budowlą sportową. Przykładowo w wyroku NSA z 26 września 2018 r., sygn. II FSK 2769/16, wskazano, że „(...) w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia nie z obiektem jedynie podobnym do obiektów expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., ale z obiektem, który należy do kategorii obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 pr. bud., tj. do kategorii budowli sportowych. Odwołując się do reguł wykładni językowej należy uznać, że budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to, m.in. zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 roku, sygn. akt II OSK 2515/14, NSA zaliczył boisko do amatorskiej gry w koszykówkę nie do budowli, ale do obiektów małej architektury. Sąd ten wskazując na cechy, które odróżniają boisko sportowe od obiektu małej architektury zauważył, że „boisko charakteryzuje się kilkoma cechami: posiada ono odpowiednie (dla danych ćwiczeń lub dyscypliny sportu) podłoże (nawierzchnię) np. trawiastą, asfaltową, tartanową lub inną. Po wtóre, jest ono odpowiednich rozmiarów, tj. dostosowane do różnych gier (nawierzchnia boiska pokryta jest liniami wyznaczającymi pola gry dla określonych dyscyplin, posiada bramki do gry w piłkę nożna lub ręczną), słupki do zawieszenia siatki (do siatkówki lub tenisa) lub kosze (do koszykówki)”.

Niemniej dla prawidłowego przyjęcia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów

o podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma okoliczność, iż zarówno boisko (plac), jak i budynek administracyjno-socjalny nie znajduje się na całości działki nr 1, ale jedynie na jej części.

Orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje organów przyjmują, iż we wskazanych powyżej przypadkach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt z wyłączeniem znajdujących się na nich fragmentów budynków lub budowli, a spory ograniczają się do kwestii czy grunt ten stanowi teren niezabudowany w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14, w którego uzasadnieniu sąd stwierdził: „Należy podkreślić, że realizując dyspozycję art. 209a GospNierU skarżąca dokona sprzedaży gruntu, w żadnej mierze zaś nie dokona dostawy gruntu wraz z wybudowanymi w jego granicach znajdującymi obiektami. Sensem tej czynności jest bowiem dostawa działki niezabudowanej po to, aby zapewnić normalne korzystanie z budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, a nie dostawa ganków i schodów, będących integralną częścią rzeczonego budynku, którymi skarżąca nie może rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa gruntu zabudowanego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie”.

Analogiczne argumenty stanowiły podstawę orzeczenia NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 17/16, dotyczącego dostawy gruntu, na którym właściciel nieruchomości sąsiedniej wybudował werandę, a do przekroczenia granic nieruchomości doszło z uwagi na wadliwość map geodezyjnych. Sąd uznał, że w sensie ekonomicznym i prawnym właścicielem werandy jest przyszły nabywca nieruchomości, zatem nie może być mowy o dostawie budynku, przedmiotem dostawy jest sam grunt.

Również znajdujący się na działce nr 1 jedynie we fragmencie (w ok. 1/3 części) budynek administracyjno-socjalny przemawia za tym, iż w okolicznościach omawianej sprawy nie mamy do czynienia z dostawą budynku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w indywidulnej interpretacji Dyrektora KIS z 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.54.2018.2.SS, w której organ stwierdził:

„ (...) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów

i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt”.

Orzecznictwo sądów cywilnych przyjmuje bowiem, że część budynku (lub urządzenia) znajdująca się na nieruchomości sąsiedniej stanowi integralną część większej całości, jaką jest budynek (lub urządzenie). Ten zaś należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część (postanowienie SN z 9 lutego 2007 r., III CZP 159/06). Usytuowanie części budynku na sąsiedniej nieruchomości nie powoduje, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. W tej sytuacji w przypadku zbycia gruntu pod takim fragmentem budynku czy budowli nie będzie wiązało się zarówno z przeniesieniem jego własności na nabywcę gruntu, jak i z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 będzie wyłącznie grunt. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje organów skarbowych przyjmują, iż we wskazanych powyżej przypadkach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt z wyłączeniem znajdujących się na nich fragmentów budynków lub budowli.

W konsekwencji tego, skoro Gmina nie ponosiła nakładów na budynek administracyjno-socjalny, to również nie będzie rozliczać ze Spółką z nakładów poniesionych na jego wybudowanie, które w tym wypadku poniosła osoba trzecia.

Jednocześnie należy zauważyć, iż treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby podmiot dokonujący dostawy towaru faktycznie władał budynkami lub budowlami znajdującym się na gruncie, a czynności związanej z przeniesieniem lub rozliczeniem praw do nakładów, powinno towarzyszyć wydanie obiektu. W przypadku budynku zlokalizowanego częściowo na działce 1, a częściowo na działce sąsiedniej, warunek ten nie będzie spełniony, albowiem Gmina nie włada w żadnej części przedmiotowym budynkiem.

Reasumując należy podkreślić, iż w przypadku przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel, istotne znaczenie ma sens ekonomiczny transakcji, co przemawia za wnioskiem, iż w przypadku zbycia działki nr 1 nie mamy do czynienia z dostawą budynku i budowli czy też z dostawą zarówno gruntu jak i budynku i budowli, tylko z dostawą samego gruntu.

Powyższy wniosek Gminy znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1169/13, gdzie Sąd uznał w zbliżonym stanie faktycznym, że „celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu po to, aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową, a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania”.

Jeśli chodzi z kolei o zdewastowane ogrodzenia znajdujące się na działce 1, to należy rozróżnić ogrodzenie znajdujące się od strony ul. (…) od ogrodzenia od strony działki nr 8, które, jak ocenił rzeczoznawca majątkowy, jest prawie całkowicie zniszczone. W przypadku ogrodzenia od strony działki 8 uznać należy, iż już nawet z tego powodu przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt.

Pogląd powyższy znajduje akceptację w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2018 r.,

sygn. 0112-KDIL1-2.4012.2017.2.PG, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak jego zdaniem należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budowli, w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem organu obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone. W konsekwencji, sprzedaż działki, na której znajduje się zdewastowane ogrodzenie, należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

Natomiast jeśli chodzi o ogrodzenie od strony ul. (…), to pomimo faktu uznania przez biegłego tej części ogrodzenia za budowlę, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług dojdzie do dostawy (sprzedaży) gruntu niezabudowanego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 645/19: „Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. W niniejszej sprawie, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. nie może mieć zastosowania”.

Oceniając planowaną transakcję na tle stanu faktycznego i w świetle wyżej wymienionych przepisów, w ocenie Gminy dostawę działki nr 1 należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Ad. 3

W ocenie Gminy dostawa działki nr 2 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jeśli chodzi o planowane przeniesienie własności działki nr 2, to przede wszystkim podnieść należy, że Gmina nie ponosiła nakładów na wybudowanie znajdującego się na niej tymczasowego obiektu garażowego, które to w tym wypadku ponosił dzierżawca. Jednocześnie budynek garażowy znajdujący się na gruncie, jak i fragment gruntu zajętego pod ten obiekt znajduje się w posiadaniu zależnym dzierżawcy, zatem Gmina nie ma władztwa ekonomicznego nad wspomnianym budynkiem.

Podobnie jak w przypadku działki nr 1, skoro Gmina nie ponosiła nakładów na obiekt garażowy, to również nie będzie rozliczać ze Spółką nakładów poniesionych na jego wybudowanie, które w tym wypadku poniosła osoba trzecia.

W tej sytuacji przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie budynek postawiony na gruncie, gdyż budynek został zbudowany bez udziału właściciela gruntu, tylko sam grunt budowlany.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych zapadłe na tle spraw, w których wprawdzie dochodziło do sprzedaży budynków na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, ale nakłady na grunt zostały poniesione bez udziału właściciela gruntu. Przykładowo w wyroku z 4 września 2018 r., o sygn. I FSK 1274/16. NSA przyjął, że: „W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel (...) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”. Podobnie NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12 orzekł, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Jeśli chodzi o ogrodzenie znajdujące się na działce nr 2 to wskazać należy, iż jak już było podnoszone, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych decydujące znacznie ma sens ekonomiczny tej czynności, a nie charakter znajdujących się na gruncie budowli czy urządzeń budowlanych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11 w adekwatnym do niniejszej sprawy stanie faktycznym: „(...) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja

w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. Podobne stanowisko NSA zawarł w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2015 r., o sygn. I FSK 102/14, w którym wyjaśnił, że: „istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu.

Zdaniem Gminy, wykładnia przepisów ustawy o VAT odmawiająca uznania zbycia terenu, na którym znajduje się ogrodzenie w postaci siatki rozpiętej na metalowych słupkach za dostawę gruntu zabudowanego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z Dyrektywą 112. Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 2 wskazuje ona, iż „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Ogrodzenie znajdujące się na działce nr 2 w ocenie Gminy nie spełnia warunku wskazanego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, a dotyczącego trwałego związania z gruntem. Przemawia za tym okoliczność, że trwałe połączenie tego typu ogrodzenia z gruntem nie wymaga poważnych prac infrastrukturalnych, niewątpliwie nie jest to konstrukcja umocowana w taki sposób, aby nie można było jej w łatwy sposób i w stosunkowo krótkim czasie zdemontować lub przenieść. W końcu w wyniku przeniesienia lub demontażu konstrukcja nie uległaby zniszczeniu, a jej wartość nie uległaby istotnemu obniżeniu. Wobec powyższego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy dostawa działki nr 2 nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, powiązanej z dostawą gruntu VAT i a contrario tego przepisu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, których ekonomiczne władztwo przechodziłoby na Spółkę będącą nabywcą, to należy przyjąć,

iż w świetle dyrektywy VAT oraz całości uregulowań ustawy o VAT, w przypadku dostawy działki nr 2 mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę całokształt przywołanych wyżej przepisów prawa, a także okoliczności wynikających z opisu sprawy, sprzedaż działki nr 2 jako gruntu niezabudowanego będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2 jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej i nieprawidłowe w części braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy działki nr 1 i nr 2, jako nieruchomości zamiennych za przejęte pod drogę działki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawa:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy decyzji podziałowej, użytkowanie wieczyste nieruchomości ustanowione na rzecz (…) (dalej: „Spółka”) wygasło dla działek 3, 4, 5, 6, 7, które zostały wydzielone pod drogi publiczne na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami i przeszły na własność Gminy Miasta (…) z chwilą, kiedy wyżej opisana decyzja stała się ostateczna. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za ww. działki.

Gmina Miasta (…) i Spółka ustaliły, iż Gmina, w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty przysługującego Spółce odszkodowania, przeniesie w drodze umowy cywilno-prawnej na Spółkę – byłego użytkownika wieczystego działek 3, 4, 5, 6, 7, nieruchomość zamienną – działkę nr 1 o obszarze (…) m² oraz działkę nr 2 o obszarze (…) m².

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy przeniesienie przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki Spółki nr 3, 4, 5, 6, 7 na mocy decyzji podziałowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą, wskazania czy dostawa działki nr 1 i nr 2 jako nieruchomości zamiennej za przejęte pod drogę działki, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim przez inny podmiot budynków i budowli.

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji, tj. zbycie w drodze zamiany działek nr 1 oraz nr 2 należy mieć na uwadze nie ich aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla lub ich fragmenty, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że będzie miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak Państwo wskazali – na moment przeniesienia własności nieruchomości na działce nr 1 będą posadowione budynki/budowle takie jak:

-część boiska (...) o nawierzchni asfaltowej,

-część parterowego budynku administracyjno-socjalnego,

-ogrodzenie z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników.

Na moment przeniesienia własności nieruchomości na działce nr 2 będą posadowione budynki/budowle takie jak:

- płot z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników,

-brama z blachy fałdowej,

-tymczasowy obiekt garażowy.

Budynek znajdujący się częściowo na działce nr 1 nie jest i nie będzie własnością Gminy w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast jeśli chodzi o tymczasowy obiekt garażowy postawiony na części działki nr 2 wskazali Państwo, że własność nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu, w momencie

przeniesienia własności gruntu nie przejdzie na nabywcę. Budynek garażu stanowi nakład dzierżawcy na gruncie gminnym, a wartość garażu nie będzie rozliczana przy przeniesieniu w ramach odszkodowania własności działki na Spółkę.

Tym samym, wskazane naniesienia nie będące Państwa własnością (część budynku administracyjno-socjalnego znajdującego się na działce nr 1 oraz obiekt garażowy znajdujący się na działce 2) nie są przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach zamiany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest działka nr 1 zabudowana częścią boiska (...) o nawierzchni asfaltowej i ogrodzeniem z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników oraz działka nr 2 zabudowana płotem z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników oraz bramą z blachy fałdowej – nie natomiast tak jak Państwo uważają dostawa samego gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z uregulowania tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Jak wyżej wskazano przedmiotem zamiany (dostawy) jest działka nr 1 zabudowana częścią boiska (...) o nawierzchni asfaltowej i ogrodzeniem z siatki stalowej w ramach z kątownika ze słupkami z ceowników oraz działka nr 2 zabudowana płotem z siatki stalowej osadzonej w ramach z kątownika i na słupkach stalowych z kątowników i z ceowników oraz bramą z blachy fałdowej. Przed przeniesieniem własności działek nr 1 i nr 2 nie będzie rozpoczęta ani dokonana rozbiórka ww. obiektów.

Z wniosku również wynika, że ww. naniesienia rzeczoznawca sklasyfikował jako budowle według Prawa budowlanego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na działkach o numerach 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budowli (boiska oraz ogrodzeń) znajdujących się na działkach nr 1 i 2 nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku ww. budowle powstały w okresie dużo wcześniejszym niż dwa lata od planowanej dostawy. Zatem, od pierwszego zasiedlenia tych budowli minęły dwa lata. Jednocześnie z uwagi na to, że nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie wskazanych budowli w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili zamiany (dostawy) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym zbycie przedmiotowych budowli będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budowle, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, planowana przez Państwa dostawa w ramach transakcji zamiany działek nr 1 i nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że na naniesienia znajdujące się na działce nr 1 i nr 2 są budowlami według Prawa budowlanego, że na ww. działkach nie będzie prowadzona rozbiórka tych budowli (kwestia te nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).