Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.700.2023.1.AR

Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki (danej Placówki oświatowej), która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu oraz przyjęcie na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre- współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki (danej Placówki oświatowej), która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu oraz przyjęcia na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre- współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (nie posiadające odrębnej od Miasta osobowości prawnej) w tym m.in. (dalej łącznie: „Placówki oświatowe”):

-Szkoła Podstawowa nr A,

-Szkoła Podstawowa nr B,

-Szkoła podstawowa nr C,

-Szkoła Podstawowa nr D,

-Szkoła Podstawowa nr E,

-Szkoła Podstawowa nr F,

-Szkoła Podstawowa nr G,

-Szkoła Podstawowa nr H,

-Przedszkole nr A,

-Przedszkole nr B,

-Przedszkole nr C,

-Przedszkole nr D,

-Przedszkole nr E,

-Przedszkole przy Szkole nr F.

Miasto planuje w 2024 r. realizację inwestycji pn. „…..” (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotem Inwestycji będzie modernizacja energetyczna publicznych obiektów gminnych którymi administrują Placówki oświatowe.

W ramach Inwestycji Miasto będzie ponosić wydatki w szczególności na:

-modernizację przegrody podłogi,

-modernizację przegrody stropu zewnętrznego,

-modernizację przegrody zewnętrznej ściany parteru i zewnętrznych ścian piwnicy,

-zmianę wentylacji grawitacyjnej na wentylację z odzyskiem,

-modernizację przegrody dachu,

-wymianę oświetlenia,

-instalacje fotowoltaiczne.

Przedmiotowe prace będą wykonywane na/w budynkach, w których znajdują się Placówki oświatowe tj. budynkach stanowiących szkoły i przedszkola należące do Miasta.

Wydatki ponoszone na Inwestycję zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Wartość Inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Nakłady związane z Inwestycją stanowić będą ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Miasto w celu realizacji Inwestycji planuje uzyskać dofinansowanie ze środków zewnętrznych pochodzących z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Miasta oraz zakres przedmiotowy Inwestycji, należy w konsekwencji wskazać, iż realizacja Inwestycji będzie stanowić realizację zadań własnych Miasta.

Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynki Placówek oświatowych przede wszystkim do realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji działa, jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Budynki Placówek oświatowych są/będą również wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT tj. dzierżawy i wynajmu powierzchni oraz sprzedaży energii elektrycznej.

Równocześnie Miasto nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać budynków Placówek oświatowych do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że nakłady, które będą poniesione w związku z planowaną Inwestycją służyć będą zarówno do celów działalności gospodarczej Miasta (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Miasto nie będzie znać jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności Miasta. Przywołana trudność dokonania alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wynika przede wszystkim z kompleksowego charakteru Inwestycji, oraz z faktu, że wykonywane przez Miasto (za pośrednictwem wymienionych Placówek oświatowych) czynności opodatkowane i występujące zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są, co do zasady, wykonywane przy pomocy tych samych zasobów (tj. w tym samym budynku). Tym niemniej, Miasto będzie w stanie, co do zasady, przypisać ponoszone w związku z Inwestycją wydatki do każdego z budynków i jednocześnie do każdej z Placówek oświatowych.

Z uwagi na powyższe, w opinii Miasta nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, że w ostatnich latach nie dokonywało kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT dla każdej z Placówek oświatowych. Zasadniczo taka proporcja dla jednostek budżetowych zajmujących się zadaniami z zakresu edukacji skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się po zaokrągleniu na poziomie pomiędzy 1% a 10%.

Ponadto Miasto wskazuje, iż art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT dopuszcza możliwość uznania, iż pre-współczynnik na poziomie nie większym niż 2% nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego, (tj., że pre-współczynnik wynosi 0%). W związku z powyższym, w przypadkach, w których wyliczony dla danej Placówki oświatowej pre-współczynnik w danym roku podatkowym nie przekroczy 2% Miasto każdorazowo przyjmie, że wynosi on 0%, a w konsekwencji Miastu nie będzie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego (pre-współczynnik wynosi 0%).

W efekcie powyższego, w przypadku wszelkich towarów i usług (dot. Inwestycji), które będą służyć Miastu (poprzez Placówki oświatowe) do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, nabywanych w latach, w których pre-współczynnik nie przekroczy 2%, Miasto konsekwentnie nie będzie dokonywało odliczenia podatku VAT (uznając, iż pre-współczynnik wynosi 0%).

Pytania

1. Czy Miastu będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki (danej Placówki oświatowej), która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu?

2. Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, które dotyczą budynku Placówki oświatowej dla której w danym roku pre-współczynnik wyniósł mniej niż 2%, Miasto będzie uprawione do przyjęcia na podstawie art. art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre- współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Miastu będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Placówek oświatowych, tj. tzw. pre- współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, które dotyczą budynku Placówki oświatowej dla której w danym roku pre-współczynnik wyniósł mniej niż 2%, Miasto będzie uprawione do przyjęcia na podstawie art. art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre-współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1. i ad 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy – nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej regulacji prawnej wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz,

- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Ostatnim z elementów przedstawionego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez podatnika do działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do realizacji zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, realizowane przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych usługi odpłatnej dzierżawy i wynajmu powierzchni oraz sprzedaży energii elektrycznej, które odbywają się w budynkach ww. jednostek stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Miasta ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia ww. usług.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, realizowana przez ww. placówki oświatowe działalność, obejmuje/będzie obejmować również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (zapewnienie dostępu do edukacji publicznej, w tym kształcenia i wychowania). Omawiana działalność nie dotyczy przy tym zdarzeń podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, jako że poniesione przez Miasto wydatki na realizację Inwestycji będą miały równocześnie związek ze zdarzeniami spoza zakresu VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, Miastu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Miasto nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych w ww. zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Placówki oświatowe.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (pre-współczynnik).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. W tym zakresie, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w celu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą służyć działalności gospodarczej Miasta (wykonywanej za pośrednictwem Placówek oświatowych) należy wykorzystać sposób określenia proporcji zawarty w treści Rozporządzenia.

W tym miejscu Miasto pragnie wyjaśnić, iż w niniejszym przypadku, jego zdaniem zasadne byłoby zastosowanie wskazanej powyżej proporcji skalkulowanej osobno dla każdej Placówki oświatowej (w zakresie części Inwestycji dotyczącej każdej z placówek). Miasto będzie bowiem w stanie przypisać wydatki ponoszone w związku z Inwestycją z danym, konkretnym budynkiem i placówką oświatową. Ponoszone w ramach realizacji Inwestycji wydatki, będą wykorzystywane bezpośrednio przez ww. placówki oświatowe, w ramach prowadzonej przez nie działalności, co oznacza, iż dotyczą one wyłącznie obszaru działalności tychże placówek. Co więcej, podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez ww. jednostki, nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego dla każdej z ww. jednostek. Zdaniem Miasta wyłącznie właśnie tak skalkulowana proporcja będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w omawianym obszarze działalności Miasta.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego” (podkreślenie Miasta).

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Miasto dokonało konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Miasta (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane Placówkom oświatowym w celu wykonywania fragmentu działalności Miasta będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Miasto działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik wyliczony dla wymienionych powyżej jednostek budżetowych - odpowiednio we właściwej części.

Biorąc pod uwagę powyższy komentarz, zdaniem Miasta w celu określenia zakresu wykorzystania wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji do działalności gospodarczej, Miasto powinno zastosować pre-współczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla jednostek wykorzystujących efekty rzeczowe Inwestycji tj. Placówek oświatowych – odpowiednio we właściwej części.

Tożsame stanowisko potwierdził również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.104.2021.2.MJ w której wskazał, że: „Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.”

W tym miejscu Miasto pragnie również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, pre-współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym, dokonując jego zaokrąglenia w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jednocześnie przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą regulację jak już wskazano powyżej stosuje się odpowiednio również w odniesieniu do procesu określania wysokości pre-współczynnika.

Jak zostało wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym, Miasto w ostatnich latach nie dokonywało kalkulacji pre-współczynników VAT (skalkulowanych zgodnie z przepisami Rozporządzenia) dla Placówek oświatowych. Jednocześnie, co do zasady, wysokość takiej proporcji dla jednostek budżetowych, których zadaniem jest głównie dostęp do edukacji publicznej takich jak szkoły i przedszkola kształtuje się na poziomie ok 1-10%.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, może wystąpić sytuacja, w której wartość pre-współczynnika VAT dla którejkolwiek z Placówek oświatowych, w danym roku wyniesie poniżej 2%. Zdaniem Miasta, na podstawie ww. przepisów ma ono prawo uznać, iż w takim przypadku wartość pre-współczynnika VAT wynosi 0%, zatem Miasto nie będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków, które dotyczą tej konkretnie Placówki oświatowej.

Przedstawione przez Miasto stanowisko potwierdził m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.96.2022.1.AG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.182.2022.1.AR.

W związku z powyższym zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, które dotyczą budynku Placówki oświatowej dla której w danym roku pre-współczynnik wyniósł mniej niż 2%, Miasto będzie uprawione do przyjęcia na podstawie art. art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre-współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie, jak stanowi § 1 pkt 1 i 2:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl do art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto planuje w 2024 r. realizację inwestycji pn. „…..”. Przedmiotem Inwestycji będzie modernizacja energetyczna publicznych obiektów gminnych którymi administrują Placówki oświatowe.

Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynki Placówek oświatowych przede wszystkim do realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji działa, jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Budynki Placówek oświatowych są/będą również wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT tj. dzierżawy i wynajmu powierzchni oraz sprzedaży energii elektrycznej. Równocześnie Miasto nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać budynków Placówek oświatowych do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Nakłady, które będą poniesione w związku z planowaną Inwestycją służyć będą zarówno do celów działalności gospodarczej Miasta (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Miasto nie będzie znać jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności Miasta. Przywołana trudność dokonania alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wynika przede wszystkim z kompleksowego charakteru Inwestycji, oraz z faktu, że wykonywane przez Miasto (za pośrednictwem wymienionych Placówek oświatowych) czynności opodatkowane i występujące zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są, co do zasady, wykonywane przy pomocy tych samych zasobów (tj. w tym samym budynku). Tym niemniej, Miasto będzie w stanie, co do zasady, przypisać ponoszone w związku z Inwestycją wydatki do każdego z budynków i jednocześnie do każdej z Placówek oświatowych.

Z uwagi na powyższe, w opinii Miasta nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, że w ostatnich latach nie dokonywało kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT dla każdej z Placówek oświatowych. Zasadniczo taka proporcja dla jednostek budżetowych zajmujących się zadaniami z zakresu edukacji skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się po zaokrągleniu na poziomie pomiędzy 1% a 10%.

Ponadto Miasto wskazuje, iż art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT dopuszcza możliwość uznania, iż pre-współczynnik na poziomie nie większym niż 2% nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego, (tj., że pre-współczynnik wynosi 0%). W związku z powyższym, w przypadkach, w których wyliczony dla danej Placówki oświatowej pre-współczynnik w danym roku podatkowym nie przekroczy 2% Miasto każdorazowo przyjmie, że wynosi on 0%, a w konsekwencji Miastu nie będzie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego (pre-współczynnik wynosi 0%).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki (danej Placówki oświatowej), która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu oraz przyjęcia na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, iż pre- współczynnik ten wynosi 0% i tym samym Miasto nie nabywa prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie tych wydatków.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które wykorzystują Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki (danej Placówki oświatowej) tj. tzw. pre-współczynnik VAT, o którym mowa w rozporządzeniu.

Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie podali Państwo, że z uwagi na fakt, że w przypadkach, w których wyliczony dla danej Placówki oświatowej pre-współczynnik w danym roku podatkowym nie przekroczy 2% Miasto każdorazowo przyjmie, że wynosi on 0%.

Zatem w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że proporcja – ustalony przez Państwa prewspółczynnik dla danej Placówki oświatowej nie przekroczy 2%, mają Państwo prawo uznać, że prewspółczynnik ten wynosi 0%.

W konsekwencji, w przypadku przyjęcia przez Państwa, iż pre-współczynnik dla danej Placówki oświatowej wynosi 0%, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie wydatków związanych z realizacją inwestycji, dotyczących tej Placówki oświatowej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.