Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1049.2023.2.MT

Opodatkowanie uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie– pismem z 11 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.).  

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą od 3 grudnia 2018 r., co poświadczone jest stosownym wpisem w CEIDG. Pani obecny zakres działalności obejmuje kod 86.21.Z – praktyka lekarska ogólna; do 12 stycznia 2023 r. zakres działalności obejmował także 74.30.Z – działalność związana z tłumaczeniami – obecnie Pani działalność nie obejmuje tego kodu PKD.

W styczniu 2024 r. ze względu na ukończenie szkolenia specjalizacyjnego i uzyskanie tytułu lekarza specjalisty zamierza Pani rozszerzyć zakres o kod PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna. Powyższy kod PKD 86.22.Z stanie się przeważającym rodzajem wykonywanej działalności. Dla celów działalności prowadzi Pani podatkową księgą przychodów i rozchodów.

Początkowo była Pani opodatkowana na zasadach ogólnych, 2 stycznia 2022 r. złożyła Pani wniosek o zmianę zasad opodatkowania na podatek liniowy. 12 stycznia 2023 r. złożyła Pani wniosek o zmianę zasad opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Usługi w zakresie opieki zdrowotnej, świadczone przez Panią, sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU: 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego w roku 2024 usługi świadczone przez Panią będą sklasyfikowane także symbolem PKWiU 86.22 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, w szczególności 86.22.11 -usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przypadku podpisania nowych umów o świadczenia zdrowotne z innymi podmiotami, zakres zadań dotyczący nowych umów mieścić się będzie w ramach wyżej wymienionych symboli PKWiU. W 2022 r. uzyskała Pani przychody z działalności gospodarczej, prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 000 000 euro. Ma Pani podpisane umowy z następującymi podmiotami:

• A. Sp. z o.o., (…), (…), NIP: (…) – umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania badań ultrasonograficznych,
• B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, (…), (…), NIP: (…) – umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania badań ultrasonograficznych,
• C. Sp. z o.o., (…), (…), NIP: (…) – umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania badań ultrasonograficznych,
• D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, (…), (…), NIP: (…) – umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania badań ultrasonograficznych,
• E. (…), (…), NIP: (…) – umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania badań ultrasonograficznych.

W ramach zawartych (powyższych) umów swoje obowiązki wykonuje Pani w pełni samodzielnie, bez jakiegokolwiek bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych. Ponosi Pani pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z solidarną odpowiedzialnością wobec pacjentów. Za wykonane usługi wystawia Pani faktury, a przychód rozlicza Pani w obrębie własnej księgowości.

W 2024 r. zamierza Pani kontynuować powyższe umowy. Nie wyklucza Pani podpisania nowych umów o świadczenia zdrowotne z innymi podmiotami. W okresie od 2 stycznia 2019 r. do 12 stycznia 2024 r. (planowana data zakończenia umowy) jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm. oraz z 2021 r. poz. 1162), jako lekarz rezydent w X. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Umowa o pracę została zawarta na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Z art. 16oa tej ustawy wynikają dla lekarza rezydenta następujące obowiązki:

1.Realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji;

2.utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3.udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM;

4.bieżącego wypełniania EKS.

Realizowała Pani powyższe obowiązki. Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Lekarz rezydent radiologii nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za opisy tworzone pod nadzorem i konsultację lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie może samodzielnie nadzorować pracy pracowni tomografii komputerowej i pracowni rezonansu magnetycznego w opiece ambulatoryjnej według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w związku z tym jako młodszy asystent -rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić pracy pracowni, w której wykonywane są zarówno badania ambulatoryjne, jak i szpitalne. Lekarz rezydent jest obowiązany w trakcie rezydentury wykonywać pracę według programu specjalizacji z Radiologii i Diagnostyki Obrazowej. Sama umowa o pracę nie reguluje odpowiedzialności lekarza rezydenta. W kwestii odpowiedzialności istotne jest, iż nad lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie. W relacji z rezydentem, kierownik specjalizacji m.in.: konsultuje i ocenia ponownie wstępnie opisane przez rezydenta badania.

W ramach etatu uczestniczyła Pani również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji. Nadmienić należy, że przedmiotowa umowa o pracę wygaśnie w styczniu 2024 r.

W roku 2024, po wygaśnięciu przedmiotowej umowy o pracę, planuje Pani wykonywać usługi w ramach Pani działalności gospodarczej na rzecz X. W skład wykonywanych przez Panią czynności, na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii, będzie wchodzić samodzielne, bez nadzoru innego lekarza, wykonywanie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Do Pani obowiązków będzie należało także sprawowanie nadzoru nad pracą całej pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Jest także możliwe, że odpowiadać będzie Pani za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu - tzn. lekarzy rezydentów radiologii). Będzie Pani sprawować nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Wskazała Pani, że:

1.Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2.Do 12 stycznia 2024 r. osiągała Pani dochody z umowy o pracę z X. Jest także możliwe, że osiągnie Pani w tym roku dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

3.Pani przychód nie przekroczył w roku 2023 r. limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

4.Prowadzi Pani ewidencję w taki sposób, by było możliwe określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednocześnie nie prowadzi i nie planuje prowadzić Pani działalności w zakresie innym niż usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

5.Zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz X będzie różny od czynności, które wykonywała Pani na rzecz X w ramach stosunku pracy. Jako lekarz rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić pracy pracowni tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego oraz samodzielnie opisywać badań radiologicznych. Pani zadaniem, poza realizowaniem szkolenia specjalizacyjnego i uczestniczeniem w kursach i szkoleniach, było przygotowywanie wstępnych opisów tych badań, które każdorazowo musiały być zatwierdzone przez lekarza specjalistę radiologii. Jako lekarz specjalista natomiast będzie Pani samodzielnie opisywać badania radiologiczne, bez konsultowania ich z innymi lekarzami, oraz nadzorować pracownie tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, sprawować nadzór nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne)?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żaden z przypadków wymienionych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w Pani ocenie nie ma tutaj zastosowania. Co do przypadku wymienionego w art. 8 ust. 2 ww. ustawy chciałaby pani podkreślić, że usługi, które będą wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz X nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani dla tego podmiotu w trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej). Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym też radiologiem) jest odbycie stażu specjalizacyjnego zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania.

Jednocześnie zaznacza Pani, że istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama (np. interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, interpretacja indywidualna Nr 0115- KDIT3.4011.9.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR, czy interpretacja indywidualna Nr 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM, przy czym ta ostatnia odnosi się do sytuacji lekarza rezydenta radiologii, a więc takiej, jak Pani). Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09 NSA stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:  

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z okoliczności sprawy wynika, że od 2 stycznia 2019 r. do 12 stycznia 2024 r. była Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent w X. W roku 2024, po wygaśnięciu przedmiotowej umowy o pracę, planuje Pani wykonywać usługi w ramach Pani działalności gospodarczej na rzecz X. Wskazała Pani, że zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz X będzie różny od czynności, które wykonywała Pani na rzecz X w ramach stosunku pracy. Jako lekarz rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić pracy pracowni tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego oraz samodzielnie opisywać badań radiologicznych. Pani zadaniem, poza realizowaniem szkolenia specjalizacyjnego i uczestniczeniem w kursach i szkoleniach, było przygotowywanie wstępnych opisów tych badań, które każdorazowo musiały być zatwierdzone przez lekarza specjalistę radiologii. Jako lekarz specjalista natomiast będzie Pani samodzielnie opisywać badania radiologiczne, bez konsultowania ich z innymi lekarzami, oraz nadzorować pracownie tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, sprawować nadzór nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

Ponadto, z opisu sprawy wynika również, że w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie osiągnęła Pani przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro, oraz że do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odnosząc się do Pani wątpliwości stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako lekarz specjalista radiologii) na rzecz X, będą różnić się od tych, jakie wykonywała Pani w tej placówce, to w 2024 r. będzie Pani mogła opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy oraz stan prawny nie ulegną zmianie. W szczególności, w przedstawionych okolicznościach, nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).