Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.663.2023.2.PK

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT kosztów Świadczeń dla uczniów oraz kosztu remontu korytarza w Szkole (w przypadku Świadczeń opodatkowanych VAT oraz kosztów remontu - w wysokości kwot netto, jeśli Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług albo w wysokości kwot brutto, czyli z naliczonym VAT, jeśli Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2023 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A . (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...). A S.A. (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca") posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP") podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia(…)) i poza SSE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży (...) - m.in. prowadząc produkcję i sprzedaż wyrobów (...). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakłady produkcyjne Spółki zlokalizowane są w (…) (powiat (…), województwo (…)). W 2022 r. Spółka zatrudniała ponad (…) pracowników, zaś w Grupie Kapitałowej zatrudnienie przekroczyło (…) osób.

Specyfika działalności Wnioskodawcy wymaga zatrudniania pracowników o wykształceniu i kwalifikacjach z dziedziny m.in. (...). Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa postępującą od kilku lat tendencję polegającą na zmniejszaniu się liczby osób podejmujących naukę na kierunkach umożliwiających nabycie kwalifikacji przydatnych w branży (...). Jak przykładowo podkreślono w Sprawozdaniu zarządu z działalności grupy kapitałowej i A. S.A. za (…) r. „W ostatnich latach system szkolnictwa branżowego odnotowuje znaczny spadek zainteresowania zawodami związanymi z pracą na produkcji, np. w zawodzie operator urządzeń przemysłu chemicznego, co w konsekwencji przekłada się likwidację klas oraz kierunków kształcenia w zawodach okołoprodukcyjnych. Następstwem takiej sytuacji jest niedostępność wykwalifikowanych pracowników produkcyjnych na rynku pracy i zwiększona konkurencja wśród pracodawców o pracownika". Wobec powyższego Spółka podejmuje szereg działań mających na celu zachęcenie młodych ludzi do podjęcia decyzji o wyborze kształcenia w zawodach okołoprodukcyjnych m.in. poprzez współpracę z lokalnymi szkołami zawodowymi w ramach kształcenia dualnego oraz rozbudowaną ofertę sytemu premii i nagród skierowanych dla młodocianych pracowników czy też gwarancję zatrudnienia po zakończeniu kształcenia.

Z podobnymi wyzwaniami Spółka mierzy się również przy rekrutacji pracowników z wykształceniem średnim lub wyższym, którzy dysponowaliby wiedzą i kompetencjami w dziedzinie chemii. W związku z tym, obok przedstawionych powyżej działań adresowanych do uczniów uczących się w szkołach zawodowych, aktywność Spółki nakierowana jest również na pozyskanie w przyszłości absolwentów szkół technicznych lub ogólnokształcących, którzy podejmują naukę w klasach o profilach zbieżnych z profilem działalności Spółki. Toteż Wnioskodawca oraz 5 innych spółek z Grupy Wnioskodawcy prowadzących działalność w tej samej branży lub w branżach pokrewnych (dalej zwane łącznie z Wnioskodawcą „Grupą" lub „spółkami z Grupy") podjęły działania zmierzające do zwiększenia zainteresowania uczniów (zwłaszcza tych mieszkających w obrębie gminy, na terenie której położony jest zakład produkcyjny Wnioskodawcy oraz przedsiębiorstwa spółek z Grupy) podjęciem edukacji w klasach o profilach nauczania z m.in. rozszerzonym zakresem chemii - poprzez jej uatrakcyjnienie i zapewnienie wsparcia materialnego uczniom.

Przykładem powyższego działania jest nawiązanie współpracy z lokalnym publicznym technikum (dalej jako „Szkoła" lub „Technikum") w (…).

1. Objęcie patronatu nad klasą w Technikum

W ramach współpracy ze Spółką, Szkoła zdecydowała o utworzeniu od roku szkolnego 2023/2024 klasy, w której realizowane będzie kształcenie o profilu „(...)", zaś A. wraz ze spółkami z Grupy zobowiązała się do wsparcia materialnego w zakresie kształcenia uczniów. Uczeń kończący edukację w klasie o tym profilu, z uwagi odpowiednio dopasowany program nauczania oraz możliwość odbywania praktyk w Spółce lub spółkach z Grupy, może być w przyszłości cennym kandydatem do pracy w tych podmiotach.

W ramach powyższej współpracy, spółki z Grupy zawarły ze Szkołą porozumienie (dalej jako „Porozumienie"), którego celem jest zwiększenie poziomu wiedzy i praktycznych umiejętności uczniów w zakresie przedmiotów związanych z chemią oraz rozwijanie u uczniów umiejętności zastosowania zdobytej wiedzy w praktyce np. poprzez odbywanie praktyk w strukturach Grupy.

Na mocy powyższego Porozumienia, Grupa udzieliła patronatu nad klasą Szkoły o profilu „(...)" oraz zobowiązała się m.in. do:

• przyznawania uczniom tej klasy comiesięcznego stypendium podstawowego w kwocie (…) zł brutto, przyznawanego od pierwszego półrocza klasy pierwszej z funduszu stypendialnego utworzonego przez Grupę. Stypendium podstawowe otrzymuje uczeń pod warunkiem, że jego frekwencja w danym miesiącu nie będzie niższa niż 85%. Szkoła jest zobligowana do przekazania Wnioskodawcy listy uczniów, którzy nie dopełnili tego warunku i nie mogą otrzymać stypendium podstawowego za dany miesiąc. Prawo do stypendium podstawowego zostaje utracone przez ucznia na rok w przypadku nieotrzymania przez niego promocji do następnej klasy. W przypadku nieotrzymania kolejnej promocji do następnej klasy prawo do stypendium zostaje utracone bezterminowo,
• przyznawania uczniom klasy o profilu „(...)”, comiesięcznego stypendium naukowego w kwocie (…) zł brutto, przyznawanego od pierwszego półrocza klasy pierwszej z funduszu stypendialnego utworzonego przez Grupę. Warunkiem otrzymania stypendium naukowego jest uzyskanie odpowiedniej średniej ocen z wybranych przedmiotów szkolnych,
• dofinansowanie uczniom wyprawki szkolnej (w postaci nabytych przez Spółkę voucherów do księgarni, tj. bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT),
•  przekazanie uczniom nieodpłatnie abonamentów sportowych w postaci kart sportowych (...) (nabywanych przez Spółkę jako usługi opodatkowane VAT),
• umożliwienia uczniom klasy o profilu „(...)" udziału w praktykach zawodowych w spółkach Grupy,

Koszty stypendiów, bonów oraz abonamentów sportowych są dalej zwane łącznie „Świadczeniami".

Szczegółowe uregulowania dotyczące przyznawania i realizacji świadczeń dla uczniów kształcących się w zawodzie „(...)" zostały ujęte w regulaminie stanowiącym załącznik do Porozumienia.

Stypendium podstawowe oraz naukowe wypłacane będzie zawsze przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy zawartej pomiędzy uczniem / stypendystą a Wnioskodawcą. Innymi słowy, spośród wszystkich spółek z Grupy, które zawarły Porozumienie ze Szkołą, to Wnioskodawca wyznaczony został jako strona zobowiązana do zawierania umów z uczniami, a także weryfikacji czy spełnione zostały warunki wypłaty stypendium w danym miesiącu. Spółka będzie realizować przelewy na rzecz uczniów, nabyła i nabywać będzie również vouchery do księgarni oraz abonamenty sportowe w postaci kart (...), które przekazywać będzie uczniom. Wnioskodawca jako jedyna ze spółek z Grupy będąca stroną umów z uczniami, jako jedyna będzie również dysponować danymi osobowymi uczniów.

Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami Grupy, Wnioskodawca obciążać będzie spółki z Grupy (które podpisały Porozumienie ze Szkołą) częścią kosztów wypłaconych stypendiów naukowych i podstawowych, a także częścią kosztów dofinansowania wyprawki szkolnej i abonamentów sportowych według ustalonego stałego procentowego klucza podziału i w przyjętych okresach rozliczeniowych. Obciążenie Spółek w danym okresie rozliczeniowym będzie zatem procentowo stałe, ale różne kwotowo w zależności od poziomu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, pokrycia części kosztów przez daną spółkę z Grupy wobec Wnioskodawcy, nie będzie można bezpośrednio powiązać z uprzednią wypłatą środków ze stypendium lub kosztem abonamentu sportowego dla danego konkretnego ucznia - koszty w ramach Grupy będą dzielone procentowo, bez względu na liczbę korzystających ze wsparcia uczniów. Zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, część ww. kosztów nie będzie pokrywana przez inne spółki z Grupy (tj. pozostanie kosztami własnymi Spółki).

2. Sfinansowanie kosztów remontu korytarza w Technikum

Spółka poza opisanymi powyżej w pkt 1 działaniami podjętymi w ramach patronatu nad klasą o profilu „...", nabyła usługi robót budowlanych, które objęły wyremontowanie korytarza w Szkole. Przy korytarzu znajdują się klasy, z których korzystają uczniowie objęci patronatem Grupy - celem remontu było zatem zapewnienie odpowiednich warunków do nauki dla uczniów, którzy w przyszłości po ukończeniu Technikum mogą być potencjalnymi kandydatami do pracy w Spółce. Ten koszt poniosła w całości wyłącznie Spółka (brak rozliczenia z innymi spółkami z Grupy). Szkoła zobowiązała się do zamieszczenia na korytarzu informacji o sfinansowaniu prac remontowych przez Wnioskodawcę wraz z logo Spółki.

3. Cel podejmowanych działań

Powyższe działania opisane w pkt 1 i 2 są realizowane przede wszystkim w celu realizacji współpracy ze Szkołą (która zobowiązała się wobec Spółki i spółek z Grupy do otwarcia od roku szkolnego 2023/2024 klasy o odpowiednim profilu) i zachęcenia młodych ludzi do podjęcia, kontynuowania i ukończenia kształcenia w klasach o profilach zbieżnych z przedmiotem działalności Spółki. Działania podejmowane przez Spółkę mają ułatwić Wnioskodawcy procesy rekrutacyjne i zapewnić w przyszłości kandydatów do pracy o odpowiednich kompetencjach mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki. W efekcie, dzięki współpracy ze Szkołą, Spółka po ukończeniu przez uczniów edukacji będzie mogła zaproponować im pracę w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, szczególnie mając na uwadze, że częścią realizowanego programu będą propozycje praktyk zawodowych w spółkach z Grupy (uczniowie zatem wyniosą nie tylko wiedzę teoretyczną ze Szkoły, ale również praktyczne doświadczenie z praktyk organizowanych przez Wnioskodawcę).

Świadczenia przekazywane uczniom, zgodnie z zobowiązaniem podjętym wobec Szkoły, mają na celu uatrakcyjnienie nauki w klasie o określonym profilu - wsparcie materialne oferowane uczniom pozwala zarówno na nabycie niezbędnych książek czy przyborów do nauki, jak i podjęcie dodatkowych zajęć sportowych. Podobnie remont korytarza ma pomóc poprawić warunki, w których przebywa młodzież szkolna, a informacja o sfinansowaniu remontu przez Spółkę stanowi dodatkową promocję Spółki. W efekcie, podejmowane działania służą także promocji Spółki wśród młodych ludzi jako potencjalnego solidnego pracodawcy, co ma ich zachęcić do podjęcia w przyszłości pracy w Spółce i zapewnić Wnioskodawcy potencjalnych pracowników. Bez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, prowadzenie działalności gospodarczej i realizowanie sprzedaży opodatkowanej VAT oraz generującej przychody opodatkowane CIT nie jest możliwe.

Dodatkowo, na marginesie, należy dodać, że działania te wpisują się w przyjętą w A. „Politykę społecznej odpowiedzialności biznesu i zrównoważonego rozwoju spółek Grupy. Zgodnie z tym dokumentem spółki z Grupy uwzględniają w swojej długofalowej strategii biznesowej nie tylko aspekty ekonomiczne, ale również środowiskowe, społeczne i etyczne, a jednym z filarów społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej także jako „CSR") jest dialog ze społecznością lokalną. Celem CSR jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i biznesowymi. Należy w tym zakresie podkreślić, że szczególnie dla podmiotów prowadzących działalność produkcyjną na dużą skalę w bliskim sąsiedztwie zabudowań mieszkalnych (a więc takich jak Wnioskodawca), poprawa relacji ze społecznością i władzami lokalnymi jest kluczowa. Społeczna odpowiedzialność biznesu umożliwia zakorzenienie się w społeczności i pozyskanie przychylności mieszkańców oraz zdobycie zaufania władz samorządowych. Ponadto, realizacja działań z zakresu CSR jest do pewnego stopnia elementem strategii reklamowo-marketingowej Spółki, która dąży do tego, by być traktowana przez swoich klientów jako społecznie odpowiedzialny partner biznesowy. Jednocześnie CSR jest już pewnym standardem, elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 49b ustawy z o rachunkowości wobec podmiotów prowadzących działalność o określonej skali, wymagane jest ujęcie w sprawozdaniu z działalności - jako wyodrębnioną część - oświadczenia na temat informacji niefinansowych, obejmujące m.in. opis polityk stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do zagadnień społecznych, pracowniczych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji, a także opis rezultatów stosowania tych polityk. Wnioskodawca jako spółka giełdowa w publikowanych i dostępnych publicznie sprawozdaniach z działalności uwzględnia działania podejmowane w obszarze CSR, w tym obejmowanie patronatem klas w lokalnych szkołach.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca jest płatnikiem PIT od całości Świadczeń przekazywanych wszystkim uczniom (stanowiących przychody z innych źródeł) na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a więc po zakończeniu roku podatkowego ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wystawienia informacji PIT-11 wszystkim uczniom, którzy otrzymali w danym roku Świadczenia?

2)Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT kosztów Świadczeń dla uczniów oraz kosztu remontu korytarza w Szkole (w przypadku Świadczeń opodatkowanych VAT oraz kosztów remontu - w wysokości kwot netto, jeśli Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług albo w wysokości kwot brutto, czyli z naliczonym VAT, jeśli Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia)?

3)Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę abonamentów sportowych przekazywanych uczniom (w części finansowanej przez Spółkę, tj. niepodlegającej rozliczeniu ze spółkami z Grupy) oraz dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę usług robót budowlanych, których rezultatem było wyremontowanie szkolnego korytarza i jednocześnie po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi również obowiązek naliczenia VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z nieodpłatnym przekazaniem abonamentów uczniom oraz sfinansowaniem remontu?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT kosztów Świadczeń dla uczniów oraz kosztu remontu korytarza w Szkole (w przypadku Świadczeń opodatkowanych VAT oraz kosztów remontu - w wysokości kwot netto, jeśli Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług albo w wysokości kwot brutto, czyli z naliczonym VAT, jeśli Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka faktycznie ponosi koszty związane ze Świadczeniami dla uczniów (wypłaca im stypendia, nabywa vouchery i abonamenty sportowe, które następnie im przekazuje) oraz faktycznie poniosła koszty remontu szkolnego korytarza (Spółka nabyła usługi robót budowlanych). W dalszej kolejności należy ocenić czy ponoszone przez podatnika koszty pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i czy są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Konsekwentnie, kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie takie związku przyczynowo skutkowego.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że część ponoszonych kosztów Świadczeń dla uczniów ma bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami - w zakresie, w jakim Wnioskodawca obciąża inne spółki z Grupy odpowiednią częścią tych kosztów, według ustalonego stałego procentowego klucza podziału i w przyjętych okresach rozliczeniowych. Zatem w tej części koszty Świadczeń dla uczniów stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu zaś do kosztów Świadczeń dla uczniów, które zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, nie podlegają rozliczeniu z innymi spółkami z Grupy (są kosztem „własnym" Spółki) oraz kosztów remontu szkolnego korytarza, związek między ponoszonymi kosztami, a przychodami Spółki ma charakter pośredni. Tak, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, działania Wnioskodawcy podejmowane są przede wszystkim w celu zachęcenia młodych ludzi do podjęcia, kontynuowania i ukończenia kształcenia w klasach o profilach zbieżnych z przedmiotem działalności Spółki, a także w celu wywiązania z zobowiązania podjętego wobec Szkoły (która jednocześnie podjęła korzystną dla Spółki decyzję o otwarciu od roku szkolnego 2023/2024 klasy o profilu „(...)"). Celem tych inicjatyw jest ułatwienie Wnioskodawcy w przyszłości prowadzenia procesów rekrutacyjnych poprzez zapewnienie kandydatów do pracy o odpowiednich kompetencjach mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki. W efekcie, dzięki współpracy ze Szkołą, Spółka po ukończeniu przez uczniów edukacji będzie mogła zaproponować im pracę w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, szczególnie mając na uwadze, że częścią realizowanego programu będą propozycje praktyk zawodowych w spółkach z Grupy (uczniowie zatem wyniosą nie tylko wiedzę teoretyczną ze Szkoły, ale również praktyczne doświadczenie z praktyk organizowanych przez Wnioskodawcę).

Świadczenia przekazywane uczniom, zgodnie z zobowiązaniem podjętym wobec Szkoły, mają na celu uatrakcyjnienie nauki w klasie o określonym profilu - wsparcie materialne oferowane uczniom pozwala zarówno na nabycie niezbędnych książek czy przyborów do nauki, jak i podjęcie dodatkowych zajęć sportowych. Podobnie remont korytarza ma pomóc poprawić warunki, w których przebywa młodzież szkolna, a informacja o sfinansowaniu remontu przez Spółkę stanowi dodatkową promocję Spółki. Spółka promuje się zatem jako potencjalny solidny pracodawca, co ma zachęcić w przyszłości uczniów do podjęcia w przyszłości pracy w Spółce i zapewnić Wnioskodawcy potencjalnych pracowników. Bez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, prowadzenie działalności gospodarczej generującej przychody opodatkowane CIT nie jest możliwe. Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane są z dążeniem Spółki do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż tym źródłem jest prowadzona działalność gospodarcza w ramach przedsiębiorstwa Spółki, wymagająca posiadania personelu o odpowiednich umiejętnościach i dysponujących wiedzą przydatną pracodawcy.

Jednocześnie, koszty stypendiów, voucherów i abonamentów sportowych nie znalazły się w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie sposób uznać, by ww. koszty stanowiły darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z darowiznami - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym / opisem stanu faktycznego, nie doszło i nie dojdzie do zawarcia umów darowizn z uczniami lub z Technikum. Ponadto, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez podatnika bezinteresownie. Tymczasem, jak zaznaczono, działanie Spółki jest podyktowane przede wszystkim jej własnym interesem, tj. dążeniem do zabezpieczenia przyszłych procesów rekrutacyjnych i dostępu do wykwalifikowanych, odpowiednio wykształconych pracowników mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki. Na marginesie można dodać, że przedmiotem umowy darowizny mogą być wyłącznie rzeczy lub pieniądze, ale już nie usługi - zatem nabycie usług w postaci abonamentów sportowych dla uczniów czy nabycie usług robót budowlanych w ogóle nie może być oceniane pod tym kątem.

Należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych niejednokrotnie potwierdzał, że koszty ponoszone przez przedsiębiorców w związku z objęciem przez nich patronatu nad klasami szkolnymi - zarówno samych stypendiów i innych świadczeń dla uczniów, jak i kosztów zakupu wyposażenia do szkół czy dostosowania pomieszczeń szkolnych - stanowią koszty uzyskania przychodów. Przykładowo można tu wymienić następujące interpretacje indywidualne:

• Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.41.2017.l.AT. W stanie faktycznym zaznaczono, m.in., że „Spółka, napotyka istotne trudności w pozyskiwaniu na rynku pracowników o wykształceniu i kwalifikacjach odpowiadających jej profilowi działalności gospodarczej (technik elektronik) i w konsekwencji jest zainteresowana długoterminowym rozwojem klas o tym profilu celem pozyskania jak najlepszych pracowników. Z tego też względu zawarła z Zespołem Szkół Mechanicznych (największą w okolicy jednostkę systemu oświaty kształcącą uczniów w klasach o profilu odpowiadającym działalności Spółki), (dalej: Szkoła), umowę o współpracy, której celem jest wykorzystanie dorobku i doświadczeń Szkoły, w zakresie kształcenia zawodowego uczniów o profilu odpowiadającym działalności Spółki. (...) Spółka zobowiązana będzie do sfinansowania wymienionych działań Szkoły (w szczególności pokrycia kosztów zakupu odpowiedniego sprzętu, wyposażenia, przygotowania pomieszczeń). Warunkiem sfinansowania będzie przedstawienie przez Szkołę zestawienia poniesionych kosztów (co do zasady Szkoła będzie ponosiła koszty, a Spółka będzie je finansowała; mogą występie też sporadyczne sytuacje, gdy zakup towaru/usługi będzie dokonywany przez Spółkę). Spółka będzie zobowiązana także do pokrywania innych wydatków związanych z realizację przedmiotowej umowy, w szczególności kosztów przeprowadzania praktyk zawodowych. Dodatkowo Szkoła, celem zachęcenia jak największej ilości osób do rozpoczęcia i kontynuowania nauki w klasach patronackich o profilu odpowiadającym działalności Spółki będzie przyznawała stypendia pieniężne na zasadach określonych w Porozumieniu w sprawie zasad finansowania i przyznawania stypendiów naukowych, zawartym między Spółką a Szkołą. Zgodnie z porozumieniem, Szkoła przyznaje dwa razy w roku szkolnym, oddzielnie w każdym okresie na czas 5 miesięcy, stypendia pieniężne dla najlepszych uczniów. Spółka zobowiązuje się do przekazania Szkole środków pieniężnych na pokrycie kosztów stypendiów. Szkoła poinformuje spółkę o łącznej kwocie wypłacanych w danym miesiącu stypendiów w terminie do 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc za który stypendia będą wypłacane. Szkoła zobowiązana będzie także do przedstawienia sprawozdania z wydatkowania środków pieniężnych przeznaczonych na stypendia, zawierające w szczególności kwotę otrzymanych środków pieniężnych oraz liczbę i wartość wypłaconych stypendiów. Sprawozdanie będzie składane za każdy rok szkolny.". Wnioskodawca ocenił, że „koszty poniesione na pokrycie stypendiów oraz inne działania wynikające z zawartej umowy ze Szkołą, w tym zakup sprzętu, przygotowanie pomieszczeń, przeprowadzenie praktyk zawodowych mogę stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu", podkreślając m.in., iż „Wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma przynieść Spółce efekty w postaci pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej, odpowiednio wykształconej pod kątem działalności Spółki, której brakuje na rynku działalności prowadzonej przez Spółkę. Wydatki te nie zostały także wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.). (...) W interesie Spółki i jej późniejszych przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła jest rozwój klas o profilu elektronicznym celem pozyskania jak najlepszych pracowników z grona uczniów wykształconych przez Szkołę. Spółka obejmie patronatem wyłącznie te klasy, których profil odpowiada działalności Spółki". Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska;
• Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.505.2021.2.MK, w której w opisie stanu faktycznego przedstawiono następujące okoliczności: „Spółka napotyka istotne trudności w pozyskiwaniu na rynku pracowników o wykształceniu i kwalifikacjach odpowiadających jej profilowi działalności gospodarczej (technik mechanik samochodowy, kierowca) i w konsekwencji jest zainteresowana długoterminowym rozwojem klas o tym profilu celem pozyskania jak najlepszych pracowników. Z tego też względu Spółka zawarła z Gminą Miasto (...) - Zespołem Szkół Samochodowych (największą w okolicy jednostką systemu oświaty kształcącą uczniów w klasach o profilu odpowiadającym działalności Spółki), (dalej: "Szkoła"), umowę o współpracy, której celem jest wykorzystanie dorobku i doświadczeń Szkoły, w zakresie kształcenia zawodowego uczniów o profilu odpowiadającym działalności Spółki. Na podstawie zawartej umowy, Szkoła zobowiązała się do prowadzenia klas patronackich o profilu odpowiadającym działalności Spółki, prowadzania zajęć z przedmiotów zawodowych uwzględniających potrzeby Spółki (m.in. dostosowanie tematyki i materiałów do profilu Spółki), zamieszczenie informacji o współpracy i objęciu Szkoły patronatem przez Spółkę na stronie internetowej Szkoły (wraz z linkiem do strony Spółki). (...) Spółka zobowiązała się do: (a) objęcia patronatu nad kształceniem w Szkole kierowców, mechaników oraz techników samochodowych, prezentowaniu i propagowaniu w siedzibie Spółki osiągnięć Szkoły, ze szczególnym wskazaniem indywidualnych osiągnięć najlepszych uczniów klas patronackich, (...) (d) zapewnienia Szkole dostępu do pomocy dydaktycznych dotyczących zajęć teoretycznych i praktycznych (np. zakup dostępu do platformy I.), (...) (e) zapewnienia uczniom uczęszczającym do klas objętym patronatem ubrań roboczych na zajęcia praktyczne z logo X, (f) organizowania uczniom uczęszczającym do klas objętym patronatem wycieczek dydaktycznych o częstotliwości jedna wycieczka dla jednej klasy jeden raz na kwartał, do: A. (dla pierwszych klas), B. (dla drugich klas), oraz C. (dla trzecich klas). W umowie przewidziano również, że Spółka zorganizuje "system lojalnościowy" dla uczniów Szkoły, polegający na promowaniu osób uzyskujących najlepsze średnie ocen w Szkole w klasach objętych patronatem, poprzez oferowanie im nagród/gadżetów z katalogu utworzonego przez Spółkę.". W swoim stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że „w sytuacji opisanej powyżej, koszty poniesione na pokrycie stypendiów oraz inne działania wynikające z zawartej umowy ze Szkoła, w tym zakup ubrań roboczych, zakup dostępu do programu /., zakup gadżetów, przeprowadzenie praktyk zawodowych mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wydatki te związane są z prowadzona działalnością gospodarcza, a ich poniesienie ma przynieść Spółce efekty w postaci pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej, odpowiednio wykształconej pod katem działalności Spółki, której brakuje na rynku działalności prowadzonej przez Spółkę". Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska;
• Interpretacja indywidualna o sygn. IBPB-1-1/4510-227/16-1/AM, w której w opisie stanu faktycznego przedstawiono następujące okoliczności: „Wnioskodawca jako Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży hutniczej. Spółka ta każdego roku przyjmuje nowych pracowników. Specyfika działalności Spółki wymaga zatrudniania pracowników o ściśle określonych kwalifikacjach. Jednocześnie ilość osób podejmujących naukę na kierunkach dających takie kwalifikacje jest stosunkowo niska, a obecna kadra coraz starsza. Spółka postanowiła zatem podjąć kroki zaradcze w celu zapewnienia sobie w przyszłości kadry pracowniczej o określonych kwalifikacjach i umiejętnościach. Jednym z podjętych działań jest podpisanie 7 czerwca 2016 r. przez Spółkę porozumienia o współpracy ze szkołą ponadgimnazjalną (dalej: Szkoła). Porozumienie dotyczy współpracy Szkoły ze Spółką, w zakresie przygotowania wykwalifikowanego personelu technicznego w zawodzie technik mechanik. Uczniowie Szkoły, odbywający w Spółce zajęcia praktyczne w ramach nauki zawodu, uczący się w klasie patronackiej o profilu technik mechanik zostaną objęci programem stypendialnym. Stypendia będą wypłacane w miesięcznych ratach.”. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez podatnika z tytułu wypłacanych stypendiów. Organ jednoznacznie wskazał, że „wydatki poniesione przez Spółkę na stypendia dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż są one poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Ww. program stypendialny umożliwi bowiem Spółce zapewnienie wykwalifikowanej kadry specjalistów (w specyficznej branży jaką jest hutnictwo), co niewątpliwie przyczyni się do uzyskania przez Spółkę przychodów.".

Niezależnie od powyższego kluczowego dla sprawy związku między ponoszonymi kosztami, a dążeniem przez Spółkę do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (poprzez zabezpieczenie przyszłych procesów rekrutacyjnych i zwiększenie szans na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, dzięki decyzji Technikum o otworzeniu klasy o profilu zbieżnym z profilem działalności Spółki), Spółka jako posiłkowy / dodatkowy argument podnosi, że działania te wpisują się w realizowaną strategię CSR. Należy podkreślić, że aktywność Wnioskodawcy w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu przekłada się pośrednio na jego przychody podatkowe. Aktywność w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu skutkuje tym, że marka Spółki jest rozpoznawana, a sama Spółka identyfikowana jest jako partner zaangażowany w sprawy społeczne i środowiskowe. Należy także podkreślić, że brak właściwych relacji ze społecznością lokalną mógłby utrudnić Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w ramach dużego zakładu przemysłowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania CSR z jednej strony mają na celu budowanie długotrwałych, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (w tym społecznością lokalną), a z drugiej strony umożliwiają Spółce płynne i bezkonfliktowe realizowanie działalności operacyjnej. Ponadto, realizowane przez Spółkę akcje CSR przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z działaniami prowadzonymi w obszarze CSR znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Przykładowo można tu wymienić następujące interpretacje indywidualne:

• w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.46.2020.3.BD, organ podatkowy jednoznacznie ocenił, że „celem ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją założeń CSR jest budowanie długofalowych, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (w tym społecznością lokalną), co umożliwi Spółce płynne i bezkonfliktowe realizowanie działalności operacyjnej. Ww. cele są realizowane poprzez zaangażowanie się Spółki jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego w sprawy społeczności lokalnej oraz sąsiadującego otoczenia zewnętrznego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że konsekwentne budowanie strategii społecznej odpowiedzialności biznesu uwzględniającej interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy, może wywrzeć faktyczny wpływ na sukces działalności gospodarczej Spółki, co w konsekwencji będzie miało wpływ na osiągane przez Wnioskodawcę przychody. Powyższe działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie mogą, stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu art. 16 u CIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na świadczenia z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu na rzecz społeczności lokalnej oraz interesariuszy, wydatki te, są bowiem związane z realizacją polityki CSR";
• w interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.343.2021.2.SG podkreślono, że „Tym samym społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej. Należy je zatem traktować jako inwestycję a nie koszt. Innymi słowy, odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego obioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów. [...] Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że wszystkie wskazane we wniosku działania Spółki w zakresie CSR wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu i mogą przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania pracowników i społeczności lokalnej. Większe zaufanie z kolei jest fundamentem tworzenia otoczenia, w którym Wnioskodawca podejmuje i może podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się. Wobec tego wskazane we wniosku ww. wydatki jakie ponosi i zamierza ponosić Spółka w związku z działaniami związanymi z realizację CSR spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto nie znajdują się również w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o CIT.";
• interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.132.2019.1.AM dotyczyła wsparcia szkoły objętej patronatem m.in. w zakresie wyposażenia pracowni, sal i warsztatów w niezbędne pomoce dydaktyczne i środki w ramach swoich możliwości i zgodnie z potrzebami szkoły czy przekazania szkołom patronackim środków pieniężnych na stypendia dla uczniów uzyskujących najlepsze wyniki, zgodnie z ustalonym regulaminem. Wnioskodawca ocenił, że „w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi z realizacją Programu, w ramach zawieranych umów ze szkołami, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - wydatki poniesione na podstawie zawieranych umów mają przynieść Spółce efekty w postaci możliwości pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej, odpowiednio wykształconej pod kątem jej działalności, zgodnej z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy. Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego Programu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy". Organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika i odstąpił od uzasadnienia.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdyby z interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 niniejszego wniosku, wynikało, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług w postaci abonamentów sportowych i usług robót budowlanych, to w ocenie Wnioskodawcy ww. podatek naliczony powinien stanowić, łącznie z ceną netto ww. usług, koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT lit. a tiret drugie, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego specyfika Państwa działalności wymaga zatrudniania pracowników o wykształceniu i kwalifikacjach z dziedziny m.in. chemii. Jednocześnie, Spółka zauważa postępującą od kilku lat tendencję polegającą na zmniejszaniu się liczby osób podejmujących naukę na kierunkach umożliwiających nabycie kwalifikacji przydatnych w branży (...). Spółka podejmuje szereg działań mających na celu zachęcenie młodych ludzi do podjęcia decyzji o wyborze kształcenia w zawodach okołoprodukcyjnych m.in. poprzez współpracę z lokalnymi szkołami zawodowymi w ramach kształcenia dualnego oraz rozbudowaną ofertę sytemu premii i nagród skierowanych dla młodocianych pracowników czy też gwarancję zatrudnienia po zakończeniu kształcenia.

Z podobnymi wyzwaniami Spółka mierzy się również przy rekrutacji pracowników z wykształceniem średnim lub wyższym, którzy dysponowaliby wiedzą i kompetencjami w dziedzinie chemii. W związku z tym, obok przedstawionych powyżej działań adresowanych do uczniów uczących się w szkołach zawodowych, aktywność Spółki nakierowana jest również na pozyskanie w przyszłości absolwentów szkół technicznych lub ogólnokształcących, którzy podejmują naukę w klasach o profilach zbieżnych z profilem działalności Spółki. Toteż Państwa spółka oraz 5 innych spółek z Państwa Grupy prowadzących działalność w tej samej branży lub w branżach pokrewnych podjęły działania zmierzające do zwiększenia zainteresowania uczniów (zwłaszcza tych mieszkających w obrębie gminy, na terenie której położony jest Państwa zakład produkcyjny oraz przedsiębiorstwa spółek z Grupy) podjęciem edukacji w klasach o profilach nauczania z m.in. rozszerzonym zakresem chemii - poprzez jej uatrakcyjnienie i zapewnienie wsparcia materialnego uczniom.

Przykładem powyższego działania jest nawiązanie współpracy z lokalnym publicznym technikum (dalej jako „Szkoła" lub „Technikum") w (…). Na mocy powyższego Porozumienia, Grupa udzieliła patronatu nad klasą Szkoły o profilu „(...)" oraz zobowiązała się m.in. do:

• przyznawania uczniom tej klasy comiesięcznego stypendium podstawowego w kwocie (…) zł brutto, przyznawanego od pierwszego półrocza klasy pierwszej z funduszu stypendialnego utworzonego przez Grupę. Stypendium podstawowe otrzymuje uczeń pod warunkiem, że jego frekwencja w danym miesiącu nie będzie niższa niż 85%. Szkoła jest zobligowana do przekazania Państwu listy uczniów, którzy nie dopełnili tego warunku i nie mogą otrzymać stypendium podstawowego za dany miesiąc. Prawo do stypendium podstawowego zostaje utracone przez ucznia na rok w przypadku nieotrzymania przez niego promocji do następnej klasy. W przypadku nieotrzymania kolejnej promocji do następnej klasy prawo do stypendium zostaje utracone bezterminowo,
• przyznawania uczniom klasy o profilu „(...)”, comiesięcznego stypendium naukowego w kwocie (…) zł brutto, przyznawanego od pierwszego półrocza klasy pierwszej z funduszu stypendialnego utworzonego przez Grupę. Warunkiem otrzymania stypendium naukowego jest uzyskanie odpowiedniej średniej ocen z wybranych przedmiotów szkolnych
• dofinansowanie uczniom wyprawki szkolnej (w postaci nabytych przez Spółkę voucherów do księgarni, tj. bonów różnego przeznaczenia),
• przekazanie uczniom nieodpłatnie abonamentów sportowych w postaci kart sportowych (...),
• umożliwienia uczniom klasy o profilu „(...)" udziału w praktykach zawodowych w spółkach Grupy,

Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami Grupy, Wnioskodawca obciążać będzie spółki z Grupy (które podpisały Porozumienie ze Szkołą) częścią kosztów wypłaconych stypendiów naukowych i podstawowych, a także częścią kosztów dofinansowania wyprawki szkolnej i abonamentów sportowych według ustalonego stałego procentowego klucza podziału i w przyjętych okresach rozliczeniowych.

Poza opisanymi powyżej działaniami podjętymi w ramach patronatu nad klasą o profilu „(...), nabyli Państwo usługi robót budowlanych, które objęły wyremontowanie korytarza w Szkole. Przy korytarzu znajdują się klasy, z których korzystają uczniowie objęci patronatem Grupy - celem remontu było zapewnienie odpowiednich warunków do nauki dla uczniów, którzy w przyszłości po ukończeniu Technikum mogą być potencjalnymi kandydatami do pracy w Spółce. Ten koszt poniosła w całości wyłącznie Spółka (brak rozliczenia z innymi spółkami z Grupy). Szkoła zobowiązała się do zamieszczenia na korytarzu informacji o sfinansowaniu prac remontowych przez Państwa wraz z logo Spółki.

Wskazali Państwo także, że działania te wpisują się w przyjętą w Spółce Politykę społecznej odpowiedzialności biznesu i zrównoważonego rozwoju spółek Grupy. Zgodnie z tym dokumentem spółki z Grupy uwzględniają w swojej długofalowej strategii biznesowej nie tylko aspekty ekonomiczne, ale również środowiskowe, społeczne i etyczne, a jednym z filarów społecznej odpowiedzialności biznesu jest dialog ze społecznością lokalną. Celem CSR jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i   biznesowymi. W publikowanych i dostępnych publicznie sprawozdaniach z działalności uwzględniają Państwo działania podejmowane w obszarze CSR, w tym obejmowanie patronatem klas w lokalnych szkołach.

Aktywność w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu skutkuje tym, że marka Spółki jest rozpoznawana, a sama Spółka identyfikowana jest jako partner zaangażowany w sprawy społeczne i środowiskowe. Podkreślają Państwo, że brak właściwych relacji ze społecznością lokalną mógłby utrudnić Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w ramach dużego zakładu przemysłowego. Ponadto, realizowane przez Spółkę akcje CSR przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty świadczeń dla uczniów oraz koszt remontu korytarza w szkole.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że społeczna odpowiedzialność biznesu (CSR) to strategia zarządzania, której założeniem jest uwzględnianie interesów społecznych, relacji z podmiotami zewnętrznymi (otoczeniem firmy - grupami interesariuszy, społecznościami lokalnymi) czy branie pod uwagę kwestii ochrony środowiska.

Zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanych do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów – „Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw”.

We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: „Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się”.

Aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

• przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;
• bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;
• jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;
• jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. Działania CSR z jednej strony mają na celu budowanie długotrwałych, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (w tym społecznością lokalną), a z drugiej strony umożliwiają Spółce płynne i bezkonfliktowe realizowanie działalności operacyjnej. Ponadto, realizowane przez Spółkę akcje CSR przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się także koszty reklamy. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami związanymi z realizacją zawartego ze Szkołą Porozumienia a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy – wydatki poniesione na podstawie zawartego Porozumienia mają ułatwić Spółce procesy rekrutacyjne i zapewnić w przyszłości kandydatów do pracy o odpowiednich kompetencjach mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki. W efekcie, dzięki współpracy ze Szkołą, Spółka po ukończeniu przez uczniów edukacji będzie mogła zaproponować im pracę w strukturach przedsiębiorstwa spółki, szczególnie mając na uwadze, że częścią realizowanego programu będą propozycje praktyk zawodowych w spółkach z Grupy (uczniowie zatem wyniosą nie tylko wiedzę teoretyczną ze Szkoły, ale również praktyczne doświadczenie z praktyk organizowanych m.in. przez Państwa).

Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie sposób uznać, by ww. koszty stanowiły darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.): Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy.

Wydatki poniesione na podstawie zawartego Porozumienia nie będą stanowić darowizny, jako nieprzekazane pod tytułem darnym, lecz w zamian za możliwość pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej oraz promocję spółki. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z darowiznami - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym / opisem stanu faktycznego, nie doszło i nie dojdzie do zawarcia umów darowizn z uczniami lub z Technikum. Działanie Spółki jest podyktowane przede wszystkim jej własnym interesem, tj. dążeniem do zabezpieczenia przyszłych procesów rekrutacyjnych i dostępu do wykwalifikowanych, odpowiednio wykształconych pracowników mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki.

Ponadto część ponoszonych kosztów Świadczeń dla uczniów ma bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami - w zakresie, w jakim obciążają Państwo nimi inne spółki z Grupy odpowiednią częścią tych kosztów, według ustalonego stałego procentowego klucza podziału i w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu zaś do kosztów Świadczeń dla uczniów, które zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, nie podlegają rozliczeniu z innymi spółkami z Grupy (są kosztem „własnym" Spółki) oraz kosztów remontu szkolnego korytarza, związek między ponoszonymi kosztami, a przychodami Spółki ma charakter pośredni. Należy uznać, że są to wydatki związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż podejmowane są przede wszystkim w celu zachęcenia młodych ludzi do podjęcia, kontynuowania i ukończenia kształcenia w klasach o profilach zbieżnych z przedmiotem działalności Spółki, a także w celu wywiązania z zobowiązania podjętego wobec Szkoły (która jednocześnie podjęła korzystną dla Spółki decyzję o otwarciu od roku szkolnego 2023/2024 klasy o profilu „(...)"). Celem tych inicjatyw jest ułatwienie Spółce w przyszłości prowadzenia procesów rekrutacyjnych poprzez zapewnienie kandydatów do pracy o odpowiednich kompetencjach mieszkających w pobliżu zakładów produkcyjnych Spółki. W efekcie, dzięki współpracy ze Szkołą, Spółka po ukończeniu przez uczniów edukacji będzie mogła zaproponować im pracę w swoich strukturach przedsiębiorstwa, szczególnie mając na uwadze, że częścią realizowanego programu będą propozycje praktyk zawodowych w spółkach z Grupy (uczniowie zatem wyniosą nie tylko wiedzę teoretyczną ze Szkoły, ale również praktyczne doświadczenie z praktyk organizowanych m.in. przez Państwa ). Spółka promuje się zatem jako potencjalny solidny pracodawca, co ma zachęcić w przyszłości uczniów do podjęcia w przyszłości pracy w Spółce i zapewnić Państwu potencjalnych pracowników. Bez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, prowadzenie działalności gospodarczej generującej przychody opodatkowane CIT nie jest możliwe. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego Programu mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT,

Przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia, więc art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT i wynika z niego, że podatek naliczony jest kosztem:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważyć należy, że przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego podatnika.

Podsumowując, naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu od kwoty podatku należnego, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile dotyczy wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT kosztów Świadczeń dla uczniów oraz kosztu remontu korytarza w Szkole (w przypadku Świadczeń opodatkowanych VAT oraz kosztów remontu - w wysokości kwot netto, jeśli Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług albo w wysokości kwot brutto, czyli z naliczonym VAT, jeśli Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia).

Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).