Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.664.2023.1.MF

Sposób rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacją umowy konsorcjum

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacją umowy konsorcjum.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który płaci podatek dochodowy od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania komputerowego oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera i zamierza zawierać z innymi podmiotami (konsorcjantami) umowy konsorcjum dla realizacji określonego celu gospodarczego, którym zazwyczaj jest zawarcie i wykonanie określonego kontraktu (umowy o świadczenie usług i/albo dostawę towarów).

W umowie strony postanawiają współpracować w formie konsorcjum, którego celem będzie np.:

- wspólne przygotowanie i złożenie oferty,

- zawarcie umowy i jej wspólna realizacja.

Strony występują wobec zamawiającego na równych prawach i nie są wobec siebie podwykonawcami.

Taka umowa nie stanowi umowy spółki cywilnej ani jakiejkolwiek innej umowy, która mogłaby zostać uznana za kreującą odrębny podmiot prawa lub związek gospodarczy albo wspólne przedsięwzięcie (…). Umowa określa jedynie zasady współpracy jej stron w toku wspólnej realizacji prac stanowiących jej przedmiot.

W przypadku realizacji umowy przez konsorcjum Wnioskodawca odpowiada solidarnie wraz z innymi uczestnikami konsorcjum za wykonanie zobowiązań umownych. W stosunkach wewnętrznych każda ze stron odpowiada za należyte wykonanie obowiązków wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia. Szczegółowe zasady odpowiedzialności stron w wewnętrznych stosunkach konsorcjum określa odrębna umowa realizacyjna.

Strony umowy powierzają Wnioskodawcy pełnienie funkcji lidera konsorcjum.

Każda ze stron udziela pełnomocnictwa dla pracownika lidera konsorcjum, który będzie reprezentował strony przed zamawiającym w postępowaniu o udzieleniu zamówienia oraz w zakresie zawarcia umowy z zamawiającym, jako pełnomocnik konsorcjum.

Strony ustanawiają szczegółowe zasady współpracy przy realizacji zamówienia, a w szczególności rodzaj i zakres powierzonych każdej ze stron prac oraz wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu.

Umowa zawarta pomiędzy zamawiającym a konsorcjum wskazuje, że rozliczenia będą odbywać się z liderem konsorcjum.

Rozliczenia wyglądają w ten sposób, że za zrealizowanie swojego zakresu prac każdy uczestnik konsorcjum wystawi faktury na lidera konsorcjum, natomiast lider konsorcjum wystawia fakturę na zamawiającego za wszystkie prace (własną oraz pozostałych uczestników konsorcjum) składające się na usługę świadczoną zamawiającemu.

Po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego lider konsorcjum dokonuje zapłaty za faktury otrzymane od uczestników konsorcjum.

Każdy z uczestników konsorcjum ponosi koszty realizacji swojego zakresu prac ustalonego w umowie.

W związku z powyższym zawierane przez Wnioskodawcę umowy konsorcjum mają i będą mieć opisane poniżej cechy:

- konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej,

- konsorcjum stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego,

- zarówno Wnioskodawca, jak i partnerzy zmierzają do realizacji wspólnego celu jakim jest realizacja określonego kontraktu,

- w tym celu pomiędzy uczestnikami konsorcjum istnieje umownie określony podział zadań oraz umownie określone więzi o charakterze organizacyjnym i finansowym,

- część zadań realizowanych w ramach konsorcjum zostaje przypisana do samodzielnego zakresu Wnioskodawcy, część do samodzielnego zakresu konsorcjantów, a część zadań może mieć charakter działań wspólnych,

- umowa konsorcjum wyraźnie określa zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów i kosztów poszczególnym konsorcjantom (w tym Wnioskodawcy), może on być określony procentowo, ale też np. zadaniowo,

- Wnioskodawca jako lider konsorcjum koordynuje realizację kontraktu, reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego oraz osób trzecich. W tym celu Wnioskodawca dokonuje wszelkich rozliczeń z zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz każdego z konsorcjantów, dokonuje rozliczeń całości wykonywanych prac z zamawiającym i ich fakturowania na zamawiającego, a także dokonuje rozliczeń z pozostałymi konsorcjantami,

- konsorcjanci ponoszą w stosunku do zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z kontraktu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w wyniku realizacji celu konsorcjum Wnioskodawca może rozpoznawać przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach.

Pytania

 1. Czy przychodów Wnioskodawcy nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na zamawiających w części dotyczącej samodzielnego zakresu zadań innego konsorcjanta oraz za udział tego konsorcjanta w zadaniach wspólnych?

 2. Czy przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji kontraktów na rzecz zamawiających są tylko kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące tylko wynagrodzenie netto należne od zamawiających za wykonanie kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na zamawiającego zgodnie z kontraktem w części dotyczącej procentowego udziału Wnioskodawcy albo zadań należących do samodzielnego zakresu Wnioskodawcy oraz w części przypadającej zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę z tytułu jego udziału w zadaniach wspólnych?

 3. Czy kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z wystawionych przez innego konsorcjanta faktur za prace z samodzielnego zakresu zadań konsorcjanta oraz za jego udział w zadaniach wspólnych?

 4. Czy kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu realizacji kontraktów na rzecz zamawiających będą koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:

- poniesione przez Wnioskodawcę koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu zadań Wnioskodawcy oraz

- inne koszty związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę jego zakresu zadań (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu), a także

- koszty netto refakturowane na Wnioskodawcę przez konsorcjantów – odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w pracach wspólnych, które konsorcjant ponosi (w sytuacji samodzielnego wykonania przez konsorcjanta części zadań wspólnych), w tym kosztów własnych konsorcjanta i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część konsorcjant obciąża Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

 1. Przychodów Wnioskodawcy nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na zamawiających w części dotyczącej samodzielnego zakresu zadań innego konsorcjanta oraz za udział tego konsorcjanta w zadaniach wspólnych.

 2. Przychodami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji kontraktów na rzecz zamawiających są tylko kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące tylko wynagrodzenie netto należne od zamawiających za wykonanie kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na zamawiającego zgodnie z kontraktem w części dotyczącej procentowego udziału Wnioskodawcy albo zadań należących do samodzielnego zakresu Wnioskodawcy oraz w części przypadającej zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę z tytułu jego udziału w zadaniach wspólnych.

 3. Kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z wystawionych przez innego konsorcjanta faktur za prace z samodzielnego zakresu zadań konsorcjanta oraz za jego udział w zadaniach wspólnych.

 4. Kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu realizacji kontraktów na rzecz zamawiających będą koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:

- poniesione przez Wnioskodawcę koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu zadań Wnioskodawcy oraz

- inne koszty związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę jego zakresu zadań (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu), a także

- koszty netto refakturowane na Wnioskodawcę przez konsorcjantów – odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w pracach wspólnych, które konsorcjant ponosi (w sytuacji samodzielnego wykonania przez konsorcjanta części zadań wspólnych), w tym kosztów własnych konsorcjanta i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część konsorcjant obciąża Wnioskodawcę.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) (winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Jak wskazano w wyroku z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane.”

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

- procentowej, lub

- zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

W konsekwencji należy uznać, że wszystkie przedstawione powyżej elementy jednoznacznie wskazują, że opisane we wniosku model współpracy Wnioskodawcy z innymi podmiotami w ramach konsorcjów stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (winno być: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe).

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepisy art. 5 ustawy o CIT określają sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego uczestnika konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się postanowieniami umowy konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro uczestnicy konsorcjum ustalili w umowie konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku z konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z uczestników konsorcjum w przychodach i kosztach z konsorcjum dla potrzeb art. 5 ustawy o CIT.

W konsekwencji, jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w konsorcjum – jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera również definicji przychodu. Przepis art. 12 powołanej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (winno być: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Nie może to być zatem jakikolwiek przychód, lecz wyłącznie taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe. Innymi słowy, przychodem będzie wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

W sytuacji zatem, w której Wnioskodawca jako lider konsorcjum przekazuje część uzyskanych od zamawiających aktywów (środki pieniężne) innemu podmiotowi (uczestnikowi konsorcjum), nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca powinien zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jego udziałowi w konsorcjum (określonemu w umowie konsorcjum) a tym samym nie zaliczać do swoich przychodów podatkowych kwot przychodów należnych innym uczestnikom konsorcjum.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (winno być: na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek został właściwie udokumentowany,

- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

Moment potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanych konsorcjów stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy są wyłącznie przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej umowy konsorcjum. Tym samym część kosztów konsorcjum dotycząca przychodów należnych innym uczestnikom konsorcjum nie dotyczy przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu Wnioskodawcy; koszty te bowiem pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (są one związane z działalnością gospodarczą innych uczestników konsorcjum).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.