Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.757.2023.1.AS

Skutki podatkowe otrzymania zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Niemiec). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu UPO, czy też stałej placówki, przez którą miałby wykonywać usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu – na podstawie umowy cywilnoprawnej, do której w oparciu o art. 750 Kodeksu Cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia – wykonują usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców – w ramach wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu przedmiotowych usług należy także: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Zauważenia jednak wymaga, że zakres czynności wykonywanych przez Zleceniobiorców, jak również ich częstotliwość pozostają zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Niezależnie od umowy, o której mowa powyżej, dotyczącej usług w zakresie opieki i pomocy w gospodarstwie domowym, Wnioskodawca zawiera ze Zleceniobiorcami umowy o świadczenie usług marketingowo-rekrutacyjnych (do których również – na podstawie art. 750 Kodeksu Cywilnego – stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia).

Na podstawie przedmiotowych umów Zleceniobiorcy pozyskują dla Wnioskodawcy osoby zainteresowane rozpoczęciem z nim współpracy (poprzez organizację spotkań, czy rozpropagowywanie materiałów reklamowych takich, jak ulotki, czy plakaty), jak również promują usługi podmiotów trzecich, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę o usługi marketingowe (przy czym wszystkie te rodzaje usług będą w dalszej części wniosku nazywane „Usługami Marketingowo-Rekrutacyjnymi”).

Zaznaczenia również wymaga, że z umów zawieranych pomiędzy Zleceniobiorcami a Wnioskodawcą wynika, iż usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terytorium Niemiec (przedmiotowe usługi są świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznego), podczas gdy Usługi Marketingowo-Rekrutacyjne w Polsce.

Usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym oraz Usługi Marketingowo-Rekrutacyjne są wykonywane naprzemiennie. Naprzemienne wykonywanie usług przez Zleceniobiorców oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami określają szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług, przez jaki są one wykonywane w poszczególnych krajach, jak również wynagrodzenie należne Zleceniobiorcom za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. Sposób wynagradzania za wykonywanie czynności w Niemczech jest odmienny od sposobu wynagradzania za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech Zleceniobiorca musi opuścić swoje miejsce zamieszkania. Wynagrodzenie za czynności w Niemczech ma charakter miesięczny, zaś wynagrodzenie za czynności w Polsce naliczane jest w oparciu o stawkę godzinową i dodatkowo zależy od efektu (tj. Wnioskodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie w przypadku pozyskania osoby trzeciej do świadczenia usług opieki).

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy składają oświadczenie, zgodnie z którym miejscem ich zamieszkania jest Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, o której mowa w art. 14 ust. 1 UPO, poprzez którą wykonywaliby zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 roku o znaku IPTPB1/4511- 725/15-2/MH).

Wnioskodawca przyjmuje następujący sposób rozliczeń Zleceniobiorców za usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – założenia te są opisane w umowie ramowej o świadczenie usług na terytorium Niemiec:

1)umowa zawiera definicję pojęcia „Podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że „przez Podróż rozumie się świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączyć się to będzie z wyjazdem poza terytorium Polski”;

2)usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać Podróże do miejsca świadczenia usług;

3)wynagrodzenie za usługi świadczone na terytorium Niemiec określone jest kwotowo, z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej, przy czym w umowie o świadczenie usług przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu; wynagrodzenie określone w umowie o świadczenie usług (lub w zleceniu podróży) uwzględnia konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług); wynagrodzenie należne jest Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym; Wnioskodawca przyznaje Zleceniobiorcom dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne;

4)okres rozliczeniowy wynosi dwa lub trzy pełne miesiące świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym;

5)w przypadku świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w niepełnym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie; naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym nie może być niższa niż stawka wynagrodzenia za godzinę według przepisów niemieckich (tj. od 1 stycznia 2022 roku w kwocie 9,82 EUR brutto, w kolejnych okresach – zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy);

6)wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 5 powyżej, jest wypłacane Zleceniobiorcy co do zasady w terminach wynikających z niemieckich powszechnie obowiązujących przepisów prawa (tj. do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym). W przypadku jednak, w którym Zleceniobiorca złoży Zleceniodawcy oświadczenie, zgodnie z którym wnioskuje o ustalenie odmiennych terminów wypłaty, wówczas wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym jest wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy;

7)z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą (dalej jako: „Zaliczka kosztowa”). Zaliczka kosztowa w danym okresie rozliczeniowym może zostać wypłacona tylko raz, zaś jej wysokość stanowi maksymalnie 700 EUR. Wszelkie należności wypłacone Zleceniobiorcy tytułem Zaliczki kosztowej, o ile nie zostaną przez Zleceniobiorcę zwrócone wcześniej, są potrącane z wynagrodzenia Zleceniobiorcy lub jego części – wyjaśnienia bowiem wymaga, że Zaliczka kosztowa jest cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot następuje przez potrącenie;

8)dodatkowo, ze względu na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia;

9)środek transportu właściwy do przemieszczania się przez Zleceniobiorcę do (oraz z) miejsca świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym określa Wnioskodawca. Wnioskodawca pokrywa koszty odbycia przez Zleceniobiorcę Podróży do miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz z miejsca świadczenia tych usług do miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca za uprzednią zgodą Zleceniodawcy wyrażoną w formie dokumentowej może odbyć Podróż innym, aniżeli zwyczajowo przyjętym, środkiem transportu, np. pociągiem lub własnym samochodem, przy czym w takim przypadku strony uzgodnią zasady rozliczenia kosztów podróży przez Zleceniobiorcę;

10)w szczególnie uzasadnionych przypadkach po stronie Zleceniobiorcy mogą powstać dodatkowe koszty związane ze świadczeniem usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – Wnioskodawca zwróci Zleceniobiorcy te koszty, o ile fakt ich poniesienia przez Zleceniobiorcę, jak również ich wysokość, zostanie uprzednio uzgodniona z Wnioskodawcą.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT. Wnioskodawca jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego należności w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 49,75 EUR za dobę pobytu opiekuna za granicą [obecnie kwota zwolnienia przyjęta przez Wnioskodawcę to 30 EUR za każdy dzień].

Przykładowo wskazać należy na następujące rozliczenie:

1)Opiekun od 16 września 2022 roku do 14 listopada 2022 roku świadczył usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w Niemczech;

2)Wnioskodawca w dniu 6 października 2022 roku wypłacił Opiekunowi 700 EUR zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, Wypłacona Zaliczka Kosztowa jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie;

3)Wnioskodawca w dniu 30 listopada 2022 roku rozliczył Opiekuna za świadczenie usług w Niemczech w ciągu 2-miesięcznego okresu rozliczeniowego (trwającego od 16 września 2022 roku do 14 listopada 2022 roku). Wynagrodzenie brutto Opiekuna wyniosło 3.441,60 EUR (tj. w przeliczeniu na PLN: 15.831 zł 36 gr) i zostało opodatkowane na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT. Wynagrodzenie netto do wypłaty wyniosło 2.974 EUR (tj. w przeliczeniu na PLN: 13.680 zł 56 gr). Z tego wynagrodzenia Wnioskodawca potrącił Zaliczkę Kosztową wypłaconą w dniu 6 października 2022 roku, tj. kwotę 3.220 złotych. Opiekunowi wypłacono netto kwotę 9.515 zł 95 gr.

Pytania

1.Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla Zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT?

2.Czy zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach Opiekunowi i bezzwrotne stanowi przychód w miesiącu jej wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1)zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, nie stanowi przychodu dla Zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów Zleceniobiorcy, ani też nie zmniejsza jego pasywów;

2)zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które mogą być wypłacone Zleceniobiorcy i są bezzwrotne, zawsze stanowią przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia Zleceniobiorców po dwóch lub trzech pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 353[1] KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na podstawie art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 1 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 PIT ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje le usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie, ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem Opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego Opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego, ewentualnie jeżeli wypłaci część wynagrodzenia, to po stronie Zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku Zaliczek kosztowych. Strony przewidziały bowiem, że zostaną zwrócone w taki sposób, iż Wnioskodawca potrąci całość Zaliczki kosztowej z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Zaliczka kosztowa, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa Zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy Zaliczka kosztowa nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, będące zaliczkami zwrotnymi, nie stanowią przychodu – założenie to wynika z licznych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach i stanach faktycznych, jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.238.2017.1.JM, interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.234.2017.1.JK2, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.52.2019.2.AG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Według art. 42 ust. 1 przytoczonej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Na podstawie art. 14 ust. 1 przywołanej Umowy:

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

W świetle art. 14 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z okoliczności przedstawionych w treści wniosku wynika, że zleceniobiorcy:

–są obywatelami polskimi,

–nie prowadzą działalności gospodarczej,

–miejscem ich zamieszkania jest Polska;

–posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski,

–na terytorium Niemiec nie dysponują stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Zatem przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlega – stosownie do uregulowań ww. Umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie zamieszkania zleceniobiorców, tj. w Polsce.

W Polsce dochody zleceniobiorców podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W literaturze oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód, powinno mieć charakter trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie, ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowej sprawie żaden z takich wyjątków nie występuje.

Przychód zleceniobiorcy powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego.

Zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą jest zwrotna (jest zwracana bądź potrącana z wynagrodzenia netto), zatem nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku podatnika. W konsekwencji zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 8 tej ustawy.

Przychodem zleceniobiorców wykonujących usługi opiekunów będą natomiast otrzymane przez nich płatności, które mają charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy, czyli wypłacone wynagrodzenie lub jego część oraz zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia.

Za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego zleceniobiorcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym wypłata wynagrodzenia lub jego części, jak i zaliczki na poczet wynagrodzenia skutkuje koniecznością poboru przez Państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).