Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.718.2023.1.BS

1. Czy otrzymane przez A, a przysługujące Bankowi z tytułu Transakcji Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych będą stanowiły przychód podatkowy Banku, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. ust. 3 i 3e ustawy o CIT? 2. Czy kwoty rozliczenia przekazywane przez Bank na rzecz A z tytułu Transakcji będą stanowiły dla Banku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do wysokości otrzymanego przychodu z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy otrzymane przez A, a przysługujące Bankowi z tytułu Transakcji Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych będą stanowiły przychód podatkowy Banku, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. ust. 3 i 3e ustawy o CIT;

- czy kwoty rozliczenia przekazywane przez Bank na rzecz A z tytułu Transakcji będą stanowiły dla Banku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do wysokości otrzymanego przychodu z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „A”) w ramach prowadzonej działalności faktoringowej, na podstawie umów finansowania sprzedaży świadczy usługi klientom w zakresie finansowania sprzedaży opartej na kredycie kupieckim. Poprzez finansowanie wierzytelności A nabywa i finansuje wierzytelności, a także nimi administruje.

Bank oraz A zawarły:

 1. Umowę Ramową dotyczącą nabywania praw do przepływów pieniężnych określającą zasady współpracy A i Banku w zakresie nabywania przez Bank od A wyłącznych praw do określonych przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności z umów finansowania zakupów w zamian za zapłatę kwot rozliczenia.

 2. Umowę Ramową dotyczącą nabywania praw do przepływów pieniężnych określającą zasady współpracy A i Banku w zakresie nabywania przez Bank od A wyłącznych praw do określonych przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności z umów finansowania sprzedaży w zamian za zapłatę kwot rozliczenia.

(dalej łącznie: „Umowy ramowe”).

W ramach zawartych Umów ramowych Bank wyraził chęć nabywania od A praw do określonych komponentów przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności z umów finansowania należnych A na podstawie wybranych umów finansowania sprzedaży lub zakupu, zaś A wyraziła chęć zbywania takich przepływów pieniężnych na rzecz Banku, w zamian za kwotę rozliczenia.

Transakcja zawarta pomiędzy Bankiem a A stanowi umowę subpartycypacji prywatnej polegającej na otrzymaniu z góry środków przez A w zamian za zobowiązanie się do przekazania wpływów z wierzytelności na rzecz Banku (dalej jako: „Transakcja”).

Umowy ramowe zawarte pomiędzy Bankiem i A określają kluczowe zasady i warunki nabywania praw do przepływów pieniężnych przez Bank od A z tytułu faktoringu sprzedażowego i zakupowego.

Zasady ogólne zawierania umów o nabycie praw do przepływów pieniężnych

Zgodnie z umowami A będzie występowała do Banku z ofertą zawarcia umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych poprzez przesłanie do Banku projektu takiej umowy w formie elektronicznej.

Bank będzie zobowiązany odpowiedzieć na propozycję A w ściśle określonym terminie, przy czym brak informacji zwrotnej od Banku w tym terminie będzie uważany za odmowę Banku.

W przypadku przyjęcia przez Bank oferty A zawarcia umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych, odpowiedź Banku powinna zawierać dokument otrzymany od A (tj. Umowę o Nabycie Praw do Przepływów Pieniężnych podpisaną przez osoby uprawnione do reprezentacji A) podpisany przez osoby uprawnione do reprezentacji Nabywcy podpisem kwalifikowanym ze znacznikiem czasu. Odpowiedź Banku będzie dostarczana do A za pomocą poczty elektronicznej natomiast data otrzymania przez A odpowiedzi Banku będzie datą zawarcia danej umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych.

Po zawarciu danej umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych A będzie przekazywała do Banku oferty uzgodnienia list wierzytelności o zwrot finansowania zawierających konkretne wierzytelności wynikające z umów finansowania zakupów lub sprzedaży wskazane w umowie o nabycie praw do przepływów pieniężnych, z których wynikające prawa do przepływów pieniężnych miałyby być nabyte przez Bank, poprzez przesłanie do Banku projektu takiej listy wierzytelności w formie elektronicznej podpisanej przez osoby uprawnione do reprezentacji A podpisem kwalifikowanym ze znacznikiem czasu.

Kwota rozliczenia należna A od Banku - zasady ustalenia kwoty rozliczenia

Zgodnie z treścią Umów ramowych kwota rozliczenia będzie stanowiła kwotę należną A od Banku z tytułu nabycia przez Bank praw do przepływów pieniężnych na podstawie danej umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych i uzgodnionej w jej wykonaniu listy wierzytelności o zwrot finansowania, wskazywaną w danej liście wierzytelności o zwrot finansowania.

Kwota rozliczenia - umowy tytułu finansowania zakupu

W przypadku wierzytelności z umów finansowania zakupu kwota rozliczenia będzie stanowiła równowartość nominalnej wartości wierzytelności o zwrot finansowania wskazanej w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania pomniejszonej o sumę kwoty dyskonta oraz kwoty podatku VAT naliczonego od tego dyskonta (jeśli podatek będzie należny) w wysokościach wskazanych w danej uzgodnionej liście wierzytelności. W tym przypadku kwota dyskonta będzie wyliczona jako różnica nominalnych oraz dyskontowanych wartości wierzytelności o zwrot finansowania wskazanych w danej uzgodnionej liście wierzytelności, opierając się na stopach dyskonta oraz marżach określonych w umowie ramowej. W celu wyliczenia kwoty rozliczenia, dla każdej wierzytelności o zwrot finansowania wskazanej w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania, dyskonto będzie naliczone za okres od daty uzgodnienia danej listy wierzytelności o zwrot finansowania do ostatniego dnia tolerowanego opóźnienia i skorygowane statystycznie (urealnione) o oszacowany efekt wcześniejszych spłat wierzytelności o zwrot finansowania.

Kwota rozliczenia - umowy tytułu finansowania sprzedaży

W przypadku wierzytelności z umów finansowania sprzedaży, w odniesieniu do których przed nabyciem przez Bank praw do wynikających z nich przepływów pieniężnych nie dokonano potrąceń ani nie nastąpiła spłata dotyczących ich wierzytelności kosztowych wskazanych - kwota rozliczenia będzie stanowiła równowartość nominalnej wierzytelności o zwrot finansowania wskazanej w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania.

W przypadku wierzytelności z umów finansowania sprzedaży w odniesieniu do których przed nabyciem przez nabywcę praw do wynikających z nich przepływów pieniężnych dokonano potrąceń lub nastąpiła spłata dotyczących ich wierzytelności kosztowych kwota rozliczenia będzie stanowiła równowartość nominalnej wartości wierzytelności o zwrot finansowania wskazanej w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania pomniejszonej o sumę kwoty dyskonta oraz kwoty podatku VAT naliczonego od tego dyskonta (jeśli podatek będzie należny) w wysokościach wskazanych w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania. W tym przypadku kwota dyskonta będzie wyliczona jako różnica nominalnych oraz dyskontowanych wartości wierzytelności o zwrot finansowania wskazanych w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania, opierając się na stopach dyskonta oraz marżach określonych w umowie ramowej. W celu wyliczenia kwoty rozliczenia, dla każdej wierzytelności o zwrot finansowania wskazanej w danej uzgodnionej liście wierzytelności o zwrot finansowania, dyskonto będzie naliczone za okres od daty uzgodnienia danej listy wierzytelności o zwrot finansowania do ostatniego dnia tolerowanego opóźnienia i skorygowane statystycznie (urealnione) o oszacowany efekt wcześniejszych spłat wierzytelności o zwrot finansowania.

Zasady uiszczania kwoty rozliczenia

Bank będzie płacił kwotę rozliczenia na rzecz A każdorazowo nie później niż w ciągu kolejnego dnia roboczego po uzgodnieniu danej listy wierzytelności w wykonaniu danej umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych na rachunki A prowadzone przez Bank w walutach PLN, EUR oraz USD.

W przypadku pojawienia się wierzytelności wadliwych, A zobowiązuje się do zwrotu Bankowi w określonym terminie, zapłaconą przez Bank kwotę rozliczenia, przypadającą za wierzytelność wadliwą. W razie skorzystania przez Bank z uprawnienia do żądania zwrotu kwoty rozliczenia za wierzytelności wadliwą, pod warunkiem otrzymania przez Bank całej kwoty rozliczenia za wierzytelność wadliwą, Bank zwróci A (o ile uzyskał je od A) kwoty otrzymane tytułem przepływów pieniężnych za wierzytelność wadliwą (dla uniknięcia wątpliwości, po zwrocie A całej kwoty rozliczenia za wierzytelność wadliwą A nie będzie zobowiązana do przekazywania Bankowi dalszych przepływów pieniężnych za wierzytelność wadliwą).

W ramach wykonywania umów o nabycie praw do przepływów pieniężnych, po uzgodnieniu danej listy wierzytelności, Bank i A będą wymieniali się wzajemnie raportami, które będą sporządzane zgodnie z określonymi wzorami i w ściśle określonych terminach.

Na żądanie Banku, A zobowiązuje się do bezzwłocznego informowania o każdej dokonanej na rzecz A wpłacie z tytułu wierzytelności z umowy finansowania zakupów, do której otrzymania uprawniony jest Bank na podstawie danej umowy o nabycie praw do przepływów pieniężnych i uzgodnionej listy wierzytelności.

Ponadto A zobowiązuje się do bezzwłocznego przekazywania, na żądanie Banku, informacji niezbędnych do oceny przez Bank standingu finansowego A lub Klientów. Zakres informacji zostanie określony przez Bank.

Przepływy pieniężne przekazywane przez A do Banku

W wykonaniu umowy A, przenosząc na Bank prawa do przepływów pieniężnych i związane z nimi ryzyka, będzie zobowiązana do przekazania Bankowi faktycznie otrzymanych wpływów z wierzytelności z umów finansowania sprzedaży i zakupu (dalej jako: „Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych”), obejmujące łącznie cztery rodzaje wpływów:

 1. Po pierwsze wpływy z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania w formie wpłat dokonywanych przez klientów lub odbiorców oraz zwrotów kwot wynikających z finansowania wierzytelności dokonywanych przez klientów (dalej jako: „Wpływy z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania”)

 2. Po drugie wpływy z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności z umów finansowania sprzedaży i zakupu objętych umowami o nabycie praw do przepływów pieniężnych i uzgadnianymi w ich wykonaniu listami wierzytelności o zwrot finansowania - do wysokości równowartości odsetek ustawowych za opóźnienie od tych przeterminowanych wierzytelności z umów finansowania sprzedaży i zakupu (naliczonych za okres od dnia następującego po dniu wymagalności tych przeterminowanych wierzytelności z umów finansowania sprzedaży do dnia otrzymania wpływów) (dalej jako: „Wpływy z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności”).

 3. Po trzecie wpływy z tytułu wierzytelności kosztowych.

W przypadku wierzytelności z umów finansowania zakupu, A zobowiązana będzie przekazać Bankowi wpływy z tytułu Wierzytelności Kosztowych, powiązanych z Finansowaniem Wierzytelności, wynikających z rozłożenia spłaty finansowania na raty do wysokości równowartości sumy kwot odsetek od sald różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość nominalnej wartości wierzytelności i sumą przekazanych do Banku wpływów z tytułu spłat Wierzytelności, w wysokości określonej w umowie.

W przypadku wierzytelności z umów finansowania sprzedaży, w odniesieniu do których przed nabyciem przez Bank praw do wynikających z nich przepływów pieniężnych nie dokonano potrąceń ani nie nastąpiła spłata dotyczących ich wierzytelności kosztowych A przenosząc na Bank prawa do przepływów pieniężnych i związane z nimi ryzyka, zobowiązana będzie do przekazania Bankowi wpływów z tytułu wierzytelności kosztowych, powiązanych z finansowaniem wierzytelności wynikających: ze sfinansowania faktury, dokonania spłaty w okresie tolerowanego opóźnienia, zastosowania przedłużonego tolerowanego opóźnienia oraz rozłożenia spłaty finansowania na raty.

W przypadku wierzytelności z umów finansowania sprzedaży, w odniesieniu do których przed nabyciem przez Bank praw do wynikających z nich przepływów pieniężnych dokonano potrąceń lub nastąpiła spłata dotyczących ich wierzytelności kosztowych A zobowiązana będzie przekazać Bankowi wpływy z tytułu wierzytelności kosztowych, powiązanych z finansowaniem wierzytelności, wynikających z zastosowania przedłużonego tolerowanego opóźnienia oraz rozłożenia spłaty finansowania na raty.

We wszystkich przypadkach do wysokości równowartości sumy kwot odsetek od sald różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość nominalnej wartości wierzytelności o zwrot finansowania i sumą przekazanych do Bankowi wpływów z tytułu spłat wierzytelności o zwrot finansowania, w ustalonej w umowie wysokości.

(dalej łącznie jako: „Wpływy z tytułu wierzytelności kosztowych”)

 4. Po czwarte wpływy uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń spłat wierzytelności z umów finansowania sprzedaży (do wysokości równowartości wierzytelności o zwrot finansowania) - w przypadku, gdy zaspokojenie się A nastąpiło przez realizację takich zabezpieczeń (dalej łącznie jako: „Wpływy z tytułu realizacji zabezpieczeń”).

Sposób przekazywania przez A wpływów na rzecz Banku

Ponadto, w Umowach ramowych zostało uzgodnione, że otrzymane przez A, a przysługujące Bankowi Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych, będą płatne w następującym trybie:

 1. wpływy z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania w formie wpłat dokonywanych przez odbiorców oraz zwrotów kwot wynikających z finansowania wierzytelności dokonywanych przez klientów: bezzwłocznie, tj. w kolejnym dniu roboczym po rozliczeniu wpływu przez A;

 2. wpływy z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności z Umów Finansowania zakupów - raz w miesiącu, 25-tego dnia miesiąca, o ile jest to dzień roboczy, lub następnego dnia roboczego bezzwłocznie po otrzymaniu przez A od Banku informacji o wysokościach sumy kwot odsetek od sald różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość nominalnej wartości wierzytelności i sumą przekazanych do Banku wpływów z tytułu spłat Wierzytelności naliczanych dziennie za poprzedzający miesiąc;

 3. wpływy z tytułu wierzytelności kosztowych - raz w miesiącu, 25-tego dnia miesiąca, o ile jest to dzień roboczy, lub następnego dnia roboczego, bezzwłocznie po otrzymaniu przez A od Banku informacji o wysokościach sumy kwot odsetek od sald różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość nominalnej wartości wierzytelności i sumą przekazanych do Banku wpływów z tytułu spłat Wierzytelności naliczanych dziennie za poprzedzający miesiąc;

 4. wpływy uzyskane w wyniku realizacji zabezpieczeń - bezzwłocznie, tj. w kolejnym dniu roboczym po rozliczeniu wpływu przez A.

Pytania

 1. Czy otrzymane przez A, a przysługujące Bankowi z tytułu Transakcji Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych będą stanowiły przychód podatkowy Banku, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. ust. 3 i 3e ustawy o CIT?

 2. Czy kwoty rozliczenia przekazywane przez Bank na rzecz A z tytułu Transakcji będą stanowiły dla Banku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do wysokości otrzymanego przychodu z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez A, a przysługujące Bankowi z tytułu Transakcji Wpływy Objęte Zakresem Przepływów Pieniężnych będą stanowiły przychód podatkowy Banku, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. ust. 3 i 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Klasyfikacja Transakcji jako tzw. subpartycypacji prywatnej

W pierwszej kolejności, zdaniem Zainteresowanej, powinno się podkreślić, że Transakcje będą miały charakter zbliżony do umowy subpartycypacji, która jest jedną z form sekurytyzacji wierzytelności.

Umowa o subpartycypacji jest uregulowana w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 95 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 681 ze zm.”, dalej: „ustawa o FI”).

Art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazuje na istotne elementy tej umowy. W tym zakresie, umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

 1. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

 2. kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

 3. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W doktrynie wskazuje się, że: „subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przypływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (...) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten - roszczenie o zapłatę wynagrodzenia” (Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014).

Konsekwentnie, subpartycypacja polega na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela. Oznacza to, że nie dochodzi do cesji wierzytelności, ale do wykreowania nowego prawa majątkowego - w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako „z góry” od subpartycypanta.

Ponadto, jak zasygnalizowano wyżej, umowa o subpartycypację jest zdefiniowana w ustawie o FI - z perspektywy prawnej, jest to więc umowa nazwana. Zgodnie z ustawą o FI, stroną tej umowy może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej i staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1740 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.” dalej: „k.c.”). Niemniej, ze względu na swoją treść może być umową podobną do umowy subpartycypacji. W praktyce przyjmuje się wtedy, że mamy do czynienia z umową nienazwaną, którą określa się w doktrynie jako umowę subpartycypacji prywatnej.

Przechodząc do porównania cech umowy subpartycypacji przewidzianych w przepisach ustawy o FI z cechami Transakcji, które będą zawierane pomiędzy Bankiem a A należy wskazać na ich wspólne elementy. W tym zakresie w ramach Transakcji:

- rolę inicjatora subpartycypacji będzie pełnić A, natomiast rolę subpartycypanta Bank;

- A przyzna Bankowi uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności z umów finansowania należnych A na podstawie wybranych umów finansowania sprzedaży lub zakupu,

- A pozostanie wierzycielem względem dotychczasowych klientów (i stroną umów finansowania jako finansujący);

- jednocześnie Bank będzie „z góry” wypłacał A umówioną kwotę rozliczenia.

Wypłata określonych kwot rozliczenia stanowi wynagrodzenie, które Bank będzie wypłacać A w zamian za nabycie uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych z wierzytelności.

Podsumowując, Transakcję będą stanowić umowy nienazwane zawierane na podstawie zasady swobody umów zgodnie z art. 353 (1) k.c., które ze względu na listę podobieństw w swojej konstrukcji prawnej, odpowiadają umowie subpartycypacji, o której mowa w ustawie o FI. Należy więc uznać, że Transakcje w zakresie usług świadczonych przez Bank na rzecz A będą stanowiły tzw. subpartycypację prywatną.

Przychód z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych

Przepisy ustawy CIT nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji sytuację Banku należy analizować w oparciu o przepisy ogólne ustawy o CIT dotyczące przychodów i kosztów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawa o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

3.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy w stosunku do Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych tj.:

- Wpływów z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania,

- Wpływów z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności z umów finansowania zakupów,

- Wpływów z tytułu wierzytelności kosztowych,

- Wpływów z realizacji zabezpieczeń;

- moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Banku wystąpi na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W konsekwencji Bank powinien mieć prawo do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwoty rozliczenia otrzymanej od A na zasadzie kasowej, tj. w dniu danego wpływu.

Przychód po stronie podatnika jest rozliczany w sytuacji kiedy stanowi on przychód definitywny. W praktyce, na gruncie przepisów Ustawy o CIT, powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku analizowanej Transakcji Bank będzie uprawniony do otrzymania od A Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych dopiero w sytuacji gdy A otrzyma należności wynikające z umów finansowania zakupu i sprzedaży od klientów.

Mając na względzie charakter powyższej Transakcji polegający na przejęciu ryzyka związanego z odzyskaniem wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu do momentu faktycznego otrzymania Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych od A. Ostateczny przychód Banku będzie bowiem zależał od spłat dokonywanych przez klientów A na jej rzecz. Równocześnie, należy podkreślić, że w związku z odsetkowym charakterem niektórych wpływów, cześć wpływów będzie kalkulowana jako równowartość sumy kwot odsetek od sald różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość nominalnej wartości wierzytelności o zwrot finansowania i sumą przekazanych do Bankowi wpływów z tytułu spłat wierzytelności o zwrot finansowania, dopiero w momencie przekazania wpływu będzie możliwe ustalenie wysokości osiągniętego przez Bank przychodu.

Równocześnie należy stwierdzić, że w przedmiotowej Transakcji nie będziemy mieli do czynienia z wydaniem rzeczy, przeniesieniem prawa majątkowego, a kwota uzyskanego przez Bank wynagrodzenia za wyświadczenie usługi subpartycypacji wierzytelności nie będzie znana do momentu faktycznego uzyskania płatności.

Należy zwrócić uwagę w analizowanym przypadku Wpływy Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych nie są również rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wpływów z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania oraz Wpływy z realizacji zabezpieczeń płatne są bowiem bezzwłocznie tj. w kolejnym dniu roboczym po rozliczeniu wpływu przez A. Zaś wpływy z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności z umów finansowania zakupów oraz wpływy z tytułu wierzytelności kosztowych płatne są zbiorczo raz w miesiącu na podstawie wygenerowanych Raportów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do zdarzenia przyszłego nie będzie więc miał zastosowania art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o CIT nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, do Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych z otrzymanych przez Bank od A z tytułu Transakcji, zastosowanie będą mieć przepisy ogólne ustaw o CIT odnoszące się do rozpoznawania przychodu, tj. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w świetle, którego „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty rozliczenia przekazywane przez Bank na rzecz A z tytułu Transakcji będą stanowiły dla Banku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody tj. w momencie otrzymania przez Bank od A Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do wysokości otrzymanego przychodu z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie w zakresie kosztów uzyskania przychodu przepisy ustawy o CIT nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank.

W konsekwencji zdaniem Banku do zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie zasady ogólne w tym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem poniesienie przez Bank koszty w postaci kwoty rozliczeniowej na rzecz A, umożliwi Bankowi generowanie przychodu w postaci otrzymanych od A Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych. Bank wskazuje, iż będzie ponosił te koszty w ewidentnym powiązaniu z uzyskiwaniem przychodów z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych, co stanowi przesłankę wystarczającą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Banku przedmiotowe koszty są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym w ocenie Wnioskodawcy, kwota rozliczenia będzie stanowiła koszt podatkowy Banku bezpośrednio związany przychodem, potrącany w momencie osiągnięcia przychodu tj. otrzymania przez Bank Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych. Koszt z tytułu kwoty rozliczenia zostanie rozpoznany do wysokości otrzymanego wpływu.

Należy zwrócić uwagę, że zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie odnoszenie do uzyskanego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Banku kwota rozliczenia powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągniecia przychodu w postaci Wpływów Objętych Zakresem Przepływów Pieniężnych tj. wpływu z tytułu wierzytelności o zwrot finansowania, wpływu z tytułu przychodów naliczonych od przeterminowanych wierzytelności, wpływu z tytułu wierzytelności kosztowych, wpływu uzyskanego w wyniku realizacji zabezpieczeń do wysokości otrzymanego wpływu do momentu rozpoznania całej wpłaconej przez Bank na rzecz A kwoty rozliczenia. W związku z powyższym, Bank będzie musiał odsunąć w czasie moment rozpoznania kosztu związanego z transakcją, a w przypadku braku uzyskania spłat od A, Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślamy, że powyższe znajduje uzasadnienie w stanowiskach organów podatkowych. W odniesieniu do subpartycypacji prywatnej organy podatkowe uznają, że kwota przekazywana na rzecz inicjatora subpartycypacji oraz środki otrzymywane od niego tytułem spłat, stanowią odpowiednio, koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-267S/07-4/11/JB w treści, której wskazano, że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę, która w swojej konstrukcji podobna jest do umowy subpartycypacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator - przekazuje do odrębnego podmiotu - Subpartycypanta prawo do świadczeń, jakie wynikają z puli wierzytelności. Inicjator pozostaje w dalszym ciągu właścicielem portfela wierzytelności. Z kolei na Spółkę, Subpartycypanta przechodzi ryzyko braku spłaty wierzytelności. Zgodnie z warunkami omawianej umowy Spółka ma wypłacić jednorazowo na rzecz Inicjatora środki finansowe w wysokości otrzymywanej przez Inicjatora refundacji z NFZ, za okres objęty umową. Strony uzgodniły, że w zamian w trakcie trwania umowy, Inicjator będzie przekazywać na rzecz Spółki kwoty, które uzyskuje 2 razy w miesiącu od NFZ z tytułu refundacji. Oznacza to, że świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Inicjatora zostanie rozliczona w określonych przez Strony cyklach rozliczeniowych. Jednocześnie w związku z umową Spółka otrzyma od Inicjatora wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyka związanego z wypłatami refundacji przez NFZ. W omawianej sprawie można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od Inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wskazać jednakże należy, że powołali Państwo nieaktualne brzmienie art. 183 ust. 4 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 681 ze zm.). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 183 ust. 4 ww. ustawy,

umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub inny podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) zawiera zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

 1) całości pożytków z wierzytelności;

 2) kwot głównych z wierzytelności;

 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub uprawnionego z wierzytelności innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.