Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.824.2023.1.IR

Obowiązki płatnika w zakresie dokonania korekt dokumentów PIT-11 i w zakresie odpowiedzialności płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresieobowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… – Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności statutowej m.in. szkolenia specjalizacyjne dla lekarzy, w tym lekarzy będących żołnierzami w służbie czynnej. Podmiotem tworzącym (w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej) jest dla Wnioskodawcy Minister Obrony Narodowej.

Wnioskodawca na mocy umów ze Skarbem Państwa – Ministrem Obrony Narodowej (zawartych na podstawie art. 114 ust. 1 pkt 7 i ust. 5 oraz art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, w związku z art. 16k ust. 4 ustawy o zawodach lekarza o lekarza dentysty) otrzymuje środki przeznaczone na dofinansowanie kosztów związanych ze szkoleniem specjalizacyjnym lekarzy będących żołnierzami w służbie czynnej lub lekarzy zatrudnionych w podmiocie leczniczym utworzonym lub nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej.

Z lekarzami skierowanymi do odbycia specjalizacji Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne (zgodnie z art. 16h ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty), na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji. Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z MON nie przekracza względem jednego lekarza wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę.

W świetle zapisów umów z poszczególnymi lekarzami odbywającymi specjalizację będą oni otrzymywać, za wykonywanie obowiązków w ramach odbywanej specjalizacji, wynagrodzenie odpowiadające minimalnej stawce godzinowej ustalonej na podstawie obowiązujących przepisów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 15, że wolne od podatku są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a)służby wojskowej innej niż zawodowa służba wojskowa, z wyjątkiem uposażeń żołnierzy dobrowolnej zasadniczej służby wojskowej,

b)służby zastępczej

– przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Wyżej wskazani lekarze odbywający specjalizację w … nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej. Wskazać należy, że jako żołnierze w służbie czynnej otrzymują oni uposażenie i inne należności pieniężne przewidziane aktualnie w ustawie o obronie Ojczyzny … nie są znane aktualnie żadne przepisy, czy to z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o obronie ojczyzny czy z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, które by zwalniały z zapłaty podatku dochodowego tę grupę osób (zwolnienie podmiotowe) lub nie dotyczyły tego rodzaju wynagrodzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Mając na uwadze cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez …. z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, … jako … (podmiot leczniczy posiadający osobowość prawną) jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). … powinien być zatem uznany za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

… informuje, że mimo tego, że lekarze ci nie składali wniosków do … o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń na podstawie wyżej wskazanych umów, to podatek ten, w pewnym okresie czasu, nie był naliczany, a w ślad za tym nie były odprowadzane zaliczki na podatek. Ten przychód u tego grona lekarzy nie był także ujęty w przekazywanych im dokumentach PIT-11.

Pytania

Czy prawidłowym jest następujące postępowanie:

1)… zobowiązany jest dokonać korekt wystawianych dokumentów PIT-11;

2)mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej;

3)odpowiedzialność ... jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie;

4)organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności płatnika, która ma charakter deklaratoryjny;

5)… jako płatnikowi przysługują wobec lekarza roszczenia regresowe z tytułu zapłaty podatku (bez odsetek) z tytułu osiąganych przez niego dochodów (na podstawie ogólnych przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu);

6)w sytuacji gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, a podatnik dokona jego zapłaty, to brak jest podstawy do wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. W wyniku zapłaty wygasło bowiem obowiązanie podatkowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2, nr 3. W pozostałym zakresie wydane zostaje odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 15, że wolne od podatku są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a)służby wojskowej innej niż zawodowa służba wojskowa, z wyjątkiem uposażeń żołnierzy dobrowolnej zasadniczej służby wojskowej,

b)służby zastępczej

– przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Wyżej wskazani lekarze odbywający specjalizację w … nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej. Wskazać należy, że jako żołnierze w służbie czynnej otrzymują oni uposażenie i inne należności pieniężne przewidziane aktualnie w ustawie o obronie Ojczyzny. … nie są znane aktualnie żadne przepisy, czy to z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o obronie ojczyzny czy z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, które by zwalniały z zapłaty podatku dochodowego tę grupę osób (zwolnienie podmiotowe) lub nie dotyczyły tego rodzaju wynagrodzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Mając na uwadze cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez … z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, … jako … (podmiot leczniczy posiadający osobowość prawną) jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). … powinien być zatem uznany za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

W ślad za powyższym i przywołanymi przepisami prawa w ocenie …, w opisanej sytuacji:

1)… zobowiązany jest dokonać korekt wystawianych dokumentów PIT-11;

2)mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej;

3)odpowiedzialność ... jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie;

4)organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności płatnika, która ma charakter deklaratoryjny;

5)… jako płatnikowi przysługują wobec lekarza roszczenia regresowe z tytułu zapłaty podatku (bez odsetek) z tytułu osiąganych przez niego dochodów (na podstawie ogólnych przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu);

6)w sytuacji gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, a podatnik dokona jego zapłaty, to brak jest podstawy do wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. W wyniku zapłaty wygasło bowiem zobowiązanie podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

·obliczenie,

·pobranie,

·wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

1)tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

2)obliczenie, pobór i zapłatę podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że opisani we wniosku lekarze odbywający specjalizację w Państwa podmiocie nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej cytowanego przepisu.

Dodać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z podatku dochodowego tej grupy osób i nie przewidują zwolnienia tego rodzaju wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, żew opisanej sytuacji są Państwo zobowiązani dokonać korekt wystawianych deklaracji PIT-11.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Z przepisu art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy wynika, że:

W związku z tym, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, odpowiadają Państwo za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność Państwa jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym jako płatnik odpowiadają Państwo również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne prawidłowe jest Państwa stanowisko, według którego, z uwagi na cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez Państwo z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, są Państwo zobowiązani do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT).

Prawidłowe jest również Państwa stanowisko, że mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że odpowiedzialność Wnioskodawcy jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3. W pozostałym zakresie wydane zostaje odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).