Interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.656.2023.2.KW

Opodatkowanie dostawy budynku handlowo-usługowego, udokumentowanie ww. dostawy budynku fakturą i termin jej wystawienia, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, sposób jej wyliczenia i udokumentowania, termin i sposób wykazania dostawy budynku handlowo-usługowego oraz korekta podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 i pliku JPK.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 7.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy budynku handlowo-usługowego, udokumentowania ww. dostawy budynku fakturą i terminu jej wystawienia, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, sposobu jej wyliczenia i udokumentowania, terminu i sposobu wykazania dostawy budynku handlowo-usługowego oraz korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 i pliku JPK (pytania oznaczone we wniosku nr od 1 do 8). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W kwietniu 2018 roku na podstawie aktu notarialnego nabył Pan wraz z żoną (wspólnota majątkowa małżeńska) nieruchomość gruntową. W latach 2020-2021 wybudował Pan wraz z żoną na tej nieruchomości gruntowej budynek handlowo-usługowy przeznaczony na wynajem. Pozwolenie na budowę zostało wydane na Pana imię i nazwisko. Budynek ten uzyskał pozwolenie na użytkowanie w listopadzie 2021 r. Budynek ten nigdy nie został zaliczony do środków trwałych prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ani nie był w jakikolwiek sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jest Pan czynnym płatnikiem podatku VAT. Od wydatków związanych z wybudowaniem budynku handlowo-usługowego odliczał Pan na bieżąco VAT, gdyż wynajem tegoż budynku w przyszłości miał stanowić czynność opodatkowaną według stawki 23% (wynajem nieruchomości niemieszkalnych).

W listopadzie 2021 roku podpisał Pan umowę najmu budynku handlowo-usługowego z podmiotem gospodarczym. Pierwszą fakturę za wynajem nieruchomości wystawił Pan w styczniu 2022 r. Stroną umowy jest Pan (wynajmujący) i podmiot gospodarczy (najemca). Co miesiąc wystawia Pan fakturę VAT dokumentującą najem nieruchomości. Na fakturze wykazuje Pan stawkę VAT 23% i co miesiąc odprowadza do Urzędu Skarbowego VAT należny z tytułu wynajmu tej nieruchomości. Faktury dokumentujące najem nieruchomości wykazuje Pan w ewidencji sprzedaży VAT, w deklaracji VAT-7 składanej co miesiąc oraz w pliku JPK_V7M.

Pana żona od 31.12.2018 roku nie jest czynnym płatnikiem podatku VAT. W lutym 2022 r. ustanowił Pan notarialnie z żoną ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a także zawarliście przed notariuszem umowę o podział majątku wspólnego, jednakże nabyta w kwietniu 2018 roku nieruchomość, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, pozostała nadal Pana i żony wspólną własnością. W związku z tym, iż umowę najmu budynku handlowo-usługowego podpisał Pan we własnym imieniu, więc tylko Pan wystawia faktury VAT dokumentujące najem i Pan odprowadza podatek należny. W styczniu 2024 roku zamierza Pan wraz z żoną dokonać zbycia ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

1)jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

2)Pana żona nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

3)wartość początkowa budynku handlowo-usługowego przekracza 15.000,00 zł;

4)po oddaniu ww. budynku do użytkowania nie ponosił Pan nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku;

5)akt notarialny przenoszący własność nieruchomości zostanie podpisany w I kwartale roku 2024;

6)nabywca na ten moment nie zgłosił żądania wystawienia faktury dokumentującej przedmiot dostawy, ale wysoce prawdopodobne jest, iż takie żądanie zgłosi w związku z zakupem ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym;

7)z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej w roku 2018 nie odliczył Pan podatku naliczonego. Nieruchomość gruntową nabył Pan od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od małżeństwa pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej).

Pytania

1.Czy jest możliwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (listopad 2021 r. - podpisanie umowy najmu budynku handlowo-usługowego) a dostawą budynku (styczeń 2024 r. - planowana data sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym) minie okres dwóch lat?

2.Czy jeśli możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to sprzedaż powinien Pan udokumentować fakturą VAT ze stawką zwolnioną po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości?

3.Czy w związku z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając fakt, że odliczał Pan na bieżąco VAT naliczony od wszystkich wydatków związanych z budową budynku handlowo-usługowego w 100%, to powinien Pan dokonać korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

4.Czy w związku z koniecznością korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 powinien Pan dokonać korekty w wysokości 0,7 kwoty podatku naliczonego, tj. według założenia, że korekty w przypadku nieruchomości dokonujemy w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania?

5.Czy fakt dokonania korekty podatku naliczonego oraz fakt sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powinien Pan uwzględnić w deklaracji VAT-7 oraz w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości?

6.Czy korektę podatku naliczonego można wykazać w pliku JPK na podstawie dokumentu zbiorczego wewnętrznego z określeniem typu dokumentu WEW?

7.Czy wartość sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 należy wykazać w deklaracji VAT-7(22) w pozycji 10, a wartość korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy wykazać w deklaracji VAT-7(22) w pozycji 44?

8.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy jeśli niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT to czy całą wartość sprzedaży nieruchomości powinien Pan opodatkować bez względu na wspólną własność nieruchomości, lecz ze względu na to, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonywał Pan 100% odliczeń od wszystkich wydatków związanych z budową budynku handlowo-usługowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Pana:

ad. 1 Możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż nastąpi w styczniu 2024 lub później, gdyż nie mają zastosowania wyjątki określone w ppkt a) i b) powołanego pkt 10.

ad. 2 Prawidłowe będzie wystawienie faktury VAT ze stawką zwolnioną po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

ad. 3 W związku z tym, iż dokonywał Pan 100% odliczeń podatku VAT naliczonego na bieżąco od wydatków związanych z budową budynku handlowo-usługowego powinien Pan dokonać korekty kwoty naliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad. 4 Powinien Pan dokonać korekty 70% kwoty podatku naliczonego, gdyż nieruchomość została oddana do użytkowania w roku 2021 a sprzedana zostanie w roku 2024.

ad. 5 Fakt sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz fakt dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 powinien Pan uwzględnić w deklaracji VAT i w pliku JPK za okres, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości, czyli w styczniu 2024 r. (planowana data sprzedaży nieruchomości).

ad. 6 W pliku JPK korektę podatku naliczonego może Pan wykazać na podstawie dokumentu zbiorczego wewnętrznego z oznaczeniem typu dokumentu WEW.

ad. 7 Prawidłowe będzie wykazanie w deklaracji VAT-7(22) wartości sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w pozycji 10, natomiast kwoty korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 w pozycji 44 deklaracji VAT-7.

ad. 8 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Gdyby niemożliwe było zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to całą wartość sprzedaży powinien Pan opodatkować, gdyż od wydatków na budowę budynku handlowo-usługowego odliczał Pan 100% podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 7.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 19a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Stosownie do art. 36 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Według art. 36 § 2 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy art. 43 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112:

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z kolei na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Jak wynika z art. 659 § 2 Kodeksu Cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, budynek handlowo-usługowy posadowiony na nieruchomości gruntowej będącej wspólną własnością Pana i małżonki, jest wynajmowany przez Pana. Umowę najmu budynku podpisał Pan we własnym imieniu, wystawia Pan faktury z tytułu najmu tego budynku. W I kwartale 2024 r. zamierza Pan z żoną sprzedać przedmiotowy budynek handlowo-usługowy.

Z powyższego wynika, że Pan prowadząc działalność gospodarczą (najem) w rozumieniu ustawy o podatku VAT w oparciu o składniki majątku wspólnego ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że zabudowana nieruchomość stanowi majątek wspólny małżonków, to jednak jest ona obecnie wykorzystywana wyłącznie przez Pana na cele prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (najmu) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie z tytułu sprzedaży zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym nieruchomości, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem zabudowaną nieruchomość – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – wyłącznie Pan wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to Pan w sensie ekonomicznym na gruncie podatku VAT jest właścicielem tej nieruchomości i to Pan dokona dostawy ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym – przeniesienia prawa do rozporządzania ww. zabudowaną nieruchomością jak właściciel.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Pan jako prowadzący działalność gospodarczą (najem) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując sprzedaży zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym nieruchomości, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w związku z faktem, że nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym jest wykorzystywana wyłącznie przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, sprzedaż ww. zabudowanej nieruchomości będzie stanowiła u Pana odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem  a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT  i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana budynku handlowo-usługowego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, pierwsze zasiedlenie ww. budynku handlowo-usługowego nastąpiło w listopadzie 2021 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w stosunku do ww. budynku nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem w odniesieniu do ww. budynku handlowo-usługowego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak posadowione na nim budynki, budowle lub ich części. W związku z tym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, sprzedaż przez Pana nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Z uwagi na powyższe, nie udzielam odpowiedzi na zadane przez Pana pytanie nr 8, które dotyczy sytuacji, gdy niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym.

Przechodząc do wątpliwości objętych pytaniem nr 2 wniosku, należy wskazać na art. 106a pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

W świetle przepisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Art. 106i ust. 6 ustawy stanowi, że:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie nakłada obowiązku wystawienia faktury w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy. Jednakże na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. ww. sprzedaż zwolnioną.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i jest wysoce prawdopodobne, że nabywca zgłosi żądanie wystawienia faktury w związku z zakupem ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Jak wyżej wskazano – transakcja sprzedaży ww. zabudowanej nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży przez Pana nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym, w sytuacji zgłoszenia żądania nabywcy, winien Pan udokumentować ww. czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku, wystawiając we własnym imieniu fakturę na ww. sprzedaż, w terminach o których mowa w art. 106i ust. 6 w zw. z art. 106i ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko odnośnie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań nr 3 i 4 wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego lub wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, wyraźnie określono, że roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

W analizowanej sprawie, w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku handlowo-usługowego odliczał Pan na bieżąco podatek VAT. Wykorzystywał Pan przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem). Natomiast sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem – jak wyżej wskazano – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Nastąpi zatem zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowego budynku z czynności opodatkowanych podatkiem VAT do czynności zwolnionych od tego podatku. Zatem, będzie Pan obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że będzie Pan miał obowiązek korekty odliczonego podatku dotyczącego przedmiotowego budynku, dla którego zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od końca roku, w którym budynek został oddany do użytkowania. Zatem skoro w I kwartale 2024 r. zamierza Pan sprzedać ww. budynek – oddany do użytkowania w 2021 r. – będzie Pan miał obowiązek dokonania jednorazowej korekty 7/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wybudowaniem budynku handlowo-usługowego.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii objętych pytaniami nr 5, 6 i 7 wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Według art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Z treści art. 109 ust. 3 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Według art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) - zwane dalej „rozporządzeniem” - którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. I tak w myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Na podstawie § 5 pkt 3 rozporządzenia:

Według § 11 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast § 11 ust. 8 rozporządzenia wskazuje, że:

Przenosząc powyższe na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że dostawę zabudowanej nieruchomości, która będzie – jak wyżej podano – czynnością opodatkowaną podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od tego podatku, winien Pan wykazać w dokumencie elektronicznym JPK_VAT: w ewidencji i deklaracji JPK_V7M składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości, odpowiednio w polach K_10 i P_10, przewidzianych do wykazania wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku. Z kolei odnośnie sposobu udokumentowania i wykazania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą dalszego wykorzystania ww. zabudowanej nieruchomości uznać należy, że może Pan tego dokonać poprzez sporządzenie np. dokumentu wewnętrznego i ujęcie go w pliku JPK z oznaczeniem „WEW”. Jednocześnie wskazać należy, że kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych winien Pan wykazać w ewidencji i deklaracji JPK_V7M składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości, w przewidzianych dla tych danych polach ewidencji i deklaracji, tj. odpowiednio K_44 i P_44.

W konsekwencji stanowisko Pana w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Pana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).