Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.894.2023.2.KD

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 stycznia 2024 r. (data wpływu 1 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą p.n. Praktyka Lekarska ..., NIP: ..., w ramach której świadczy Pan osobiście usługi medyczne wykonując zawód lekarza, oznaczone kodem PKD 86.21.Z, 86.22.Z i 86.90.E.

Pozostaje Pan w stosunku pracy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym (...), gdzie wykonuje Pan obowiązki młodszego asystenta w ramach szkolenia specjalistycznego z radiologii i diagnostyki obrazowej w Zakładzie ....

W związku z planowanym na luty 2024 r. zakończeniem szkolenia specjalistycznego i uzyskaniem przez Pana dyplomu i uprawnień specjalisty radiologii i diagnostyki obrazowej, planuje Pan rozpoczęcie pracy na stanowisku specjalisty w ww. Zakładzie ... w oparciu o kontrakt pomiędzy Szpitalem w ... a firmą Praktyka Lekarska (...).

Co należy zauważyć i podkreślić, to fakt, że uprawnienia i co za tym idzie obowiązki młodszego asystenta oraz specjalisty różnią się zasadniczo. Po pierwsze młodszy asystent wykonuje swoją pracę pod nadzorem specjalisty co szczegółowo reguluje ustawa Prawo atomowe. Po drugie praca na stanowisku specjalisty wymaga ukończenia szkolenia specjalizacyjnego i zdania egzaminu państwowego, a także dopełnienia szeregu wymogów formalnych. Po trzecie zaś specjalista wykonuje swoje obowiązki samodzielnie bez niczyjego nadzoru, dodatkowo odpowiadając za kwestie bezpieczeństwa prowadzonych badań. Nie można więc mówić o równorzędności obu tych stanowisk. Dodatkowo młodszy asystent wykonuje swoją pracę w ramach szkolenia specjalizacyjnego, którego program, cele i przebieg szczegółowo regulują przepisy Ministra Zdrowia, a także, jest to stanowisko opłacane ze środków ministerstwa, a nie ze środków własnych szpitala.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że zgodnie z art. 3. ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Działalność gospodarczą prowadzi nieprzerwanie od 2 marca 2021 r. Przychody z działalności opodatkowane są w formie podatku liniowego. Symbol PKWiU usług świadczonych przez Pana to: 86.22.11.0 oraz 86.22.19.0. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma zastosowania do wykonywanej przez Pana działalności w odniesieniu do ust. 1 i 3. W odniesieniu do ust. 2 usługi będą wykonywane na rzecz obecnego pracodawcy, z którym ustanie stosunek pracy, natomiast charakter tych usług zmieni się względem usług wykonywanych w ramach stosunku pracy. Będąc zatrudnionym na etat wykonywał Pan usługi sklasyfikowane w PKWiU jako: 86.21.10.0, natomiast w ramach kontraktu planuje Pan wykonywać usługi opisane jako 86.22.11.0 oraz 86.22.19.0. Wynika to z uzyskania przez Pana tytułu specjalisty po zakończeniu stosunku pracy. Pana przychód nie przekroczył w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu opisanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pierwszy dochód z tytułu działalności, o której mowa we wniosku, osiągnie Pan w kwietniu 2024 r. Nie złożył Pan jeszcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

W Zakładzie ... na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w (...) w oparciu o umowę o pracę opisuje Pan badania diagnostyczne pod nadzorem specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej takie jak : USG, RTG, CT i MR.

W oparciu o kontrakt świadczył będzie Pan usługi samodzielnego opisywania badań obrazowych (USG, RTG, CT i MR) bez nadzoru innego lekarza, a także nadzorowania przebiegu badań diagnostycznych z udziałem promieniowania roentgenowskiego oraz z użyciem kontrastów jodowych. Ponadto, do Pana obowiązków należeć będzie czuwanie nad bezpieczeństwem pacjenta w trakcie wykonywania badań kontrastowych oraz nadzór nad młodszymi asystentami w zakresie wykonywanej przez nich pracy.

Czynności, które będzie Pan wykonywał w ramach samodzielnej działalności gospodarczej są podobne do działalności wykonywanej w oparciu o umowę o pracę w zakresie charakteru opisywanych badań lecz zasadniczą różnicą jest kwestia odpowiedzialności za opis, jak i przebieg badania, co nie znajduje odzwierciedlenia w działalności wykonywanej przez młodszego asystenta. Dodatkowo specjalista odpowiada za pracę młodszych asystentów oraz pełni nadzór nad ich działalnością. Ponadto, specjalista w przeciwieństwie do młodszego asystenta może pracować samodzielnie i bez niczyjego nadzoru. W ramach prowadzonej działalności ponosi Pan pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach tej działalności. Wykonując ww. czynności ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy w stosunku do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego mają zastosowanie przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2540 ze zm.) wyłączające możliwość rozliczania prowadzonej działalności na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko

Pana zdaniem, przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2540 ze zm.) wyłączające możliwość rozliczania w prowadzonej działalności na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mają zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Pana.

Jakkolwiek będzie miało miejsce świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy, to jednak usługi te będą różne od dotychczas świadczonych przez Pana w ramach stosunku pracy i nie można ich traktować jako czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z treści wniosku wynika, że od 2 marca 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan osobiście usługi medyczne wykonując zawód lekarza, oznaczone kodem PKD 86.21.Z, 86.22.Z i 86.90.E. Przychody z działalności opodatkowane są obecnie w formie podatku liniowego. Pozostaje Pan w stosunku pracy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym (…), gdzie wykonuje Pan obowiązki młodszego asystenta w ramach szkolenia specjalistycznego z radiologii i diagnostyki obrazowej w Zakładzie ....

W związku z planowanym na luty 2024 r. zakończeniem szkolenia specjalistycznego i uzyskaniem przez Pana dyplomu i uprawnień specjalisty radiologii i diagnostyki obrazowej, planuje Pan rozpoczęcie pracy na stanowisku specjalisty w ww. Zakładzie ... w oparciu o kontrakt pomiędzy Szpitalem a Pana firmą. Uprawnienia i co za tym idzie obowiązki młodszego asystenta oraz specjalisty różnią się zasadniczo. Po pierwsze, młodszy asystent wykonuje swoją pracę pod nadzorem specjalisty co szczegółowo reguluje ustawa Prawo atomowe. Po drugie, praca na stanowisku specjalisty wymaga ukończenia szkolenia specjalizacyjnego i zdania egzaminu państwowego, a także dopełnienia szeregu wymogów formalnych. Po trzecie zaś, specjalista wykonuje swoje obowiązki samodzielnie bez niczyjego nadzoru, dodatkowo odpowiadając za kwestie bezpieczeństwa prowadzonych badań. Nie można więc mówić o równorzędności obu tych stanowisk. Dodatkowo młodszy asystent wykonuje swoją pracę w ramach szkolenia specjalizacyjnego, którego program, cele i przebieg szczegółowo regulują przepisy Ministra Zdrowia, a także, jest to stanowisko opłacane ze środków ministerstwa, a nie ze środków własnych szpitala. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma zastosowania do wykonywanej przez Pana działalności w odniesieniu do ust. 1 i 3. W odniesieniu do ust. 2 usługi będą wykonywane na rzecz obecnego pracodawcy, z którym ustanie stosunek pracy, natomiast charakter tych usług zmieni się względem usług wykonywanych w ramach stosunku pracy. Będąc zatrudnionym na etat wykonywał Pan usługi sklasyfikowane w PKWiU jako: 86.21.10.0, natomiast w ramach kontraktu planuje Pan wykonywać usługi opisane jako 86.22.11.0 oraz 86.22.19.0. Wynika to z uzyskania przez Pana tytułu specjalisty po zakończeniu stosunku pracy. Pana przychód nie przekroczył w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu opisanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pierwszy dochód z tytułu działalności, o której mowa we wniosku osiągnie Pan w kwietniu 2024 r. Nie złożył Pan jeszcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. W Zakładzie ... na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego (…) w oparciu o umowę o pracę opisuje Pan badania diagnostyczne pod nadzorem specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej takie jak: USG, RTG, CT i MR. W oparciu o kontrakt świadczył będzie Pan usługi samodzielnego opisywania badań obrazowych (USG, RTG, CT i MR) bez nadzoru innego lekarza, a także nadzorowania przebiegu badań diagnostycznych z udziałem promieniowania rentgenowskiego oraz z użyciem kontrastów jodowych. Ponadto, do Pana obowiązków należeć będzie czuwanie nad bezpieczeństwem pacjenta w trakcie wykonywania badań kontrastowych oraz nadzór nad młodszymi asystentami w zakresie wykonywanej przez nich pracy. Czynności które będzie Pan wykonywał w ramach samodzielnej działalności gospodarczej są podobne do działalności wykonywanej w oparciu o umowę o pracę w zakresie charakteru opisywanych badań. Lecz zasadniczą różnicą jest kwestia odpowiedzialności za opis, jak i przebieg badania, co nie znajduje odzwierciedlenia w działalności wykonywanej przez młodszego asystenta. Dodatkowo, specjalista odpowiada za pracę młodszych asystentów oraz pełni nadzór nad ich działalnością. Ponadto, specjalista w przeciwieństwie do młodszego asystenta może pracować samodzielnie i bez niczyjego nadzoru.

Zauważyć należy, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionej we wniosku, usługi, które będzie Pan wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako specjalista na rzecz pracodawcy – Zakładu ... w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (…) - nie będą tożsame z tymi, jakie wykonuje Pan w ww. Zakładzie jako młodszy asystent w ramach umowy o pracę.

Wobec powyższego, art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyłączający możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Pana. Zatem, będzie Pan mógł opodatkować przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywać ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem darzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).