Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.726.2023.3.IK

Określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki oraz opodatkowanie i zwolnienie od podatku aportu nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki oraz opodatkowania i zwolnienia od podatku aportu nieruchomości jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki oraz opodatkowania i zwolnienia od podatku aportu nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I.Przedstawienie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację

G. S.A. (dalej też jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w wielu obszarach gospodarki. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski tzn. jest tzw. polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 uCIT. Również Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka pełni funkcję podmiotu dominującego w grupie kapitałowej skupiającej dwie spółki zależne a większościowym akcjonariuszem Spółki jest …, które posiada 80,28% akcji, a 19,72% posiadają pozostali akcjonariusze. Wnioskodawca, zgodnie ze Statutem, realizuje cele użyteczności publicznej poprzez prowadzenie zadań własnych samorządu województwa polegających na:

- produkcji i dystrybucji wody pitnej,

- budowie i utrzymaniu infrastruktury wodociągowej o zasięgu województwa,

- prowadzeniu gospodarki wodnej, a w szczególności zarządzaniu i utrzymaniu zbiorników wodnych,

- ochronie środowiska.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Spółka prowadzi swoją działalność w granicach województwa oraz na terenie części … Spółka realizuje również szereg zadań pomocniczych.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem (tj. posiada 100% akcji) w spółce E. S.A. („E. S.A.” lub „Spółka zależna”). Zgodnie z postanowieniami Aktu zawiązania Spółka zależna powstała w celu prowadzenia działalności w zakresie ochrony środowiska, w szczególności poprzez realizowanie inwestycji, zarządzanie projektami wykorzystującymi odnawialne źródła energii oraz utylizację odpadów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zależnej jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka poza podstawową działalnością prowadzi również działalność wspierającą Wnioskodawcę polegającą na dystrybucji i sprzedaży wody. Spółka zależna dostarcza wodę do ponad 200 odbiorców, którymi są duże zakłady przemysłowe, kopalnie, małe i średnie przedsiębiorstwa.

Obecnie rozważa dokapitalizowanie Spółki zależnej poprzez wniesienie aportu w postaci składników majątku zlokalizowanych w

1) S. (dzielnica B.), tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu (…) wraz z prawem własności obiektów budowlanych należących do G. S.A., oraz

2) K. (dzielnica D.), tj.:

a) prawa użytkowania wieczystego gruntu (…);

b) prawa użytkowania wieczystego gruntu (…) wraz z prawem własności obiektów budowlanych należących do G. S.A.;

c) prawa użytkowania wieczystego gruntu (…).

Grunty wymienione ww. księgach wieczystych są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w S. (B.) i K. (D.).

Spółka zakłada, iż dokapitalizowanie nastąpi w ramach zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego („KZ”) Spółki zależnej w drodze emisji nowych akcji w ramach subskrypcji prywatnej, o którym mowa w art. 430 i n. KSH^[1]. Alternatywnie, podwyższenie KZ może nastąpić poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji bądź w drodze emisji nowych akcji w ramach subskrypcji zamkniętej.

W ramach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca posiada wskazane poniżej wątpliwości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Pytanie 1)

Z ilu ewidencyjnie wyodrębnionych działek składa się nieruchomość, która zamierzają Państwo wnieść aportem (należy wskazać numery ewidencyjne tych działek)?

Pytanie 2)

Jakie budynki lub budowle w myśl art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego [2] znajdują się na poszczególnych działkach?

Ad 1. i Ad 2.

 a.Nieruchomość położona w S. (dzielnica B.) składa się z 5 działek o numerach ewidencyjnych:

… (niezabudowana), … (drogi i place, sieć centralnego ogrzewania i c.o., sieć wodociągowa, sieć gazowa, kanalizacja deszczowa i sanitarna, wodociąg p.pożarowy, sieć NN, dwa budynki warsztatowo - garażowe, zewnętrzna sieć telefoniczna, oświetlenie terenu, ogrodzenie panelowe), … (niezabudowana), … (niezabudowana) i … (drogi i place, sieć centralnego ogrzewania i c.o., sieć wodociągowa, sieć gazowa, kanalizacja deszczowa i sanitarna, wodociąg p.pożarowy, sieć NN, dwa budynki warsztatowo - garażowe, budynek administracyjno - socjalny, zewnętrzna sieć telefoniczna, oświetlenie terenu, ogrodzenie panelowe).

Dodatkowe wszystkie działki jako tworzące jedną całość otoczone są ogrodzeniem zewnętrznym z siatki.

 b. Nieruchomość położona w K. (dzielnica D.) składa się z 5 działek o numerach ewidencyjnych:

… (niezabudowana), … (niezabudowana), … (niezabudowana), … (niezabudowana) i … (warsztat samochodowy, garaże samochodowe).

Dodatkowo działki …, …, … otoczone są ogrodzeniem zewnętrznym z bramą jako wygrodzony teren garaży.

Pytanie 3)

Czy przy wybudowaniu lub nabyciu budynków/budowli mających być przedmiotem aportu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 3.

a. S. (dzielnica B.): Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało tylko w przypadku ogrodzenia panelowego, które zostało wybudowane w 2018 r. W przypadku pozostałych budynków/budowli takie prawo nie powstało a w związku z wybudowaniem tych budynków/budowli nie został naliczony podatek od towarów i usług.

b. K. (dzielnica D.): Nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a w związku z wybudowaniem tych budynków/budowli nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Pytanie 4)

Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budynków budynku/budowli mających być przedmiotem aportu(należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 4.

a. S. (dzielnica B.): Budynek administracyjno - socjalny został wzniesiony w 1968 r. Dwa budynki warsztatowo - magazynowe oraz kanalizacja deszczowa i sanitarna powstały w 1986 r. Wszystkie składniki majątku z przedmiotowej nieruchomości, z zastrzeżeniem ogrodzenia panelowego, zostały przejęte przez Wnioskodawcę po poprzedniku prawnym dnia 13.09.1991 r.

W ramach uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oświadcza, że do pierwszego zajęcia (użytkowania) poszczególnych budynków/budowli (z wyłączeniem ogrodzenia panelowego) doszło przed dniem 13 września 1991 r. W ocenie Wnioskodawcy wskazanie bardziej dokładnej daty (np. dziennej) nie jest możliwe.

W kontekście ogrodzenia panelowego do pierwszego zajęcia (użytkowania) doszło z dniem 31 października 2018 r.

b. K. (dzielnica D.): Garaże samochodowe powstały w latach 60-tych. Warsztat samochodowy wybudowany został w 1987 r. Wszystkie składniki majątku z przedmiotowej nieruchomości zostały przejęte przez Wnioskodawcę po poprzedniku prawnym dnia 13.09.1991 r.

W ramach uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oświadcza, że do pierwszego zajęcia (użytkowania) poszczególnych budynków/budowli (z wyłączeniem ogrodzenia panelowego) doszło przed dniem 13 września 1991 r. W ocenie Wnioskodawcy wskazanie bardziej dokładnej daty (np. dziennej) nie jest możliwe.

Pytanie 5)

Czy od pierwszego zajęcia (używania) budynków/budowli do dnia ich dostawy (aportu) minie okres dłuższy niż 2 lata (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 5.

a. S. (dzielnica B.): Dla wszystkich budynków i budowli minął okres dłuży niż 2 lata od pierwszego zajęcia (używania) budynków/budowli do dnia ich dostawy (aportu) (patrz: Ad 1., Ad 4.).

b. K. (dzielnica D.): Dla wszystkich budynków i budowli minął okres dłuży niż 2 lata od pierwszego zajęcia (używania) budynków/budowli do dnia ich dostawy (aportu) (patrz: Ad 1., Ad 4.).

Pytanie 6)

Czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynków/budowli, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 6.

a. S. (dzielnica B.): Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli.

Wnioskodawca poniósł jedynie koszt budowy ogrodzenia panelowego i na tej podstawie odliczył VAT (patrz: Ad 3.). Wnioskodawca wskazuje jednak, że koszt wykonania nowego ogrodzenia nie stanowi ulepszenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

b. K. (dzielnica D.): Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie

przedmiotowych budynków/budowli.

Pytanie 7)

Jeżeli ponosili Państwo takie wydatki to były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej budynków/budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładną datę (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 7.

a. S. (dzielnica B.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

b. K. (dzielnica D.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

Pytanie 8)

Czy po poniesieniu wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli należy wskazać czy doszło do ich pierwszego zajęcia, używania w rozumieniu ww. definicji i kiedy (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 8.

a. S. (dzielnica B.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

b. K. (dzielnica D.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

Pytanie 9)

Czy od pierwszego zajęcia, zasiedlenia budynków/budowli po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej, w myśl ww. definicji, do dnia dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 9.

a. S. (dzielnica B.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

b. K. (dzielnica D.): W związku z odpowiedzią na pytanie nr 6, niniejszej pytanie jest bezprzedmiotowe (nie dotyczy).

Pytanie 10)

Czy budynki/budowle były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (należy odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

Ad 10.

a. S. (dzielnica B.): Wszystkie budynki/budowle w całości służą działalności opodatkowanej.

b. K. (dzielnica D.): Wszystkie budynki/budowle w całości służą działalności opodatkowanej.

Pytanie 11)

Jeśli przedmiotem aportu będą działki niezabudowane należy wskazać (należy odnieść się do każdej ewidencyjnie działki osobno):

- Czy dla działek niezabudowanych będących przedmiotem aportu sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jeśli tak to czy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod zabudowę?

- Czy działki będące przedmiotem aportu są objęte aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego?

- Czy działki będące przedmiotem aportu były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

- Czy przy nabyciu przedmiotowych działek będących przedmiotem aportu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Ad 11.

a. S. (dzielnica B.):

- Dla działek niezabudowanych, tj. …, …, … (patrz: Ad 1.), będących przedmiotem aportu, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z nim są przeznaczone pod zabudowę - działki są oznaczone jako obszar mieszkaniowo - usługowy intensywnej zabudowy.

- Działki będące przedmiotem aportu są objęte obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

- Działki będące przedmiotem aportu były wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej.

- Przy nabyciu przedmiotowych działek będących przedmiotem aportu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b. K. (dzielnica D.):

- Dla działek niezabudowanych, tj. …, …, … i … (patrz: Ad 1.), będących przedmiotem aportu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z nim są przeznaczone pod zabudowę - działki są oznaczone jako:

i. … - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy,

ii. … - inne tereny zabudowane,

iii. … - tereny mieszkaniowe,

iv. … - tereny przemysłowe,

- Działki będące przedmiotem aportu są objęte obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

- Działki będące przedmiotem aportu były wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej.

- Przy nabyciu przedmiotowych działek będących przedmiotem aportu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

12) Jakie i na których działkach posadowione są urządzenia budowlane?

Ad 12.

a. S. (dzielnica B.):

- … oraz … - drogi i place; sieć centralnego ogrzewania i c.o.; sieć wodociągowa; sieć gazowa; kanalizacja deszczowa i sanitarna; wodociąg p. pożarowy; sieć NN; dwa budynki warsztatowo - garażowe; zewnętrzna sieć telefoniczna; oświetlenie terenu;

- … - budynek administracyjno - socjalny;

- … oraz … - działki otoczone ogrodzeniem panelowym;

Dodatkowe wszystkie działki jako tworzące jedną całość otoczone są ogrodzeniem zewnętrznym z siatki.

b. K. (dzielnica D.):

- Na działce … znajdują się warsztat samochodowy oraz garaże samochodowe (budynki).

Dodatkowo działki …, …, … otoczone są ogrodzeniem zewnętrznym z bramą jako wygrodzony teren garaży.

Pytanie 13)

Z jakim budynkiem bądź budowlą związane są urządzenia budowlane (proszę odnieść się do każdej działki osobno)

Ad 13.

a. S. (dzielnica B.):

Urządzenia budowlane są związane z budynkiem administracyjno - socjalnym oraz budynkami warsztatowo - garażowymi położonymi na działkach … oraz …

Pomimo, że pytanie dt. budynków bądź budowli, to należy pamiętać, że wszystkie działki (w tym również działki niezabudowane) są otoczone zewnętrznym ogrodzeniem z siatki, które zdaniem Wnioskodawcy jest również urządzeniem budowlanym.

b. K. (dzielnica D.):

Na działkach w dzielnicy D. brak jest innych urządzeń budowlanych. Pomimo, że pytanie dt. budynków bądź budowli, to należy pamiętać, że działki …, … i … są otoczone ogrodzeniem zewnętrznym z bramą jako wygrodzony teren garaży, które zdaniem Wnioskodawcy jest również urządzeniem budowlanym.

Ponadto, dla ułatwienia prezentacji danych w zakresie pytań dt. VAT (punkty od Ad 1. do Ad 13.), Wnioskodawca załącza do wniosku tabelę, uwzgledniającą powyższe informacje.

G. - nieruchomości dot. planowanej transakcji z E. – B. w S.

MU-I - OBSZAR MIESZKANIOWO - USŁUGOWY INTENSYWNEJ ZABUDOWY

G - nieruchomości dot. planowanej transakcji z E. – D.; K. …

1 ITW - TERENY INFRASTRUKTURY TECHNICZNEJ Z ZAKRESU ZAOPATRZENIA W WODĘ

1 UM - TERENY ZABUDOWY USŁUGOWEJ I ISTNIEJĄCEJ MIESZKANIOWEJ

Ponadto w piśmie z 16 grudnia 2023 r. sprecyzowali Państwo opis sprawy i wskazali:

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy podstawę opodatkowania na gruncie VAT, w zamian za otrzymany przez Spółkę zależną aport, stanowi wartość nominalna czy emisyjna obejmowanych przez Wnioskodawcę akcji?

2. Jeżeli do przedmiotu aportu (gruntu niezabudowanego/budynku/budowli) znajdzie zastosowanie którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 oraz 10a uVAT, to czy znajdzie ono również zastosowanie w stosunku do urządzeń budowlanych stanowiących uboczny element przedmiotu tego aportu, tj. do ogrodzenia, sieci gazowej, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio. Zapłatę sensu stricto stanowi bowiem wartość nominalna akcji, odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, na pokrycie którego wniesiony został aport, natomiast różnica pomiędzy wartością emisyjna a nominalną, w rzeczywistości będąca nadwyżką tej pierwszej, trafia na kapitał zapasowy, a nie zakładowy spółki.

Ad 2. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli do przedmiotu aportu (gruntu niezabudowanego/budynku/budowli) znajdzie zastosowanie którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 oraz 10a uVAT, to również znajdzie ono zastosowanie w stosunku do urządzeń budowlanych stanowiących uboczny element przedmiotu tego aportu, tj. ogrodzenie, sieć gazowa, sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie, sieć gazowa, sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, itp., albowiem to właśnie dostawa gruntu lub budynku jest sensem ekonomicznym wnoszonego aportu przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej, nie zaś urządzenie budowlane. Innymi słowy, przeniesienie własności wymienionych urządzeń budowlanych w ramach aportu nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 uVAT, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Termin „towar” odnosi się zarówno do rzeczy ruchomych jak i nieruchomości. Prawo wieczystego użytkowania gruntu spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 uVAT, a sprzedaż tego prawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 uVAT). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza wnieść aportem prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków i budowli położonych na gruncie, do których Wnioskodawca ma prawo użytkowania wieczystego. Poniżej znajduje się podział nieruchomości, objętych prawem użytkowania wieczystego, na wchodzące w ich skład działki wraz z położonymi na nich obiektami budowlanymi:

i. Działka … (S. – B.) składa się z dwóch budynków, zewnętrznej sieci telefonicznej, oświetlenia terenu, ogrodzenia, drogi i chodnika, sieci centralnego ogrzewania i c.o., sieci wodociągowej, sieci gazowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągu przeciwpożarowego, sieci NN i ogrodzenia panelowego;

ii. Działka … (S. – B.) składa się z trzech budynków, zewnętrznej sieci telefonicznej, oświetlenia terenu, ogrodzenia, drogi i chodnika, sieci centralnego ogrzewania i c.o., sieci wodociągowej, sieci gazowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągu przeciwpożarowego, sieci NN i ogrodzenia panelowego;

iii. Działki …, … i … (S. – B.) są jedynie częściowo ogrodzone (brak ogrodzenia po stronie gdzie działki graniczą z działkami … i …;

iv. Działki … i … (K. – D.) są ogrodzone;

v. Działka … (K. – D.) składa się z budynków, a także jest ogrodzona.

W zamian za wniesiony aport na rzecz Spółki zależnej, Spółka ma otrzymać wynagrodzenie w formie akcji, a zatem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (stanowiącymi przedmiot aportu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wnioskodawca wniesie aportem nieruchomości do Spółki zależnej, za co obejmie w niej akcje, które będą stanowić „zapłatę” za wnoszony aport nieruchomości.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą i wydawanymi interpretacjami indywidualnymi przez organy podatkowe podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej, dalej „DKIS”z 13 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1- 1.4012.510.2021.1.MSU). Potwierdza ten stan również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 736/20: „Jeżeli chodzi natomiast o wartość emisyjną akcji, to choć stanowi ona ekonomiczną kategorię wartości, którą posługuje się k.s.h., to nie sposób jest przyjąć, że może ona być utożsamiana z zapłatą za akcje, w znaczeniu jakim posługuje się tym pojęciem ustawa o VAT, w szczególności art. 29a ust. 1 tego aktu. Zapłatę sensu stricto stanowi bowiem wartość nominalna akcji, odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, na pokrycie którego wniesiony został aport, natomiast różnica pomiędzy wartością emisyjna a nominalną, w rzeczywistości będąca nadwyżką tej pierwszej, czasami znaczną, trafia nie na kapitał zakładowy spółki, ale na kapitał zapasowy.”

Ad. 2 Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnia kwalifikacją urządzeń budowlanych na gruncie VAT jako urządzeń pełniących funkcję pomocniczą, a tym samym nie występujących na rynku jako samodzielny przedmiot obrotu.

Ich głównym celem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi literalna wykładnia art. 3 ust. 9 Prawo budowlane^[2], iż ilekroć w ustawie jest mowa urządzeniach budowlanych to należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Co więcej, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie, jednakże takie podejście jedynie potwierdza prawidłowość rozumowania, iż urządzenia budowlane spełniają jedynie funkcję pomocniczą wobec głównego przedmiotu transakcji. Przykładowo, ciężko jest sobie wyobrazić, iż przedmiotem transakcji sprzedaży nieruchomości jest ogrodzenie przebiegające wzdłuż granicy działki, a nie sama działka niezabudowana, w sytuacji w której ogrodzenie ma znaczenie marginalne lub też, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest kanalizacja sanitarna a nie budynek, która kanalizacja jedynie wspomaga i stanowi jego część składową.

Słusznie zwrócił uwagę na tę kwestię DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2021 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.706.2021.2.MSU:

„Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.”

Powyższa interpretacja koreluje z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 119/21:

„Dalej NSA podał, że zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Odnosząc się do twierdzenia, że "ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą", NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. 3 pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ przyjął, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (ogrodzonej) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. W niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż ogrodzenia. To oznacza, że w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.”

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności należących do Wnioskodawcy budynków, które zostały wymienione powyżej, w części dot. stanu faktycznego. Wnioskodawca wszedł w posiadanie niniejszych nieruchomości i ich części składowych tytułem otrzymanego prawa użytkowania wieczystego, stąd też nie ma dokładnej wiedzy czyją własnością są rurociągi i inne urządzenia budowlane wspomagające budynki położone na tych działkach. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cytowane powyżej orzeczenie i interpretacje indywidualną, a także ekonomiczny sens podatku VAT, ww. w części dot. stanu faktycznego w pkt od i-v, urządzenia trwałe będą podlegać reżimowi prawnemu stosowanemu dla głównego przedmiotu transakcji i będą konsekwentnie podążać za nim w kwestii opodatkowania. Innymi słowy, jeżeli sensem ekonomicznym transakcji będzie dostawa niezabudowanego gruntu, który nie będzie podlegać zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT to fakt, iż niezabudowany grunt jest ogrodzony, nie będzie miał znaczenia na gruncie podatku VAT, albowiem w dalszym ciągu przedmiotem transakcji jest niezabudowany grunt i to właśnie wartość tego gruntu będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Natomiast w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, w zależności od statusu budynku lub budowli, czy może zastosować zwolnienie lub nie, urządzenia budowlane będą opodatkowane zgodnie z reżimem stosowanym dla tego budynku lub budowli. Jeżeli budynek będzie podlegał zwolnieniu ze względu na art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT to również urządzenia budowlane będą podlegać temu zwolnieniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego. Są Państwo jedynym akcjonariuszem w spółce zależnej. Rozważają Państwo dokapitalizowanie tej spółki przez wniesienie aportu w postaci gruntów zabudowanych i niezabudowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu Nieruchomości do spółki będzie stanowiła wartość nominalna czy emisyjna obejmowanych przez Państwa akcji.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki, w zamian za objęcie udziałów/akcji jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ nie otrzymają Państwo żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że:

„(…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

Należy zauważyć, że, jak wyżej wskazano aport zrównany jest z odpłatną dostawą towarów i co do zasady, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały Budynki lub Budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo wnieść aportem do innej spółki nieruchomość składającą się z prawa użytkowania wieczystego 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach obiektach. I tak:

- działki …, …, …, … i … nie są zabudowane budynkami ani budowlami, na działkach posadowione jest urządzenie budowalne w postaci ogrodzenia,

- działka … i … są zabudowana budynkami i budowlami, na działkach posadowione są również urządzenia budowlane w postaci oświetlenia terenu, ogrodzenia i ogrodzenia panelowego,

-działka … jest zabudowana budynkami, na działce posadowione jest również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia,

-Działki … i … są niezabudowane.

Do pierwszego zajęcia budynków i budowli doszło najpóźniej 13 września 1991 r. Dla wszystkich budynków i budowli minie okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zajęcia używania budynków i budowli do dnia ich dostawy (aportu). Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenia budynków i budowli.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynek, budowla. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stanowi, że

ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych: „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że dostawa (aport) budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi posadowionymi na działkach …, … i … będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również grunt (prawo użytkowania wieczystego) na, którym posadowione są ww. obiekty na podstawie art. 29a ust. 8 będzie korzystał z tego zwolnienia.

Natomiast dostawa gruntu (prawo wieczystego użytkowania – działki …, …, …, … i …), na którym posadowione są wyłącznie urządzenia budowlane nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w związku z art. 29a ust. 8.

Skoro ogrodzenie, jak Państwo wskazali, stanowią urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży (aportu), nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budynków ani budowli, do której można by „przypisać” grunt.

W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia dla dostawy prawa użytkowania wieczystego działek …, …, …,…, …, na którym posadowione są wyłącznie urządzenia budowlane oraz działek niezabudowanych … i … koniecznym jest przeanalizowanie ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy dla ww. działek niezabudowanych obowiązuje decyzja o warunkach zabudowy. Tym samym, dostawa (aport) tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że działki te nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej również dostawa (aport) tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych …, …, …, …, … oraz … i … będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm., dalej: „Pr. bud.”) przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.