Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.530.2023.2.PM

Sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki. Udział objęty wspólnością majątkową małżeńską powinien zostać udokumentowany przez każdego z małżonków w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli. Pozostali Zbywcy powinni udokumentować transakcję sprzedaży udziałów wystawiając fakturę we własnym imieniu, w wysokości udziałów przypadających na każdego z nich. Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest nieprawidłowe w części dotyczącej kwestii nieuznania Zbywców za podatników podatku VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz jest prawidłowe w części dotyczącej kwestii sposobu dokumentowana transakcji sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i w części dotyczącej kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z zakupem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·nieuznania Zbywców za podatników podatku VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·sposobu dokumentowana transakcji sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

·prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z zakupem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 grudnia 2023 r. (wpływ 15 grudnia 2023 r.) i – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2024 r. (wpływ 9 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 29 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·B

·C

·D

·E

·F

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne o planowanej transakcji.

Zainteresowani niebędący stroną postępowania są współwłaścicielami nieruchomości, którą planują zbyć na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania w wykonaniu zawartej przez strony przedwstępnej umowy sprzedaży. Niniejszy wniosek o interpretację ma na celu ustalenie konsekwencji planowanej transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Nieruchomość, która ma zostać sprzedana (dalej: Nieruchomość) jest nieruchomością gruntową składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: 8, 9, 6, 7.

Obecnie nieruchomość należy do poniżej przedstawionej grupy współwłaścicieli (dalej: „Współwłaściciele” oraz „Zbywcy”) – zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

·C w 1/9 (jednej dziewiątej) części oraz,

·B w 3/9 (trzech dziewiątych) częściach oraz,

·D w 2/9 (dwóch dziewiątych) częściach,

·F i E małżonków w 1/3 (jednej trzeciej) części, na prawach rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Współwłaściciele planują zbyć Nieruchomość na rzecz A (dalej: „Wnioskodawca” oraz „Nabywca”, a łącznie ze Współwłaścicielami jako „Strony” bądź „Wnioskodawcy”).

Wnioskodawcą jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o CIT. Na dzień transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje projekt związany z budową oraz częściowym lub pełnym wyposażeniem obiektów wykorzystywanych dla zaspokojenia potrzeb lokalowych studentów, młodych ludzi. Wnioskodawca jest zainteresowany wykorzystaniem Nieruchomości do ww. celu.

28 września 2023 r. został podpisany akt notarialny, zawierający przedwstępną umowę sprzedaży. W ramach tego aktu Strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Zbywcy sprzedadzą Nabywcy wszystkie przysługujące im na Nieruchomości udziały, a Nabywca całą Nieruchomość kupi.

W podpisanym przez Strony akcie notarialnym m.in.:

1.Ustalono, że Nabywca ma prawo przeprowadzić na własny koszt i ryzyko badanie stanu prawnego, podatkowego i technicznego Nieruchomości (due dilligence);

2.Zbywcy zadeklarowali, że będą współpracować z Nabywcą w celu realizacji badania określonego powyżej, poprzez terminowe dostarczenie prawdziwych i kompletnych dokumentów według przedstawionego Zbywcom zapotrzebowania dot. dokumentów oraz ustalonego z Nabywcą harmonogramu, a także w razie potrzeby udzielą Nabywcy stosownych pełnomocnictw w celu dostępu do odpowiednich dokumentów z ksiąg wieczystych, z ewidencji gruntów, z urzędu gminy. Zbywcy zobowiązali się również do udzielenia zgody Nabywcy i osobom przez niego wskazanym do wstępu na nieruchomości w celu oceny stanu faktycznego i technicznego oraz wykonania badań gruntów na koszt Nabywcy;

3.Zbywcy udzielili Nabywcy ograniczonego warunkami podpisanej umowy prawa dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej jako „prawo budowlane”) – wyłącznie dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez stronę kupującą inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, w szczególności również:

a.występowania do dostawców mediów i gestorów sieci i uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń i opinii dotyczących warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych,

b.składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń wodnoprawnych dla inwestycji, o ile okaże się to konieczne zgodnie z przepisami prawa,

c.dokonywania wszelkich uzgodnień dotyczących włączenia nieruchomości do układu drogowego, w tym występowania do właściwych organów i służb w celu uzyskania warunków na zjazd oraz decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej.

C, B, D oraz E oświadczyli, że udzielili F pełnomocnictwa do składania w ich imieniu Nabywcy oraz odbierania od Nabywcy wszelkich oświadczeń, pism, wniosków związanych z zawarciem oraz realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży.

Dotychczasowy status Nieruchomości.

Współwłaściciele nabyli Nieruchomość w następujący sposób:

·C w roku 1993 od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży,

·B częściowo w roku 1993 od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży oraz częściowo w roku 2006 od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży,

·D w roku 2009 od osoby fizycznej,

·E i F – pierwotnie F nabył udziały w Nieruchomości w roku 2004 od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży, następnie w roku 2012 zawarta została umowa darowizny, na podstawie której E nabyła od swojego męża F udziały w Nieruchomości, a następnie w roku 2021 zawarli oni umowę majątkową małżeńską na podstawie której rozszerzyli wspólność ustawową – prawo do Nieruchomości zostały objęte ich majątkiem wspólnym.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji objętej niniejszym wnioskiem znajduje się w następującym stanie faktycznym: zabudowana jest budynkiem usługowym, nie jest opłotowana i jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej, a ponadto ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej, w której znajduje się sieć wodna, sieć gazowa, sieć energetyczna oraz sieć kanalizacyjna. Stan prawny tej nieruchomości jest następujący: stanowi ona majątek osobisty Współwłaścicieli, nie była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej i nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej.

Fragmenty Nieruchomości, m.in. znajdujący się na niej budynek usługowy były dotychczas wynajmowane w ramach najmu prywatnego podlegającego opodatkowaniu na gruncie VAT.

W zakresie udziału w Nieruchomości należącego do małżonków E oraz F, faktury VAT w związku z najem prywatnym wystawiane były przez E.

Na mocy umowy przedwstępnej Zbywcy zobowiązali się, że w dacie podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości znajdujące się na niej zabudowania zostaną usunięte albo Zbywcy uzyskają prawomocne pozwolenie na ich rozbiórkę. W zależności zatem od stanu faktycznego w dacie przeniesienia własności Nieruchomości, sprzedawana Nieruchomość może stanowić nieruchomość zabudowaną lub też nadal nieruchomość zabudowaną.

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości przeznaczone są pod jest pod tereny zabudowy usługowej. Zbywcy uczestniczyli w postępowaniu dot. zmian ww. MPZP korzystając z prawa do wnoszenia uwag.

W zakresie sprzedaży Nieruchomości Współwłaściciele działają jako osoby fizyczne nieprowadzące jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Zbywcy nie angażują znacznych środków pieniężnych w celu zbycia Nieruchomości, nie prowadzili działań marketingowych wykraczających poza zwykłe ogłoszenie, nie inwestowali w Nieruchomość, nie nabywali nieruchomości w celu ich sprzedaży, nie prowadzili usług deweloperskich, nie wnioskowali o warunki zabudowy dla celów tej transakcji, nie dokonywano żadnych przyłączeń mediów ani nie wnioskowano o przyłączenie mediów, nie czynili żadnych inwestycji czy nakładów związanych z urządzeniem drogi, nie dokonywali żadnych nakładów na nieruchomość, ich działania związane ze sprzedażą nieruchomości nie miały charakteru stałego, cechującego się powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, jak również nie były prowadzone w sposób zorganizowany i profesjonalny, transakcja ma charakter okazjonalny.

W przedstawionej sytuacji Strony powzięły wątpliwość, jakie będą konsekwencje planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na moment sprzedaży Nieruchomości działka:

·8 – będzie zabudowana (utwardzonym parkingiem),

·9 – będzie zabudowana (budynkiem usługowym),

·6 – będzie częściowo zabudowana,

·7 – będzie niezabudowana.

Zabudowania są przeznaczone do rozbiórki, aczkolwiek zostanie ona przeprowadzona już po dokonaniu Sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotem sprzedaży jest jedna Nieruchomość, a działki które wchodzą w jej skład mają charakter wyłącznie ewidencyjny. Działki te nie stanowią odrębnych przedmiotów jakichkolwiek praw i w szczególności nie są samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego.

Każdy ze Sprzedających udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania przed wszelkimi organami publicznymi, sądami i urzędami oraz innymi instytucjami, we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem informacji i dokumentów (w tym zaświadczeń), dotyczących nieruchomości. W szczególności pełnomocnictwo upoważnia pełnomocników do zapoznania się z aktami księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, uzyskiwania odpisów oraz wykonywania fotokopii akt.

Nieruchomość była wykorzystywana do najmu (opodatkowanego na gruncie VAT) przez wszystkich współwłaścicieli.

Żaden ze współwłaścicieli nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na ww. nieruchomości.

Nieruchomość była oddawana przez wszystkich współwłaścicieli w najem prywatny (odpłatny, podlegający opodatkowaniu VAT):

·od 29 października 2018 r. do 20 grudnia 2021 r.;

·od 20 grudnia 2021 r. do 31 lipca 2022 r.;

·od 9 września 2022 r. do 31 stycznia 2023 r.;

·od 5 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

Żaden ze współwłaścicieli nie poszukiwał nabywcy nieruchomości na własną rękę. Wnioskodawca sam zgłosił się do współwłaścicieli. Współwłaściciele nie prowadzili żadnych działań marketingowych i nie prezentowali ofert sprzedaży.

Współwłaściciele sprzedawali wcześniej nieruchomości, natomiast żadna z transakcji nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie była opodatkowana na gruncie VAT (żaden ze współwłaścicieli nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług). W szczególności:

W roku 2022 wszyscy współwłaściciele sprzedali prawo użytkowania wieczystego w nieruchomości oraz prawie własności budynków posadowionych na tej nieruchomości.

C w roku 2018 sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntów (również nie wystąpiło opodatkowanie VAT).

D we wrześniu 2023 r. sprzedała swój udział wynoszący 441/1000 w nieruchomości (sprzedaż nie była objęta VAT).

B sprzedawał w przeszłości również inne nieruchomości, natomiast od każdej sprzedaży upłynęło więcej niż 5 lat (oraz, jak wskazano, nie były objęte one podatkiem VAT).

Każdy ze współwłaścicieli na dzień sprzedaży Nieruchomości będzie podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą (aczkolwiek niezwiązaną z Nieruchomością).

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sprzedawane nie są „cztery działki”, a cała Nieruchomość w skład której te działki wchodzą, stanowiąca jedną Nieruchomość w rozumieniu przepisów prawa. Działki mają charakter wyłącznie ewidencyjny i nie stanowią osobnych przedmiotów obrotu oraz nie wiążą się z posiadaniem jakichkolwiek odrębnych praw czy obowiązków.

Obiekt w postaci budynku usługowego jest posadowiony na działkach 9 i 6.

Odnośnie urządzeń infrastruktury technicznej – są to wyłącznie przyłącza wodno-kanalizacyjne (podziemne) zlokalizowane pod powierzchnią działek 9 i 6.

Urządzenia infrastruktury technicznej, o których mowa we wniosku są własnością odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych. Tak jak wskazano powyżej, są to wyłącznie podziemne przyłącza wodno-kanalizacyjne.

Urządzenia infrastruktury technicznej, o których mowa we wniosku, to przyłącza wodno-kanalizacyjne – według wiedzy Wnioskodawcy należy je klasyfikować jako „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz „przyłącza” o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 23 Prawa budowlanego.

Doszło do pierwszego zasiedlenia budynku usługowego oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynie okres co najmniej 2 lat.

W odniesieniu do budynku usługowego oraz parkingu na działce 8 nie ponoszono do dnia zbycia wydatków na ich ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku usługowego oraz parkingu na działce 8, w związku z czym nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy nabyciu Nieruchomości (w odniesieniu do wszystkich współwłaścicieli) nie były wystawiane faktury VAT. Z tytułu nabycia nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT.

Nie, Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tak jak wskazano we wniosku, Kupujący planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca realizuje bowiem projekt związany z budową oraz częściowym lub pełnym wyposażeniem obiektów wykorzystywanych dla zaspokojenia potrzeb lokalowych studentów, młodych ludzi. Realizacja tego celu wiązać się będzie ze świadczeniem usług opodatkowanymi na gruncie VAT. Wnioskodawca planuje wykorzystać całą Nieruchomość do realizacji tego właśnie celu. Usługi świadczone przez Kupującego w oparciu o nabytą Nieruchomość nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Parking znajdujący się na działce nr 8 jest budowlą w rozumieniu w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Od pierwszego zasiedlenia ww. parkingu, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pytania

1.Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości w warunkach opisanych wyżej Zbywcy będą działać w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez co transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, w jaki sposób Zbywcy powinni udokumentować transakcję?

3.W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, czy w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, „ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom”. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak wskazuje się w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 30 czerwca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.230.2022.4.AK:

„Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

(...) podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie”.

W konsekwencji powiedzieć można, że warunkiem opodatkowania danej czynności na gruncie VAT jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków:

·dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

·czynność musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawiony opis planowanej transakcji oraz dotychczasowych działań związanych z Nieruchomością pozwala na uznanie, że sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę ma charakter prywatny na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zbywcy nie podejmowali działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zbywców w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości za podatnika VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami.

Zbywcy nie angażują znacznych środków pieniężnych w celu zbycia Nieruchomości, nie prowadzili działań marketingowych wykraczających poza zwykłe ogłoszenie, nie inwestowali w Nieruchomość, nie nabywali nieruchomości w celu ich sprzedaży, nie prowadzili usług deweloperskich, nie wnioskowali o warunki zabudowy dla celów tej transakcji, nie dokonywano żadnych przyłączeń mediów ani nie wnioskowano o przyłączenie mediów, nie czynili żadnych inwestycji czy nakładów związanych z urządzeniem drogi, nie dokonywali żadnych nakładów na nieruchomość, ich działania związane ze sprzedażą nieruchomości nie miały charakteru stałego, cechującego się powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, jak również nie były prowadzone w sposób zorganizowany i profesjonalny, transakcja ma charakter okazjonalny.

W konsekwencji, opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawców co do sytuacji wynikają ze stanowiska zawartego w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach dotyczących transakcji nieruchomościowych m.in. w:

·interpretacji z 12 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.139.2023.3.AW:

„W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie Państwu przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw i upoważnień skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Państwa będą podejmowane przez Sprzedającego w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych dokumentów oraz dokonania wszelkich czynności związanych z realizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem. Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że Sprzedający upoważnił Państwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Sprzedający dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg czynności, który pozwala uznać Sprzedającego za podatnika podatku VAT tj. podjął działania marketingowe w celu sprzedaży Nieruchomości; zawarł umowę przedwstępną; udzielił Spółce i Jej przedstawicielom pełnomocnictwa; uzyskał pismo z (...) dotyczące zjazdu z drogi publicznej na Nieruchomość.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nr (...), nie korzysta z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że Sprzedający dokonuje czynności, które wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż działki (...) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr (...) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”.

·Interpretacji z 30 listopada 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.486.2022.2.HW:

„W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa do udziału w działkach nr X i Y, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, ww. nieruchomości pozostają Pani współwłasnością. Pani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pani udziału we współwłasności działek nr X i Y. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel ww. nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa do udziału we współwłasności działek nr X i Y, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki Pani majątku osobistego. Zatem, sprzedaż udziału we współwłasności działek nr X i Y nie będzie stanowić realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności działek nr X i Y, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”.

·interpretacji z 30 czerwca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.230.2022.4.AK:

„Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Pani oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Pani oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Pani, jako Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, a sprzedaż udziałów w udziałów w działkach nr 1, nr 2 oraz nr 4, będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Opisane działania Pani, jako Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania wskazują na aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w działkach nr 1, nr 2 oraz nr 4 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Udzielenie kupującemu zgód i zezwoleń do dokonania wskazanych wyżej czynności wskazuje na podjęcie przez Panią, jako Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania świadomych działań mających na celu sprzedaż udziałów w działkach nr 1, nr 2 oraz nr 4”.

Ad. 2

W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, zgodnie z którym na potrzeby VAT E oraz F powinni osobno rozliczyć transakcję i przyjąć, każde odrębnie, połowę kwoty przypadającą na ich 1/3 udziału w Nieruchomości.

Kwestie stosunków majątkowych między małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: KRO).

Stosownie do art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 par. 1 KRO).

E oraz F posiadają 1/3 części w Nieruchomości na prawach rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskie. Tak jak zostało to opisane, udział ten zostanie sprzedany na rzecz Nabywcy. Umowa sprzedaży zostanie zawarta przez oboje małżonków, razem sprzedających należący do nich udział w Nieruchomości.

W sytuacji, gdy zarówno udział w nieruchomości, jak i otrzymana zapłata, będą częścią wspólnego majątku małżonków, nie jest jasne jak powinno wyglądać rozliczenie VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, pomimo iż wspólność majątkowa ma charakter bezudziałowy, to na potrzeby VAT E oraz F powinni osobno rozliczyć transakcję i przyjąć, każde odrębnie, połowę kwoty przypadającą na ich 1/3 udziału w Nieruchomości.

Nie jest bowiem możliwe rozliczenie VAT przez oboje małżonków łącznie. Jednocześnie przyjęcie, iż oboje powinni rozliczyć VAT od całości kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży 1/3 udziału w Nieruchomości prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania podwójnego opodatkowania tej samej transakcji i dokładnie tej samej kwoty.

W konsekwencji E oraz F powinni osobno, każde w imieniu własnym, wystawić fakturę VAT ze wskazaniem przypadającej na każde z nich połowy kwoty za 1/3 udziału w Nieruchomości. W szczególności zaś nie powinni oni wystawiać faktur łącznie z pozostałymi Zbywcami.

Z kolei przechodząc do pozostałych Zbywców, tj. do B, C oraz D należy uznać, iż powinni oni samodzielnie, we własnym imieniu, rozliczyć przypadający na nich podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości – w szczególności zaś, że każdy z nich powinien samodzielnie (a nie wspólnie z pozostałymi Zbywcami) wystawić fakturę VAT w odpowiedniej wysokości.

Ad. 3

W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług, a w przypadku, kiedy w dacie podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości będzie ona stanowiła nieruchomość zabudowaną i Strony skutecznie złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z otrzymanych od Zbywców faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji należy uznać, że zakup Nieruchomości ma związek z czynnościami opodatkowanymi i będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur.

Jak bowiem zostało wskazane, Wnioskodawca realizuje projekt związany z budową oraz częściowym lub pełnym wyposażeniem obiektów wykorzystywanych dla zaspokojenia potrzeb lokalowych studentów, młodych ludzi. Realizacja celu wiązać się będzie ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów, opodatkowanymi na gruncie VAT. Wnioskodawca planuje wykorzystać Nieruchomość do realizacji wskazanego celu.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z otrzymanych od Zbywców faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe w części dotyczącej kwestii nieuznania Zbywców za podatników podatku VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz jest prawidłowe w części dotyczącej kwestii sposobu dokumentowana transakcji sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i w części dotyczącej kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z zakupem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Ponadto, kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek oraz udziałów we współwłasności działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży działki nr 32, Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli/podejmą Sprzedający w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem dostawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowani planują sprzedać Nieruchomość na rzecz Spółki. Nieruchomość składa się z czterech działek, z których jedna stanowi grunt niezabudowany, natomiast pozostałe trzy działki to grunt zabudowany (dwie z nich zabudowane budynkiem, jedna zabudowana parkingiem). Urządzenia infrastruktury technicznej znajdujące się na dwóch zabudowanych działkach (pod jej powierzchnią) są własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Parking stanowi budowlę i wraz z budynkiem uległ pierwszemu zasiedleniu. Od momentu pierwszego zasiedlenia budynku i budowli do momentu zbycia upłynie co najmniej 2 lata. Zarówno na budynku, jak i na budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania terenu, zgodnie z którym sprzedawane działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę.

Nieruchomość należy do pięcioro współwłaścicieli: troje z nich jest właścicielami udziałów (odpowiednio 1/9, 3/9 oraz 2/9), natomiast pozostałe 3/9 Nieruchomości objęte jest wspólnością majątkową małżeńską.

Nieruchomość była oddana przez wszystkich współwłaścicieli w kilkuletni odpłatny najem.

W celu sprzedaży został podpisany akt notarialny, zawierający przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W ramach tego aktu Strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Zbywcy sprzedadzą Nabywcy wszystkie przysługujące im na Nieruchomości udziały, a Nabywca całą Nieruchomość kupi.

W podpisanym przez Strony akcie notarialnym m.in.:

1.Ustalono, że Nabywca ma prawo przeprowadzić na własny koszt i ryzyko badanie stanu prawnego, podatkowego i technicznego Nieruchomości (due dilligence).

2.Zbywcy zadeklarowali, że będą współpracować z Nabywcą w celu realizacji badania określonego powyżej, poprzez terminowe dostarczenie prawdziwych i kompletnych dokumentów wg przedstawionego Zbywcom zapotrzebowania dot. dokumentów oraz ustalonego z Nabywcą harmonogramu, a także w razie potrzeby udzielą Nabywcy stosownych pełnomocnictw w celu dostępu do odpowiednich dokumentów z ksiąg wieczystych, z ewidencji gruntów, z urzędu gminy. Zbywcy zobowiązali się również do udzielenia zgody Nabywcy i osobom przez niego wskazanym do wstępu na nieruchomości w celu oceny stanu faktycznego i technicznego oraz wykonania badań gruntów na koszt Nabywcy.

3.Zbywcy udzielili Nabywcy ograniczonego warunkami podpisanej umowy prawa dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego wyłącznie dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez stronę kupującą inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, w szczególności również:

a.występowania do dostawców mediów i gestorów sieci i uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń i opinii dotyczących warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych,

b.składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń wodnoprawnych dla inwestycji, o ile okaże się to konieczne zgodnie z przepisami prawa,

c.dokonywania wszelkich uzgodnień dotyczących włączenia nieruchomości do układu drogowego, w tym występowania do właściwych organów i służb w celu uzyskania warunków na zjazd oraz decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej.

Każdy ze Sprzedających udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania przed wszelkimi organami publicznymi, sądami i urzędami oraz innymi instytucjami, we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem informacji i dokumentów (w tym zaświadczeń), dotyczących nieruchomości. W szczególności pełnomocnictwo upoważnia pełnomocników do zapoznania się z aktami księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, uzyskiwania odpisów oraz wykonywania fotokopii akt.

Ponadto, Sprzedający udzielili pełnomocnictwa do składania w ich imieniu Nabywcy oraz odbierania od Nabywcy wszelkich oświadczeń, pism, wniosków związanych z zawarciem oraz realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży.

Spółka nabywająca (czynny podatnik VAT) zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii uznania Zbywców za podatników podatku VAT oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani niebędący stroną postępowania spełniają przesłanki do uznania ich za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie sprawy, Nieruchomość była przez wszystkich współwłaścicieli wynajmowana odpłatnie.

Mając na uwadze powyższą informacje należy podnieść, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W kontekście powyższych rozważań odpłatne udostępnianie (najem) innemu podmiotowi Nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmujących (Sprzedających), a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, co wyklucza sprzedaż opisanej Nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

W analizowanej sprawie należy dodatkowo wskazać, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania udziałów w nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele Nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Współwłaściciele Nieruchomości zgodzili się na udzielenie Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że działania rzutujące na status Nieruchomości nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziałów w działkach, Sprzedający nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedający zorganizowali sprzedaż Nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający posiadają prawo własności Nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego, sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie dostawą dokonaną przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, którzy uzyskają status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Zatem, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywcy będą działać w charakterze podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przez co transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca zapewnił możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tym samym, w sytuacji sprzedaży gruntu zabudowanego, jego opodatkowanie będzie uzależnione od tego, czy dostawa budynków i budowli posadowionych na tym gruncie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisów.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy:

W odniesieniu natomiast do nieruchomości niezabudowanych należy wskazać na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedawana Nieruchomość składa się z trzech działek zabudowanych i jednej działki niezabudowanej.

W odniesieniu do działek zabudowanych należy wskazać, że zabudowania posadowione na działkach stanowią budynek i budowlę. Obiekty te uległy pierwszemu zasiedleniu i od jego momentu, do momentu zbycia upłynie co najmniej 2 lata. Na Nieruchomości nie były ponoszone nakłady powyżej 30% ich wartości początkowej.

Zatem do transakcji zbycia budynku i budowli ziszczą się przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec zastosowania do dostawy budynku oraz budowli zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa działek gruntu, na których posadowione są budynek i budowla, również będzie podlegała zwolnieniu.

Jednak – jak wskazali Zainteresowani – zamierzają oni skutecznie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, zbycie zabudowanych działek (udziałów) opodatkowana będzie właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do kwestii sprzedaży działki niezabudowanej (udziałów) – jak wskazali Zainteresowani – z miejscowego planu zagospodarowania terenu dla Nieruchomości wynika, że jest ona przeznaczona pod zabudowę. Zatem działka ta nie stanowi terenu niezabudowanego innego ni ż teren budowlany. Nie może tym samym zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. B) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika art. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy przy nabyciu Nieruchomości nie były wystawiane faktury VAT. Nie można zatem uznać, że Zbywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy działki niezabudowanej nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Transakcja ta będzie tym samym opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Zbywców będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji dostawa ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii sposobu dokumentowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, cytowanego wyżej:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem transakcja powinna zostać udokumentowania przez Zbywców fakturą.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską. Ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obojga małżonków. W związku z powyższym, Zainteresowani będąc współwłaścicielami Nieruchomości będą zobowiązani udokumentować jej sprzedaż, wystawiając każdy we własnym imieniu fakturę na sprzedaż udziału będącego własnością każdego z nich.

Natomiast pozostali Zbywcy powinni udokumentować sprzedaż Nieruchomości wystawiając fakturę we własnym imieniu, w wysokości udziałów przypadających na każdego z nich.

Podsumowując, Zbywcy zobowiązani będą udokumentować fakturą obrót uzyskany ze sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości. Udział objęty wspólnością majątkową małżeńską powinien zostać udokumentowany przez każdego z małżonków w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli. Natomiast pozostali Zbywcy powinni udokumentować transakcję sprzedaży udziałów wystawiając fakturę we własnym imieniu, w wysokości udziałów przypadających na każdego z nich.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca na dzień transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Zainteresowanego Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, w związku z nabyciem Nieruchomości nabywcy będzie przysługiwało prawdo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku, w szczególności informacji wskazanej w uzupełnieniu, tj. Kupujący planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych. Usługi świadczone przez Kupującego w oparciu o nabytą Nieruchomość nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Organu prezentowane w wydanej interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).