Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.723.2023.2.AKA

Nieuznanie Gminy za podatnika VAT, a w konsekwencji niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Gminy za podatnika VAT, a w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE.

Państwa Gmina uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy.

Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych (dalej: „instalacje OZE”) na prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy … (dalej: „Inwestycja”). Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Biorąc pod uwagę, że instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach mieszkańców (dalej jako: „Mieszkańcy”), Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy o montaż i używanie instalacji OZE, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie części powierzchni budynku mieszkalnego/gospodarczego/gruntu położonego na należącej do nich nieruchomości oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania należącego do Gminy urządzenia, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości instalacji OZE. Natomiast Gmina zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji OZE. Po zamontowaniu instalacje OZE będą udostępniane Mieszkańcom do korzystania, pozostaną jednak własnością Gminy do dnia zakończenia 5 letniego okresu trwałości projektu, liczonego od daty płatności końcowej na rzecz Gminy …. Ponadto, Mieszkańcy zobowiążą się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu OZE zgodnie z przekazanymi im wytycznymi w tym zakresie. W przypadku uszkodzenia zestawu OZE nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia bądź uszkodzenia powstałego wskutek niewłaściwej eksploatacji) Mieszkańcy będą zobowiązani do pokrycia kosztów jego naprawy. Natomiast Gmina zobowiąże się do zachowania i stosowania warunków gwarancji wydzierżawionego sprzętu w zakresie gwarancji otrzymanej od dostawcy. Jednocześnie przez cały okres trwania Umowy Mieszkańcy zobowiążą się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych zestawów OZE. W ramach zawartej umowy Mieszkańcy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego, którego wysokość wynosić będzie co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych netto instalacji OZE, całości wartości podatku VAT oraz kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidzianych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek danego Mieszkańca. Jednocześnie, w związku z realizacją Inwestycji Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 Działania IV.1 Odnawialne źródła energii, Poddziałania IV.1.2 Odnawialne źródła energii. (dalej: „projekt inwestycyjny”). Zakładany poziom dofinansowania wyniesie 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu inwestycyjnego, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji OZE. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania Inwestycji będzie stanowić pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych.

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja Inwestycji. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiąże się do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku o dofinansowanie. Ponadto, sam charakter dofinansowania przekazanego Gminie w formie dotacji będzie umożliwiał wyłącznie realizację celów i zadań określonych bezpośrednio w umowie pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. Opisane powyżej czynności podejmowane będą przez Gminę wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji i Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE. Na potrzeby realizacji Inwestycji Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników - Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem podwykonawcy. Relacja Gminy z Mieszkańcem ogranicza się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie zestawów OZE do korzystania) przy spełnieniu przez Mieszkańca określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego oraz udostępnienie nieruchomości). Zgodnie z przyjętymi założeniami, realizacja Inwestycji powinna być dla Gminy neutralna od strony finansowej, w szczególności Gmina nie przewiduje żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu inwestycyjnego, a wartość wynagrodzenia należnego podwykonawcy, wedle najlepszej wiedzy Gminy, nie będzie odbiegać od cen rynkowych.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała, że wielkość wkładu mieszkańca pokrywać będzie co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych netto instalacji OZE, całość wartości podatku VAT oraz kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidzianych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek danego Mieszkańca.

Gmina nie będzie uczestniczyć we współfinansowaniu ww. projektu.

Dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją zadania.

Realizacja ww. zadania nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

Gmina dokona wyboru wykonawcy w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z art. 132 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

Pytanie

Czy realizując opisaną Inwestycję Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, będą stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując opisaną Inwestycję Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnik VAT po stronie gminy.

Jednocześnie art. 16 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność gospodarczą producentów, handlowców lub usługowców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły lub zarobkowy.

Analizując przedmiotową sprawę, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizowany przez Gminę projekt jest dokonywany w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36). Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C- 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Realizując Inwestycję, Gmina nie będzie wykonywać działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi dotyczącej dostawy i montażu urządzeń do produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do projektu zobowiązani będą do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia, tj. 15% kosztów kwalifikowalnych realizowanego projektu. Pozostała część projektu będzie finansowana ze środków z dofinansowania Unii Europejskiej.

Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony przez Gminę.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Inwestycji, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji OZE nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu Gmina nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Państwa Gminy. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Państwa Gminę. Państwa Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy o montaż i używanie instalacji OZE, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie części powierzchni budynku mieszkalnego/gospodarczego/gruntu położonego na należącej do nich nieruchomości oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania należącego do Gminy urządzenia, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości instalacji OZE. Natomiast Państwa Gmina zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji OZE. Po zamontowaniu instalacje OZE będą udostępniane Mieszkańcom do korzystania, pozostaną jednak własnością Gminy do dnia zakończenia 5 letniego okresu trwałości projektu. W ramach zawartej umowy Mieszkańcy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego, którego wysokość wynosić będzie co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych netto instalacji OZE, całość wartości podatku VAT oraz kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidzianych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek danego Mieszkańca.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. projektu inwestycyjnego związanego z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W ww. wyroku Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi dotyczącej dostawy i montażu urządzeń do produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Wielkość wkładu mieszkańca uczestniczącego w tym projekcie inwestycyjnym pokrywać będzie co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych netto instalacji OZE, całość wartości podatku VAT oraz kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidzianych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek danego Mieszkańca.

Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie pokrywana będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ...

Państwa Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE. Na potrzeby realizacji Inwestycji Państwa Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników – Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem podwykonawcy. Państwa Gmina nie przewiduje żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu inwestycyjnego.Z okoliczności sprawy wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem działania Państwa Gminy będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska (czyli interes społeczny). Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Państwa Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina będzie działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując ww. projekt inwestycyjny nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizując projekt w ww. zakresie, Państwa Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat mieszkańców i otrzymanej przez Państwa Gminę dotacji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, działania Państwa Gminy w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w tej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej/powietrznej pompy ciepła/pieca na biomasę/kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymaną dotacją ze środków unijnych pozyskanych przez Państwa Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu inwestycyjnego a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. projektu inwestycyjnego Państwa Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji działania Państwa Gminy w związku z realizacją ww. projektu inwestycyjnego nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa Gminę dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu inwestycyjnego, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie uznałem za oczywistą omyłkę pisarską przytoczony we własnym stanowisku art. 16 ust. 16 ustawy o VAT. Ww. oczywista omyłka nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.723.2023.2.AKA