Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.865.2023.4.MS2

Wydatki na nabycie kompleksowej usługi w zakresie opieki medycznej przez Klientów, należy stwierdzić, że potencjalne nieodpłatne świadczenie - będące pochodną braku następczego obciążania kosztami opieki medycznej pracowników (albo obciążania kosztami jedynie w części) - jeżeli powstaje, to w relacji Klienta z jego pracownikami. W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstaną zarówno obowiązki płatnika w zakresie obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, jak i obowiązki informacyjne wskazane w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 6 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność gospodarczą na rynku prywatnych usług zdrowotnych (...).

Spółka jest częścią (…) grupy (…), działającej na rynku (...).

Spółka podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

W ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, zamierzają Państwo objąć pracowników swoich klientów, którzy to klienci podpisali lub podpiszą z Państwem odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych (dalej: „Klienci”), ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. B. z siedzibą w (...), działającego w Polsce poprzez B. Oddział w Polsce (dalej: „B”).

Ubezpieczenie grupowe ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych, tj. w szczególności ma pozwolić na skorzystanie ze świadczeń medycznych w momencie, kiedy w placówkach własnych Wnioskodawcy oraz jednostkach współpracujących nie będą dostępne wizyty lekarskie, z których chciałby skorzystać pacjent, bądź ich dostępność nie będzie dla pacjenta atrakcyjna. Zakres ubezpieczenia, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego.

Opracowywana strategia zakłada, że pracownicy Klientów będą uprawnieni (na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia grupowego zawartej pomiędzy Państwem a B.) do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie. Analizowany model ma opierać się na dokonywaniu powyższych zwrotów w ramach ubezpieczenia, którym objęci zostaną pracownicy Klientów (w formie odszkodowania wypłacanego przez B).

W ramach rozważanego modelu, Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela (B) na podstawie zawartej przez Spółkę z B. umowy ubezpieczenia grupowego.

Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) mogą być również członkowie rodziny pracowników Klientów. Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartą z Państwem.

Z umów zawieranych między Państwem a Klientami będzie wprost wynikało, że pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą objęci zarówno:

usługą abonamentową, gdzie świadczenia medyczne na rzecz pracowników Klientów (i członków rodziny pracowników Klientów) wykonywać będzie A., oraz
ochroną ubezpieczeniową, dzięki której pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą mogli skorzystać ze świadczeń medycznych oferowanych przez podmioty trzecie oraz otrzymać w ramach ubezpieczenia zwrot części lub całości poniesionych kosztów w formie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela (B).

Świadczone przez Spółkę usługi opieki medycznej będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Na podstawie zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej, A. będzie otrzymywał od Klientów ustalone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej (Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na poziomie ogólnym w skład pakietów medycznych mogą wchodzić następujące kategorie świadczeń medycznych:

- (…).

Szczegółowy zakres pakietu medycznego jest definiowany w oparciu o wskazane powyżej kategorie świadczeń medycznych na podstawie indywidualnych negocjacji z klientem.

Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje usługi z zakresu pakietu medycznego. Tak więc, usługi medyczne świadczone przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej będą co do zasady tożsame (z zastrzeżeniem wyłączeń konkretnych usług np. stomatologii, rehabilitacji) do usług oferowanych przez A. w ramach pakietów medycznych.

Spółka dopuszcza możliwość, że będzie oferowała Klientom pakiety medyczne bez dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia grupowego), aczkolwiek preferowanym modelem sprzedaży będzie taki, w którym osoby uprawnione do pakietów medycznych będą objęte również ochroną ubezpieczeniową.

W odniesieniu do tego, czy Klient będzie mógł nabyć jedynie pakiet medyczny obejmujący łącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez A. oraz ochronę ubezpieczeniową zapewnianą przez B, tj. Klient nie będzie miał możliwości nabycia wyłącznie usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) świadczonej przez A., odesłali Państwo do odpowiedzi udzielonej w punkcie 3.

Po zawarciu umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych i po dokonaniu przez Klienta zgłoszenia do A. pracowników (i członków ich rodzin), co realizowane jest w terminach i w ustalony w umowie sposób, zgłoszone osoby otrzymują status osób uprawnionych do usług zdrowotnych i mogą zacząć z nich korzystać na warunkach określonych w umowie.

Zasada korzystania przez osobę uprawnioną z pakietu medycznego jest następująca:

(…)

Osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) decyduje, czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego. Powyższe uprawnienie doznaje kilku ograniczeń, w szczególności:

(…)

Pracownicy Klientów/członkowie rodziny pracowników Klientów będą mieli swobodny i nieograniczony wybór takich podmiotów, pod warunkiem, iż podmiot ten jest ambulatoryjną placówką medyczną w rozumieniu przepisów prawa polskiego i znajduje się on na terytorium Polski.

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej.

Kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz Państwa.

Ochrona ubezpieczeniowa ma stanowić uzupełnienie usługi opieki medycznej świadczonej przez A. poprzez:

a)umożliwienie szybszego dostępu do wybranej przez Ubezpieczonego specjalizacji lekarskiej, bez konieczności czekania na dostępny termin w ramach sieci medycznej A;

b)możliwość kontynuowania leczenia u dotychczasowego specjalisty (który np. nie pracuje aktualnie w strukturach sieci medycznej A);

c)możliwość skorzystania z lekarza w dowolnej lokalizacji - bez konieczności dojazdu do placówek medycznych sieci A;

d)możliwość skorzystania z konkretnego, wybranego przez siebie (lub poleconego przez inne osoby) lekarza, pracującego obecnie poza strukturami sieci medycznej A;

e)uatrakcyjnienie oferty A i budowanie w ten sposób rynkowej przewagi konkurencyjnej, służącej zwiększeniu przychodów z działalności.

B. będzie wypłacać świadczenie ubezpieczeniowe na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z nimi Ubezpieczony:

a)samodzielnie organizuje dla siebie świadczenie medyczne;

b)dokonuje opłaty za ww. świadczenie medyczne, gromadząc dowody poniesienia przedmiotowych kosztów;

c)wypełnia wniosek i dołącza do niego dowody poniesienia kosztów;

d)dostarcza wniosek wraz z załącznikami do B.,

e)B. rozpatruje zasadność zgłoszonego roszczenia,

f)B. informuje Ubezpieczonego o uznaniu roszczenia lub odmowie przyznania refundacji wraz z pouczeniem o przyczynach tej decyzji.

W przypadku akceptacji świadczenia ubezpieczeniowego wysokość wypłaty (a więc poziom zwrotu poniesionych kosztów świadczenia medycznego) będzie uzależniona przede wszystkim od określonego w umowie ubezpieczenia wskaźnika zwrotu kosztów - może przyjmować wartość poniżej 100% lub 100% poniesionych kosztów. Co więcej, łączna wartość zwrotu kosztów w danym okresie (np. kwartale kalendarzowym) nie może przekroczyć konkretnej kwoty (sumy ubezpieczenia) wskazanej w umowie.

Kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz A. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez A. na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Generalnie jednak, A. dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjął akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15 %.

Spółka posiada umowę ubezpieczenia w omawianym zakresie tyko z jednym ubezpieczycielem - B.

Sens ochrony ubezpieczeniowej w tej konstrukcji produktu zachowany jest wyłącznie w powiązaniu z usługami opieki medycznej w ramach pakietu medycznego - więc nie może ona stanowić dla pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów celu samego w sobie.

Usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) będziecie Państwo świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Pytania

1.Czy składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę na rzecz B. będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy zapłata przez Klientów na rzecz Spółki wynagrodzenia w postaci opłaty abonamentowej za świadczone usługi (obejmujące usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową pracowników i członków ich rodzin) będzie stanowić dla Państwa w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

3.Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Klientów opisanej we wniosku usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4.Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, po Państwa stronie powstaną w odniesieniu do pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) obowiązki płatnika (w zakresie obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy) lub obowiązki informacyjne wskazane w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 4). W odniesieniu do zagadnień w podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (pytania nr 1 i 2) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, poza otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi i wartościami pieniężnymi oraz wartościami otrzymanych świadczeń w naturze, są również wartości otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, pracodawcy są zobowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich przychody ze stosunku pracy.

Jednocześnie jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy.

Ponadto art. 42a ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Uwzględniając okoliczność, że pracownicy Klientów (i członkowie rodzin pracowników Klientów) zostaną objęci usługą opieki medycznej, a opłata abonamentowa za świadczone usługi opieki medycznej może nie być finansowana z własnych środków pracowników Klientów, potencjalnie po stronie pracowników Klientów powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, który równocześnie skutkuje powstaniem obowiązków płatnika lub obowiązków informacyjnych zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami. W tym kontekście, pragną Państwo podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia otrzymywanego przez pracowników Klientów.

Zakładając, że po stronie pracowników Klientów powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia (w związku z nieponoszeniem pełnej odpłatności za usługi oraz ubezpieczenie, którym pracownicy zostaną objęci), kluczowe dla Państwa jest określenie z jakiego źródła powstanie niniejszy przychód z nieodpłatnych świadczeń i od kogo faktycznie pracownik niniejszy przychód uzyskuje.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz Państwa stanowiskiem w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, usługi świadczone przez A. (w zakresie opieki medycznej oraz objęcia pracowników i członków ich rodzin ubezpieczeniem) są pochodną relacji łączącej Spółkę z Klientami.

W ramach zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej, to Klienci odpowiedzialni są za opłacanie faktur wystawianych przez Państwa z tytułu świadczenia kompleksowej usługi opieki medycznej. W szczególności, na zakres świadczonych przez A. usług oraz fakt objęcia pracowników (i członków ich rodzin) ubezpieczeniem, bez wpływu pozostaje okoliczność ewentualnego obciążenia pracowników kosztami przez Klienta (w ramach łączącej ich z Klientami relacji pracowniczej, w szczególności poprzez potrącenie z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia).

W tym kontekście należy wskazać, że proponowane przez A. usługi stanowią standardowe świadczenia pozapłacowe, które są oferowane przez Klientów ich pracownikom (i członkom ich rodzin) w ramach tzw. benefitów pracowniczych (obejmujących najczęściej opiekę medyczną, karty sportowe, masaże itp.).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności kwestię ponoszenia wydatków na nabycie kompleksowej usługi w zakresie opieki medycznej przez Klientów, należy stwierdzić, że potencjalne nieodpłatne świadczenie - będące pochodną braku następczego obciążania kosztami opieki medycznej pracowników (albo obciążania kosztami jedynie w części) - jeżeli powstaje, to w relacji Klienta z jego pracownikami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.313.2017.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika czy członka rodziny abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) W konsekwencji, na Spółce jako płatniku - w odniesieniu do świadczeń poniesionych przez Spółkę na rzecz członków rodziny pracownika - ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.”.

W związku z powyższym po Państwa stronie nie powstaną zarówno obowiązki płatnika w zakresie obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, jak i obowiązki informacyjne wskazane w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W świetle art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (…).

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej - w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz wypłat z nadwyżki bilansowej (art. 32);
osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach spoczywają obowiązki płatnika podatku.

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Natomiast stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak wynika natomiast z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania (…) imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami bądź na rzecz innych osób.

W sytuacji, gdy podmiot występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako potencjalny płatnik, to z tej perspektywy (indywidualnej sprawy wnioskodawcy jako potencjalnego płatnika) ocena sytuacji faktycznych w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dany wnioskodawca jest świadczeniodawcą świadczeń, w odniesieniu do których rozważa rolę płatnika:

a jeśli tak - kolejnym krokiem powinno być ustalenie, czy świadczenia realizowane przez danego wnioskodawcę mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na świadczeniodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku;
natomiast jeśli nie - indywidualna sprawa wnioskodawcy jest wyjaśniona (kwestia kwalifikacji podatkowej świadczeń po stronie ich odbiorców nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, więc nie może być przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej).

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą obowiązków płatnika w odniesieniu do pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) w zakresie obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy lub obowiązków informacyjnych.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy pracownicy Państwa klientów oraz członkowie ich rodzin otrzymują opisane świadczenia od Państwa czy od innego podmiotu.

Obowiązki płatnika po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Państwa świadczeń na rzecz pracowników Państwa klientów oraz członków ich rodzin.

Z wniosku wynika, że w ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, zamierzają Państwo objąć pracowników swoich klientów, którzy to klienci podpisali lub podpiszą ze Spółką odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. B. z siedzibą w (…), działającego w Polsce poprzez B. Oddział w Polsce (dalej: „B”). W ramach rozważanego modelu, Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela (B) na podstawie zawartej przez Spółkę z B. umowy ubezpieczenia grupowego. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) mogą być również członkowie rodziny pracowników Klientów. Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartą z Państwem. Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej. Kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na Państwa rzecz.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Państwem, że proponowane przez A. usługi stanowią standardowe świadczenia pozapłacowe, które są oferowane przez Klientów ich pracownikom (i członkom ich rodzin) w ramach tzw. benefitów pracowniczych (obejmujących najczęściej opiekę medyczną, karty sportowe, masaże itp.).

W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstaną zarówno obowiązki płatnika w zakresie obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, jak i obowiązki informacyjne wskazane w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Wynagrodzenia 2023. Rozliczanie płac w praktyce

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.865.2023.4.MS2